我國個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的類型提煉與分類調(diào)適

內(nèi)容提要：設(shè)立更多專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，既是稅收公平的內(nèi)在訴求，也符合共同富裕的政策導(dǎo)向，且不具有可行性層面的障礙。在檢視域內(nèi)外制度經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，依據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)人所得稅扣減項(xiàng)目可分別被提煉為數(shù)組不同的理想類型。我國應(yīng)優(yōu)先完善客觀費(fèi)用項(xiàng)目體系，之后按照個(gè)人及家庭基本生存需要項(xiàng)目、教育需要項(xiàng)目、安全需要項(xiàng)目、社交需要項(xiàng)目、高品質(zhì)生活需要項(xiàng)目的順序設(shè)立新的子項(xiàng)目，資本性費(fèi)用項(xiàng)目和政策性費(fèi)用項(xiàng)目可維持原狀。在制度要素方面，新設(shè)項(xiàng)目應(yīng)以定額扣除為原則、據(jù)實(shí)扣除為例外；確立較低但具有地域差異性的扣除額，并對(duì)新設(shè)主觀費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)定最高限額；對(duì)于主觀費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)盡可能擴(kuò)大扣除主體范圍。

關(guān)鍵詞：共同富裕；中等收入群體；專項(xiàng)附加扣除；理想類型

中圖分類號(hào)：F812.422? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）02-0054-08

2022年10月，黨的二十大報(bào)告提出要完善分配制度，增加低收入者收入，擴(kuò)大中等收入群體。在我國稅法體系中，個(gè)人所得稅（以下簡稱“個(gè)稅”）是最具調(diào)節(jié)分配功能的稅種，最有利于達(dá)致前述目標(biāo)，因此報(bào)告著重強(qiáng)調(diào)要“完善個(gè)人所得稅制度，規(guī)范收入分配秩序，規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制，保護(hù)合法收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入”。個(gè)稅法兼具組織收入與調(diào)節(jié)分配的二元功能。2018年之前，我國更多出于組織收入的目的來完善個(gè)稅法建制；2018年的個(gè)稅修法引入綜合與分類相結(jié)合的征稅模式，允許綜合所得適用子女教育等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，表明強(qiáng)化調(diào)節(jié)分配已成為完善我國個(gè)稅建制的結(jié)構(gòu)性導(dǎo)向。在此背景下，2022年我國又設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除，個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除似有“擴(kuò)圍”的趨勢(shì)。這一趨勢(shì)可否持續(xù)？若答案為肯定，今后個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除又應(yīng)遵循何種導(dǎo)向進(jìn)行擴(kuò)圍？為厘清前述問題，本文擬采取以下研究思路：首先，從稅法與政策兩個(gè)維度論證個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除擴(kuò)圍的可持續(xù)性；其次，結(jié)合域內(nèi)外制度經(jīng)驗(yàn)，提煉出專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的可能類型，并在“擴(kuò)中”的目標(biāo)指引下確定優(yōu)化方向；最后，從類型擴(kuò)展與要素完善兩個(gè)方面為個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的制度改進(jìn)建言獻(xiàn)策。

一、個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除“擴(kuò)圍”的前景闡釋

（一）稅收公平的內(nèi)在訴求

20世紀(jì)以來，量能課稅已成為稅收公平的普適性表達(dá)，近年來雖有稅法學(xué)者對(duì)此提出質(zhì)疑，但未能根本性地撼動(dòng)量能課稅的稅法建制原則地位。量能課稅的基本原則是稅負(fù)能力越強(qiáng)的納稅人承擔(dān)稅收越多。凈額所得課稅是量能課稅的核心訴求，因?yàn)橹挥袃纛~所得才能充分彰顯納稅人的稅負(fù)能力，對(duì)此可從客觀與主觀兩個(gè)維度加以理解。就前者而言，須將納稅人在取得收入過程中產(chǎn)生的必要費(fèi)用（客觀費(fèi)用）從稅基中扣除，從而保障勞動(dòng)的再生產(chǎn)；就后者而言，應(yīng)進(jìn)一步將納稅人為維持個(gè)人及家庭正常生活而支出的必要開支（主觀費(fèi)用）從稅基中扣除，從而保障人的再生產(chǎn)。

設(shè)立專項(xiàng)附加扣除，是在個(gè)稅法中落實(shí)凈額所得課稅的關(guān)鍵一環(huán)。在2018年個(gè)稅修法之前，我國個(gè)稅采取分類征收模式，各類所得分別適用不同的標(biāo)準(zhǔn)扣除額。一方面，此種一刀切的費(fèi)用扣除模式未能實(shí)現(xiàn)橫向維度的稅收公平（不同情況不同對(duì)待），有違量能課稅的要求；另一方面，原有模式雖然大體實(shí)現(xiàn)了客觀凈額所得課稅，但對(duì)于主觀費(fèi)用扣除的考慮明顯不足，僅有少數(shù)主觀費(fèi)用扣除項(xiàng)目（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等四項(xiàng)專項(xiàng)扣除），其余的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)要么只涵蓋客觀費(fèi)用（如勞務(wù)報(bào)酬所得減按80％計(jì)入稅基），要么未區(qū)分客觀費(fèi)用與主觀費(fèi)用（如工資薪金所得的高扣除額），以上因素導(dǎo)致部分納稅人的主觀費(fèi)用未能得到充分扣除，妨害了人的再生產(chǎn)。2018年的個(gè)稅修法將工資薪金、勞動(dòng)報(bào)酬等四項(xiàng)所得合并為綜合所得，允許綜合所得適用子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除。雖然2018年的修法仍延續(xù)以往思路，設(shè)立了高標(biāo)準(zhǔn)的、混淆客觀費(fèi)用與主觀費(fèi)用的一般費(fèi)用扣除額，但六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除均關(guān)注納稅人的主觀稅負(fù)能力，填補(bǔ)了傳統(tǒng)費(fèi)用扣除體系對(duì)主觀稅負(fù)能力的考慮缺失，說明我國已試圖通過引入專項(xiàng)附加扣除的方式實(shí)現(xiàn)完整的凈額所得課稅，從而貫徹量能原則。需注意的是，不能由此認(rèn)為專項(xiàng)附加扣除只可用于扣除主觀費(fèi)用，我國采取“一般費(fèi)用扣除—專項(xiàng)扣除—專項(xiàng)附加扣除”的三階體系，主要是漸進(jìn)式改革的結(jié)果，專項(xiàng)附加扣除的定位是補(bǔ)充前兩類扣除的不足，今后同樣可服務(wù)于客觀費(fèi)用扣除的精細(xì)化。

相比于其他稅制改革舉措，擴(kuò)展專項(xiàng)附加扣除更有利于實(shí)現(xiàn)量能課稅。專項(xiàng)附加扣除意欲解決的是實(shí)現(xiàn)量能課稅的前置性、根本性問題，即如何判斷納稅人具有稅負(fù)能力。若未能妥善解決這一問題，其他的稅制改革舉措都可能造成誤傷稅本的惡果。為在個(gè)稅法領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅收公平，以往的稅制改革往往采取簡單提高免征額的進(jìn)路，還有學(xué)者提出調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)和級(jí)距、降低勞動(dòng)所得的最高邊際稅率等建議。應(yīng)承認(rèn)，以上舉措的確有助于在一定程度上推動(dòng)稅收公平，然而一方面，提高免征額雖然也意圖解決稅負(fù)能力的界定問題，但其采取的是粗糙的一刀切模式，無法像專項(xiàng)附加扣除那樣起到精準(zhǔn)測(cè)度的效果，后者更有助于達(dá)致“不同情況不同對(duì)待”；另一方面，調(diào)整稅率固然有助于平衡稅負(fù)在不同類型所得和群體中的分布，但其發(fā)揮作用的前提是納稅人的稅負(fù)能力得到準(zhǔn)確界定，專項(xiàng)附加扣除在作用鏈條上的前置性賦予其價(jià)值上的優(yōu)先性。

對(duì)于在個(gè)稅法領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)稅收公平而言，設(shè)立并完善專項(xiàng)附加扣除具有至關(guān)重要性。遺憾的是，目前專項(xiàng)附加扣除仍存在較多不足。有學(xué)者批評(píng)子女教育專項(xiàng)附加扣除未能涵蓋3歲以下嬰幼兒的照護(hù)費(fèi)用，還有學(xué)者建議設(shè)立災(zāi)害專項(xiàng)附加扣除、殘障人士贍養(yǎng)專項(xiàng)附加扣除以及服務(wù)于客觀費(fèi)用扣除的新項(xiàng)目。我國于2022年設(shè)立了3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除，部分回應(yīng)了前述爭議，但仍可以看出，我國的個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除在類型方面過于簡化，不利于充分衡量納稅人的稅負(fù)能力。從貫徹稅收公平的角度出發(fā)，3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除的設(shè)立僅是開始、而非結(jié)束。

（二）共同富裕的政策導(dǎo)向

如果僅僅從稅收公平的角度出發(fā)，尚無法充分保障專項(xiàng)附加扣除的擴(kuò)圍具有長期性。量能課稅雖然是稅法、尤其是所得稅法的建制原則，但稅法具有濃厚的政策法意蘊(yùn)，量能課稅原則常因政策需要而被違背，最典型的便是“厚此薄彼”的稅收優(yōu)惠政策。因此，增設(shè)新的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目是否符合我國的長期政策導(dǎo)向，便成為有待討論的重要問題。

共同富裕是社會(huì)主義的本質(zhì)要求，也是我們黨一貫的執(zhí)政理念。早在改革開放初期，鄧小平同志就提出“社會(huì)主義的本質(zhì)，是解放生產(chǎn)力，發(fā)展生產(chǎn)力，消滅剝削，消除兩極分化，最終達(dá)到共同富?！?。但囿于我國彼時(shí)較低的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，共同富裕缺乏堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。經(jīng)過四十余年的改革開放，我國已一躍成為GDP總量世界第二的經(jīng)濟(jì)體，并解決了絕對(duì)貧困問題，社會(huì)主要矛盾轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。值此大背景下，我們黨將實(shí)現(xiàn)共同富裕設(shè)立為主要的政策目標(biāo)，并將之視作實(shí)現(xiàn)“中國式現(xiàn)代化”的關(guān)鍵一環(huán)。

共同富裕的內(nèi)涵多元，但提高低收入群體收入、擴(kuò)大中等收入群體規(guī)模、調(diào)節(jié)高收入群體收入，形成中間大、兩頭小的橄欖型分配結(jié)構(gòu)，是其核心訴求。個(gè)稅法具有較強(qiáng)的收入調(diào)節(jié)能力，故而在黨的二十大報(bào)告中被視作達(dá)致前述目標(biāo)的重要制度工具。但應(yīng)指出，個(gè)稅建制的完善不應(yīng)從提低、擴(kuò)中、調(diào)高三個(gè)維度均衡發(fā)力，而是應(yīng)以擴(kuò)中作為主要的建制目標(biāo)。一方面，共同富裕不是劫富濟(jì)貧，我國個(gè)稅法本就有濃厚的調(diào)高意味（我國個(gè)稅最高邊際稅率在國際上處于較高水平），若進(jìn)一步以調(diào)高為指引修改個(gè)稅法，可能會(huì)導(dǎo)致人才與資本外流等不利后果。另一方面，我國個(gè)稅從建制之初就將低收入人群排除在納稅人的范圍之外（1980年的免征額為800元/月），至今依然如此（綜合所得的一般費(fèi)用扣除額為6萬元/年）。域外視角觀之，即便是以個(gè)稅收入作為首要收入、經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的美國，也只有收入居于總?cè)丝谇?6%的人群需要納稅，且后50%的個(gè)稅納稅人承擔(dān)的平均稅率只有3.5%，貢獻(xiàn)的個(gè)稅收入僅占3.1%，其完全可以不納入個(gè)稅的征稅范圍之內(nèi)。因此，長期來看，低收入人群不在我國個(gè)稅法的照拂范圍內(nèi)，其至多只能調(diào)節(jié)中低收入人群，“提低”的責(zé)任交由社會(huì)法和財(cái)政法承擔(dān)更為合適。

只有設(shè)立并完善專項(xiàng)附加扣除，才能在個(gè)稅領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)擴(kuò)中目標(biāo)。對(duì)于提低和調(diào)高而言，專項(xiàng)附加扣除并不重要：低收入人群本就不用繳納個(gè)稅，專項(xiàng)附加扣除存在與否，對(duì)高收入人群的影響都不大。但對(duì)于擴(kuò)中而言，專項(xiàng)附加扣除具有至關(guān)重要性。所謂擴(kuò)中，無非是使更多中低收入群體上升為中等收入群體、避免中等和中低收入群體退化至下一個(gè)階層。欲實(shí)現(xiàn)前述目標(biāo)，就必須針對(duì)不同納稅人的境況精準(zhǔn)施治。例如，減少中低收入群體因基本生活需要和有利于實(shí)現(xiàn)階層躍遷行為（如教育投資）而承擔(dān)的稅負(fù)，當(dāng)中等收入群體因?yàn)?zāi)害或意外而導(dǎo)致收入實(shí)質(zhì)減少時(shí)降低其稅負(fù)。只有關(guān)注納稅人稅負(fù)能力的專項(xiàng)附加扣除可以精準(zhǔn)識(shí)別納稅人的境況，為精準(zhǔn)擴(kuò)中、實(shí)現(xiàn)共同富裕提供制度基礎(chǔ)。但遺憾的是，目前的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目仍不夠多元，未能充分識(shí)別納稅人的稅負(fù)能力，甚至一定程度上具有“抑中”效應(yīng)。為實(shí)現(xiàn)共同富裕，今后仍有必要設(shè)立更多項(xiàng)目。

（三）可能的反駁梳理及其回應(yīng)

以上更多是從應(yīng)然的角度討論個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的擴(kuò)圍趨勢(shì)，但對(duì)于制度變革問題，不能僅在紙面上疊床架屋，還有必要進(jìn)一步討論其可行性。下文擬針對(duì)幾點(diǎn)可能的質(zhì)疑作簡要回應(yīng)。

第一個(gè)可能的質(zhì)疑是，增設(shè)專項(xiàng)附加扣除將進(jìn)一步縮小個(gè)稅收入的體量，削弱個(gè)稅法的再分配效果。專項(xiàng)附加扣除的擴(kuò)圍是個(gè)長期性工程，并非要求立即構(gòu)建起一個(gè)完備的專項(xiàng)附加扣除體系。從長期的視野出發(fā)，雖然一般費(fèi)用扣除額在當(dāng)下很高，但待其因經(jīng)濟(jì)發(fā)展和通貨膨脹而實(shí)質(zhì)貶損時(shí)再逐步設(shè)立其他專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，就可以平衡總費(fèi)用扣除額，從而穩(wěn)定個(gè)稅收入體量。更為根本的回應(yīng)是，不能簡單地將個(gè)稅收入體量縮小理解為再分配效果不彰，個(gè)稅法為實(shí)現(xiàn)共同富裕的主要貢獻(xiàn)是擴(kuò)中，此根本導(dǎo)向決定了大量低收入人群、乃至中低收入人群不可以納入征稅范圍之內(nèi)，因此，即便設(shè)立專項(xiàng)附加扣除導(dǎo)致個(gè)稅收入體量略有縮小，也并不會(huì)削弱、反倒是增強(qiáng)了個(gè)稅法的再分配效果。

第二個(gè)可能的質(zhì)疑是，增設(shè)專項(xiàng)附加扣除會(huì)導(dǎo)致財(cái)政收入減收，在全球經(jīng)濟(jì)萎靡、我國財(cái)政支出不斷增長的當(dāng)下，專項(xiàng)附加擴(kuò)圍不具有財(cái)政可行性。首先，只要采取漸進(jìn)式改革的進(jìn)路，專項(xiàng)附加扣除擴(kuò)圍并不會(huì)導(dǎo)致財(cái)政減收。其次，即便財(cái)政因改革而在短期內(nèi)減收，但長期來看，改革能涵養(yǎng)稅收、增加收入。可資例證的是，我國個(gè)稅收入在2018年雖因個(gè)稅修法而減少，但到2021年就順利超過2018年的數(shù)值。最后，雖然個(gè)稅法兼具組織收入與調(diào)節(jié)分配的二元功能，但其組織收入的效率顯然不如增值稅、企業(yè)所得稅和消費(fèi)稅，實(shí)現(xiàn)財(cái)政保收，應(yīng)發(fā)揮比較優(yōu)勢(shì)，不應(yīng)過于苛責(zé)個(gè)稅法。

第三個(gè)可能的質(zhì)疑是，設(shè)立過多的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，可能會(huì)導(dǎo)致個(gè)稅稅制變得過于龐雜，并影響稽征效率。一方面，我國個(gè)稅稅制在結(jié)構(gòu)與內(nèi)容兩方面都趨于簡單，如果僅是設(shè)立更多的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，并不會(huì)使稅制復(fù)雜化。另一方面，可以采取定額扣除的方式提高稽征效率，實(shí)際上，目前已有的六個(gè)項(xiàng)目中，僅有大病醫(yī)療項(xiàng)目采取據(jù)實(shí)扣除。

二、個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的類型化建構(gòu)

（一）域內(nèi)外視閾下的費(fèi)用扣減項(xiàng)目

既然專項(xiàng)附加扣除的擴(kuò)圍具有正當(dāng)性與可行性，接下來的問題便是，應(yīng)該新設(shè)哪些專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目？本文的基本思路是，在廣泛了解域內(nèi)外個(gè)稅扣除項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，提煉出個(gè)稅扣除項(xiàng)目的理想類型，進(jìn)而在擴(kuò)中目標(biāo)的指引下，對(duì)前述理想類型作價(jià)值判斷并提出方向性的建制意見。本段落負(fù)責(zé)的是理想類型的提煉工作。有三個(gè)要點(diǎn)需加以說明：其一，本文關(guān)注的重點(diǎn)是域內(nèi)外各國和地區(qū)如何界定納稅人的稅負(fù)能力，故而稅后抵免、減免項(xiàng)目也在考察范圍內(nèi)，在非稅收優(yōu)惠的語境下，稅后抵免、減免與稅前扣除的差異主要表現(xiàn)在技術(shù)上，二者都服務(wù)于量能課稅的實(shí)現(xiàn)。①其二，就樣本的選擇而言，我國大陸和我國臺(tái)灣地區(qū)、香港地區(qū)、澳門地區(qū)均在考察之列，域外國家則以個(gè)人所得稅制、尤其是綜合所得稅制較為發(fā)達(dá)的美國、瑞典、德國、日本、韓國、泰國作為考察對(duì)象，這六個(gè)國家中既有發(fā)達(dá)國家，也有發(fā)展中國家，既有歐美國家，也有亞洲國家，于我國而言具有較高的比較價(jià)值。其三，為便利表達(dá)，筆者對(duì)項(xiàng)目名稱作了統(tǒng)一處理，如我國設(shè)有3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除，我國臺(tái)灣地區(qū)設(shè)有幼兒學(xué)前特別扣除，表1將該類項(xiàng)目統(tǒng)一稱為“幼兒照護(hù)”；此外，為彰顯各國與經(jīng)濟(jì)體個(gè)稅扣減項(xiàng)目的細(xì)微差異，表1的項(xiàng)目并不與現(xiàn)實(shí)中的項(xiàng)目完全對(duì)應(yīng)，如日本所得稅法上的“雜損扣除”對(duì)應(yīng)表1的“災(zāi)害損失”和“他人不法行為所致?lián)p失”兩個(gè)項(xiàng)目。

由表1可以得出三點(diǎn)初步結(jié)論：第一，我國的個(gè)稅費(fèi)用扣除體系較為粗糙，精細(xì)化的空間非常廣闊。第二，各國與經(jīng)濟(jì)體的個(gè)稅扣減項(xiàng)目多與本地國情相結(jié)合，如地震頻發(fā)的日本專門將地震保險(xiǎn)費(fèi)列為扣除項(xiàng)目。第三，由于自然、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會(huì)體制不同，各國與經(jīng)濟(jì)體個(gè)稅扣減項(xiàng)目存在非常大的差異，如美國由于缺乏普惠性的公共醫(yī)療體制而允許扣除醫(yī)藥費(fèi)用，而瑞典的公立醫(yī)療非常發(fā)達(dá)且收費(fèi)低廉，故而不允許扣除醫(yī)療費(fèi)用。以上結(jié)論提醒我們，對(duì)于專項(xiàng)附加扣除擴(kuò)圍方向的思考必須立足于本國國情。

（二）基于制度經(jīng)驗(yàn)的理想類型提煉

理想類型是馬克思·韋伯提出的一種提煉社會(huì)現(xiàn)象的方法，其指向的并非事物本質(zhì)，而是觀察者所關(guān)注的某一特征。橫看成嶺側(cè)成峰，上述扣減項(xiàng)目可以依觀察角度的差異而被提煉為不同的理想類型，此種方法可以在最大程度上揭示上述項(xiàng)目的不同功能側(cè)面，為后文判斷專項(xiàng)附加扣除的擴(kuò)圍方向奠定基礎(chǔ)。

首先，從費(fèi)用的主客觀屬性出發(fā)，前述項(xiàng)目可以被劃分為客觀費(fèi)用項(xiàng)目和主觀費(fèi)用項(xiàng)目，這是最基本的類型化角度。其次，從所滿足的需求出發(fā)，前述項(xiàng)目可以被劃分為個(gè)人工作需要項(xiàng)目（與客觀費(fèi)用項(xiàng)目重合）、個(gè)人及家庭基本生存需要項(xiàng)目、教育需要項(xiàng)目、安全需要項(xiàng)目、社交需要項(xiàng)目及高品質(zhì)生活需要項(xiàng)目。再次，從費(fèi)用的來源出發(fā)，前述項(xiàng)目可以被劃分為資本性費(fèi)用項(xiàng)目和非資本性費(fèi)用項(xiàng)目。最后，從費(fèi)用是否具有政策屬性出發(fā)，前述項(xiàng)目可以被劃分為政策性費(fèi)用項(xiàng)目和非政策性費(fèi)用項(xiàng)目。個(gè)稅扣減項(xiàng)目都具有一定的社會(huì)效果，或多或少帶有政策性，此處所謂的政策性費(fèi)用項(xiàng)目，主要是指具有明顯行為引導(dǎo)性、與實(shí)現(xiàn)量能課稅聯(lián)系不密切的項(xiàng)目。

三、個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的制度改進(jìn)建議

（一）“擴(kuò)中”目標(biāo)指引下的類型優(yōu)化

前文述及，為實(shí)現(xiàn)共同富裕，應(yīng)以擴(kuò)中作為個(gè)稅建制的主要完善方向，而擴(kuò)中包含使更多中低收入群體上升為中等收入群體、避免中等和中低收入群體退化至下一階層兩個(gè)維度。下文將以此為標(biāo)準(zhǔn)，具體檢視我國個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除的不足，以及今后的擴(kuò)圍方向。

首先，從費(fèi)用的主客觀屬性出發(fā)，由于七項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除的引入，我國個(gè)稅法的主觀費(fèi)用扣除體系已經(jīng)比客觀費(fèi)用扣除體系更為精細(xì)化，后者仍停留在粗疏的概算扣除階段。此種粗疏事實(shí)上導(dǎo)致了抑中的結(jié)果，包括高校教師、科研機(jī)構(gòu)工作人員、律師、設(shè)計(jì)師、醫(yī)生在內(nèi)的諸多中等收入群體都有購置高價(jià)工具和職業(yè)服裝的需要，現(xiàn)有的概算扣除模式很多情況下難以涵蓋此類費(fèi)用。確定主觀費(fèi)用扣除規(guī)則需考慮社會(huì)的一般需要和國家政策，如何界定納稅人的主觀稅負(fù)能力并設(shè)立相應(yīng)的費(fèi)用扣除規(guī)則存在較大爭議，但客觀費(fèi)用以應(yīng)扣盡扣為原則是學(xué)界共識(shí)。此外，中等收入和低收入群體的主要收入來源是勤勞所得，資本所得僅占很小比重，完善客觀費(fèi)用扣除體系對(duì)于擴(kuò)中的意義甚大，性價(jià)比也最高。因此，對(duì)于域外的客觀費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)優(yōu)先加以借鑒。當(dāng)然，稽征效率也是必須要考慮的因素，域外許多客觀費(fèi)用項(xiàng)目（如業(yè)務(wù)相關(guān)房租費(fèi)）采取據(jù)實(shí)扣除模式，需由納稅人提交相應(yīng)證明材料，其審核工作會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來較大的行政壓力。從平衡稅收公平與稽征效率的角度出發(fā)，應(yīng)優(yōu)先引入適合采用定額扣除或易于查證，且最能有效擴(kuò)大中等收入群體規(guī)模的客觀費(fèi)用項(xiàng)目，包括職業(yè)服裝費(fèi)、進(jìn)修訓(xùn)練費(fèi)、職業(yè)設(shè)備及工具費(fèi)、交際費(fèi)、差旅費(fèi)、交通費(fèi)、因工搬遷費(fèi)、因工醫(yī)療費(fèi)及水電通訊等支出。

其次，從所滿足的需求出發(fā)，個(gè)人及家庭基本生存需要是底線性的需求，必須加以滿足。我國個(gè)稅法雖已設(shè)立贍養(yǎng)老人、3歲以下嬰幼兒照護(hù)、大病醫(yī)療等專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，但仍存在三點(diǎn)根本性的缺失：第一，納稅人對(duì)于配偶和其他親屬的扶養(yǎng)義務(wù)未得到充分考量，使更多人口得到高質(zhì)量扶養(yǎng)是擴(kuò)中的重要前提；第二，我國老齡化日益嚴(yán)重，老年人口尤其是失能老年人口不斷增多，年輕一代的長期照護(hù)壓力增大，但現(xiàn)有的項(xiàng)目無法涵蓋長期照護(hù)失能老人和殘障者的費(fèi)用，這將加劇因病致貧、因傷致貧的可能；第三，生育也是擴(kuò)中的途徑之一，中等收入群體是培育高質(zhì)量人口的主力軍，為鼓勵(lì)其生育，應(yīng)將生育費(fèi)用也視作主觀費(fèi)用，但我國的大病醫(yī)療項(xiàng)目只能扣除與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)支出，未涵蓋生育費(fèi)用。因此，我國應(yīng)優(yōu)先引入扶養(yǎng)配偶、扶養(yǎng)其他親屬、長期照護(hù)、身心殘障、生育費(fèi)用等項(xiàng)目。教育需要項(xiàng)目位于第二位階，因?yàn)榻逃亲韪糌毨ТH傳遞、促進(jìn)階層流動(dòng)的關(guān)鍵進(jìn)路，能夠?yàn)橹械仁杖肴后w提供最多的生力軍，因此對(duì)于教育費(fèi)用，應(yīng)盡量允許扣除。我國個(gè)稅建制在此方面較為完善，設(shè)置了子女教育和繼續(xù)教育兩個(gè)項(xiàng)目，基本可以涵蓋相關(guān)費(fèi)用，但從進(jìn)一步促進(jìn)階層流動(dòng)的角度出發(fā)，可以考慮允許勤工儉學(xué)的學(xué)生或其家長適用額外的扣除額。安全需要項(xiàng)目位于第三位階，其原因在于，雖然該類項(xiàng)目可以一定程度上避免階層退化，但對(duì)于擴(kuò)中的貢獻(xiàn)不如發(fā)展性的教育需要項(xiàng)目。我國地域遼闊，各種自然災(zāi)害頻發(fā)，地震、洪水等自然災(zāi)害可以在短期內(nèi)給納稅人造成極大的經(jīng)濟(jì)損失，惡劣的犯罪行為也是如此，它們是導(dǎo)致階層退化的重要原因，故而有必要引入災(zāi)害損失和他人不法行為所致?lián)p失項(xiàng)目。至于財(cái)產(chǎn)交易損失，更多是市場(chǎng)的投機(jī)性和波動(dòng)性所致，國家無必要幫助納稅人分擔(dān)該損失。社交需要項(xiàng)目和高品質(zhì)生活需要項(xiàng)目位于第四位階，這些項(xiàng)目更多服務(wù)于提高納稅人的生活質(zhì)量和實(shí)現(xiàn)自我成就，屬于“奢侈性項(xiàng)目”，與擴(kuò)中的建制目標(biāo)相悖，除確有必要外暫時(shí)無需引入新的項(xiàng)目。

再次，從費(fèi)用的來源出發(fā)，資本性費(fèi)用項(xiàng)目往往與“超前消費(fèi)”掛鉤，故而只有事關(guān)國計(jì)民生的資本性費(fèi)用才可以獲得扣除。對(duì)于我國的中等和中低收入群體而言，最大的支出是房屋購置費(fèi)用，受土地財(cái)政影響，我國房價(jià)總體而言高于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，大多數(shù)中等和中低收入群體都需要貸款才有能力購置房屋。因此，我國設(shè)立住房貸款利息項(xiàng)目是非常合理的，目前暫無必要引入其他資本性費(fèi)用項(xiàng)目。

最后，從是否具有政策性出發(fā)，對(duì)于政策性費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)采取審慎引入的態(tài)度。一方面，應(yīng)避免產(chǎn)業(yè)政策影響個(gè)稅建制，因?yàn)閭€(gè)稅法的主要建制目標(biāo)是貫徹稅收公平，實(shí)現(xiàn)共同富裕，至于如何引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，應(yīng)交由增值稅法、企業(yè)所得稅法和消費(fèi)稅法負(fù)責(zé)。另一方面，對(duì)于具有濃厚公益屬性的社會(huì)政策項(xiàng)目（如捐款），可以考慮進(jìn)一步引入，但此類項(xiàng)目更多具有錦上添花的性質(zhì)。

綜合上述，我國應(yīng)優(yōu)先完善客觀費(fèi)用項(xiàng)目體系。在主觀費(fèi)用項(xiàng)目中，則應(yīng)按照個(gè)人及家庭基本生存需要項(xiàng)目、教育需要項(xiàng)目、安全需要項(xiàng)目、社交需要項(xiàng)目、高品質(zhì)生活需要項(xiàng)目的順序設(shè)立新的子項(xiàng)目，至于資本性費(fèi)用項(xiàng)目和政策性費(fèi)用項(xiàng)目，可暫時(shí)不予擴(kuò)圍。

（二）新設(shè)項(xiàng)目的制度要素勾勒

前文從類型維度對(duì)個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除體系的完善提出建議，為免失之簡單，本部分將進(jìn)一步對(duì)新設(shè)項(xiàng)目的具體制度要素作概要討論。

第一是費(fèi)用扣除模式的選擇。我國的專項(xiàng)附加扣除體系以定額扣除為原則、據(jù)實(shí)扣除為例外?？紤]到我國個(gè)稅納稅人的絕對(duì)數(shù)量較多，且個(gè)稅收入體量不大，對(duì)于個(gè)稅稽征的成本，應(yīng)盡量予以控制，故而現(xiàn)有的做法具有合理性，今后應(yīng)予延續(xù)。但對(duì)于部分對(duì)納稅人影響重大，且不據(jù)實(shí)扣除就難以準(zhǔn)確衡量納稅人稅負(fù)能力的項(xiàng)目，還是應(yīng)采取據(jù)實(shí)扣除模式，客觀費(fèi)用項(xiàng)目中的因工醫(yī)療費(fèi)用，以及主觀費(fèi)用項(xiàng)目中的災(zāi)害損失、他人不法行為所致?lián)p失，都有必要采取據(jù)實(shí)扣除。進(jìn)言之，由于前述項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的事件較少發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核相關(guān)資料的壓力也較小。

第二是扣除額的設(shè)定。我國目前的一般扣除額為每年6萬元，擠壓了其他費(fèi)用扣除項(xiàng)目的作用空間，因此新設(shè)立的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目不宜設(shè)定過高的扣除額。我國采取的也正是這一思路，3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除的扣除額為每個(gè)嬰幼兒每月1000元，與子女教育的扣除額持平。新設(shè)項(xiàng)目需進(jìn)一步明確的要點(diǎn)有二方面：一方面，我國是個(gè)地域遼闊且區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的大國，且前文提及的所有應(yīng)新設(shè)項(xiàng)目的費(fèi)用數(shù)額都與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在密切聯(lián)系，故而有必要借鑒住房租金專項(xiàng)附加扣除的制度模式，根據(jù)地域設(shè)置不同標(biāo)準(zhǔn)的定額。另一方面，對(duì)于采取據(jù)實(shí)扣除模式的新設(shè)主觀費(fèi)用項(xiàng)目，都應(yīng)設(shè)置最高限額。主觀費(fèi)用的數(shù)額往往與納稅人的財(cái)力直接相關(guān)，新設(shè)項(xiàng)目的目的是避免納稅人承擔(dān)過重之稅負(fù)，以致阻礙共同富裕的實(shí)現(xiàn)，而非提高其生活品質(zhì)，故而應(yīng)在社會(huì)一般公眾所認(rèn)可的范圍內(nèi)設(shè)定最高限額。

第三是扣除主體的范圍。我國個(gè)稅法對(duì)專項(xiàng)附加扣除的扣除主體范圍作了較大限制。在現(xiàn)有的七個(gè)項(xiàng)目中，子女教育、繼續(xù)教育、3歲以下嬰幼兒照護(hù)的相關(guān)支出只能由費(fèi)用發(fā)生者的父母扣除；贍養(yǎng)老人的相關(guān)支出只能由費(fèi)用發(fā)生者的子女扣除；住房貸款利息只能由納稅人或其配偶扣除；住房租金只能由承租人扣除；大病醫(yī)療可由費(fèi)用發(fā)生者本人及其配偶或父母扣除。相關(guān)費(fèi)用的發(fā)生雖是必然，但稅負(fù)卻未必總是遵照典型情形而由稅法預(yù)期的主體承擔(dān)。例如，可能出現(xiàn)未成年人的父母去世而由其近親屬扶養(yǎng)其成長的情況；又如，若長輩年紀(jì)較大，子輩也已經(jīng)退休，實(shí)際承擔(dān)贍養(yǎng)老人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的便是孫輩，但根據(jù)現(xiàn)行稅法，前述兩種情形下實(shí)際費(fèi)用承擔(dān)者都無法適用相應(yīng)扣除項(xiàng)目。部分域外制度已經(jīng)考慮到這一點(diǎn)，故而對(duì)于扣除主體的范圍持較為寬容的態(tài)度。以我國香港地區(qū)為例，贍養(yǎng)祖父母和外祖父母也可以享受免稅額，長者住宿照顧開支也可由承擔(dān)本人或其配偶的父母/祖父母/外祖父母的納稅人扣除。因此，雖然客觀費(fèi)用只能由費(fèi)用發(fā)生者本人扣除，但對(duì)于主觀費(fèi)用、尤其是個(gè)人及家庭基本生存需要項(xiàng)目，不妨擴(kuò)大扣除主體的范圍，所有可能的費(fèi)用承擔(dān)者都應(yīng)被納入其中。

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（責(zé)任編輯：李新）

*本文系國家社科基金項(xiàng)目“稅法基礎(chǔ)理論的反思與拓補(bǔ)”（項(xiàng)目編號(hào)：21FFXB020）的階段性成果。

作者簡介：吳東蔚，男，華南理工大學(xué)法學(xué)院博士研究生。