物流企業(yè)大股東資金侵占的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)

牛曉葉?宋丹萍

摘 要：近年來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)上大股東侵占小股東利益的現(xiàn)象層出不窮，引起了市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)的關(guān)注，大股東資金侵占的行為往往非常隱蔽不易被察覺(jué)，伴隨著關(guān)聯(lián)方之間的交易，使得審計(jì)難度不斷增加，審計(jì)失敗不僅會(huì)損害中小股東的利益，也給資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)行帶來(lái)隱患。物流企業(yè)與傳統(tǒng)制造業(yè)不同，往往不存在實(shí)物的流轉(zhuǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)物流企業(yè)審計(jì)的難度有所提升，為了避免審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中如何識(shí)別與應(yīng)對(duì)大股東資金侵占異常重要。本文首先介紹了物流企業(yè)大股東資金侵占的動(dòng)因及后果；其次針對(duì)資金侵占的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行了分析，歸納總結(jié)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別并重視的四個(gè)特征；最后對(duì)審計(jì)人員如何應(yīng)對(duì)物流企業(yè)的資金侵占舞弊問(wèn)題提出了建議。希望幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別大股東資金侵占現(xiàn)象，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范資金侵占行為的發(fā)生，保護(hù)中小股東的利益不受損害，保障物流企業(yè)的合理運(yùn)營(yíng)。

關(guān)鍵詞：控股股東；資金侵占；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

大股東資金侵占是上市公司的常見(jiàn)現(xiàn)象，劉為權(quán)（2017）總結(jié)了上市公司大股東資金占用常見(jiàn)的幾種方式分別為直接占用、關(guān)聯(lián)交易和借款擔(dān)保，在此基礎(chǔ)之上，還衍生出了預(yù)付貨款、拆借資金、轉(zhuǎn)借貸款、延期支付貨款等多種資金侵占方式。由于大股東資金侵占具有隱蔽性而不容易被審計(jì)人員察覺(jué)，由此引發(fā)的審計(jì)失敗的案例比比皆是。例如康美藥業(yè)大股東利用關(guān)聯(lián)交易三年間累計(jì)向控股股東及關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資金超116億元；輔仁藥業(yè)以及豫金剛石等上市公司也都出現(xiàn)了大股東資金侵占的現(xiàn)象，諸如此類(lèi)公司的審計(jì)失敗在資本市場(chǎng)上引起了不小的轟動(dòng)，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師敲響了警鐘。如何識(shí)別大股東資金侵占的舞弊風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)策略，成為審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注的話題。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度出發(fā)，以物流企業(yè)為分析對(duì)象，試圖分析上市公司中物流企業(yè)的大股東資金侵占的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別特征，并提出應(yīng)對(duì)措施，為審計(jì)人員應(yīng)對(duì)大股東資金侵占舞弊提供審計(jì)思路。

一、大股東資金侵占的動(dòng)因及后果分析

1.大股東資金侵占動(dòng)因

（1） 內(nèi)部治理不完善

大股東“一股獨(dú)大”。一股獨(dú)大的問(wèn)題使得大股東實(shí)際上擁有對(duì)物流企業(yè)的絕對(duì)控制權(quán)，具有絕對(duì)的話語(yǔ)權(quán)和表決權(quán)，其他股東難以約束其行為。高度集中的股權(quán)為其進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊埋下了種子，也為大股東進(jìn)行資金侵占提供了便利。

董事會(huì)治理水平低效。董事會(huì)的職責(zé)不僅要監(jiān)督高管的行為，還要對(duì)高管的決策及戰(zhàn)略提供幫助，但是由于股權(quán)結(jié)構(gòu)的失衡，出現(xiàn)大股東絕對(duì)控制的現(xiàn)象，導(dǎo)致董事會(huì)無(wú)法對(duì)高管進(jìn)行制衡。物流企業(yè)的董事會(huì)出現(xiàn)被大股東控制的現(xiàn)象，這在一定程度上使得董事會(huì)獨(dú)立性缺失，無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。除此之外，部分物流企業(yè)缺少獨(dú)立董事，內(nèi)部控制存在缺陷，無(wú)法監(jiān)督董事會(huì)和股東大會(huì)的決策行為。缺少獨(dú)立董事的制衡與監(jiān)督，大股東利用職權(quán)侵占資金的概率大大增加。

監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)。監(jiān)事會(huì)的職責(zé)是監(jiān)督董事會(huì)和管理層，保證公司信息披露內(nèi)容的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。部分物流企業(yè)雖然制定了相應(yīng)的監(jiān)事會(huì)制度，但是在具體執(zhí)行過(guò)程中并未發(fā)揮出監(jiān)督作用，監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，失去了本身的獨(dú)立性，監(jiān)督治理機(jī)制流于形式，這也為大股東資金侵占提供了便利。

（2） 外部治理不健全

法治環(huán)境薄弱。我國(guó)目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段，相應(yīng)的法律也處于摸索逐漸完備的階段，法制環(huán)境在一定程度上影響著監(jiān)管和執(zhí)法的力度，監(jiān)管力度不足或者執(zhí)法效率低下就會(huì)導(dǎo)致大股東更容易為了私利實(shí)施資金侵占從而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。一方面是由于低效的法律效力會(huì)導(dǎo)致機(jī)構(gòu)監(jiān)管不力，大股東實(shí)施舞弊后不易被發(fā)現(xiàn)，由此產(chǎn)生僥幸心理“鋌而走險(xiǎn)”。另一方面是相關(guān)地區(qū)的法律規(guī)制尚不完善，違法成本較低，與大股東資金侵占進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊帶來(lái)的巨大收益相比，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的懲罰不足以起到震懾作用，甚至罰款金額對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)“無(wú)關(guān)痛癢”。法治環(huán)境的薄弱使得大股東被監(jiān)管或被執(zhí)法部門(mén)發(fā)現(xiàn)的概率小并且懲罰力度小，兩者共同作用下，使得上市的物流企業(yè)存在著一定的舞弊動(dòng)機(jī)，大股東進(jìn)行資金侵占的可能性有所增加。

2.大股東資金侵占后果

大股東進(jìn)行資金侵占的行為影響十分惡劣。首先，資金侵占最直接的后果就是影響上市公司的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。上市公司需要大量的資金來(lái)維持企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，大股東資金侵占就是通過(guò)各種方式將企業(yè)的資金轉(zhuǎn)移至大股東手中從而獲取私人利益，因此，本應(yīng)該用于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資金被大股東“私人占用”后，上市公司就會(huì)缺乏足夠的資金用于日常經(jīng)營(yíng)，繼而影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)資金的周轉(zhuǎn)速度，嚴(yán)重時(shí)甚至造成資金鏈斷裂，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化。

其次，大股東資金侵占會(huì)造成上市公司業(yè)績(jī)和股價(jià)的下跌。上市公司的資金被大股東違規(guī)占用會(huì)導(dǎo)致企業(yè)沒(méi)有充足的資金進(jìn)行正常的經(jīng)營(yíng)與投資活動(dòng)，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資活動(dòng)是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主要途徑，因此大股東資金侵占就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)因缺乏充足資金而無(wú)法通過(guò)經(jīng)營(yíng)與投資來(lái)創(chuàng)造價(jià)值，上市公司的業(yè)績(jī)也會(huì)隨之下滑，進(jìn)而引起股價(jià)的下跌，最終導(dǎo)致上市公司市場(chǎng)價(jià)值的下滑。

再次，資金侵占損害中小投資者的利益。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，大股東極易利用信息不對(duì)稱為個(gè)人謀取私利，通過(guò)各種手段挪用上市公司的資金，此時(shí)損害的就是中小股東的利益。當(dāng)大股東侵占行為對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)造成嚴(yán)重影響時(shí)，公司業(yè)績(jī)和股價(jià)往往也會(huì)出現(xiàn)大幅下降，此時(shí)，中小投資者將會(huì)遭受?chē)?yán)重?fù)p失，其合法權(quán)益也會(huì)受損。

最后，資金侵占影響資本市場(chǎng)的良好運(yùn)營(yíng)。大股東資金占用一方面影響上市公司的正常運(yùn)營(yíng)，不利于其健康發(fā)展；另一方面，違規(guī)行為的出現(xiàn)也加劇了股市的異常波動(dòng)，擾亂資本市場(chǎng)秩序，不利于構(gòu)建良好的資本市場(chǎng)環(huán)境。

二、大股東侵占常用方式

1.非經(jīng)營(yíng)性資金占用

非經(jīng)營(yíng)性資金占用指上市公司除日常經(jīng)營(yíng)外，為其關(guān)聯(lián)公司所違規(guī)使用的資金。上市公司相較于非上市公司更容易進(jìn)行融資，因此當(dāng)非上市關(guān)聯(lián)企業(yè)面臨融資困難這一現(xiàn)狀時(shí)，往往會(huì)選擇在上市公司身上汲取養(yǎng)分，以獲取日常經(jīng)營(yíng)或其他方面所需要的資金。正是由于其關(guān)聯(lián)關(guān)系，此種方式造成的非經(jīng)營(yíng)性資金占用往往不易被察覺(jué)，又因?yàn)橘Y金占用的金額一般較大，對(duì)上市公司的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)容易產(chǎn)生影響，為了隱瞞這一行為，上市公司或許會(huì)采取違法手段來(lái)維持“經(jīng)營(yíng)狀況良好”的表象。

2.為關(guān)聯(lián)方提供違規(guī)擔(dān)保

為關(guān)聯(lián)方提供違規(guī)擔(dān)保，是較為隱蔽的一種資金侵占方式，在關(guān)聯(lián)方出現(xiàn)資金問(wèn)題時(shí)，大股東會(huì)以上市公司的名義為關(guān)聯(lián)企業(yè)提供違規(guī)擔(dān)保，當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)出現(xiàn)債務(wù)危機(jī)無(wú)法償還時(shí)，上市公司就會(huì)面臨承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過(guò)程中，違規(guī)擔(dān)保也不容易被發(fā)現(xiàn)，為關(guān)聯(lián)方提供違規(guī)擔(dān)保在大股東具有絕對(duì)控制權(quán)的公司中相對(duì)更容易操作。

3.非公允的關(guān)聯(lián)交易

關(guān)聯(lián)交易是上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的一種交易，不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易逐漸成為上市公司謀取利益的一種手段。通過(guò)不公允的交易價(jià)格，向關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售標(biāo)的物，從而達(dá)到獲取利益的目的。對(duì)于沒(méi)有實(shí)物流轉(zhuǎn)的物流企業(yè)來(lái)說(shuō)，大股東可以通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)偽造或虛構(gòu)合同的方式來(lái)虛增利潤(rùn)。由于年報(bào)中往往會(huì)選擇隱瞞有失公允的關(guān)聯(lián)交易，對(duì)其關(guān)聯(lián)方也不進(jìn)行披露，因此其不易被察覺(jué)與發(fā)現(xiàn)，大股東更有機(jī)會(huì)利用信息不對(duì)稱進(jìn)行利益侵占。

三、大股東資金侵占審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別特征

Cressey提出了舞弊三角理論，不少學(xué)者基于此理論進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，本文在借鑒舞弊三角理論的基礎(chǔ)之上，引入財(cái)務(wù)跡象識(shí)別特征因素，從壓力、機(jī)會(huì)、借口和財(cái)務(wù)跡象四個(gè)因素進(jìn)行物流企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。

1.壓力識(shí)別特征：物流企業(yè)資金“供血”不足

物流企業(yè)相較于傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)，雖然不需要大量的流動(dòng)資金進(jìn)行實(shí)物商品的流轉(zhuǎn)，但是由于其行業(yè)的特殊性，物流企業(yè)也需要投入資金來(lái)進(jìn)行倉(cāng)儲(chǔ)建設(shè)以及物流網(wǎng)點(diǎn)的鋪設(shè)，為了保障商品可以安全快速地到達(dá)客戶手中，物流企業(yè)往往在建設(shè)時(shí)期需要投入大量的資金。當(dāng)物流企業(yè)缺乏足夠的資金維持企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需，大股東便更容易采取違規(guī)方式進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，也容易利用職權(quán)之便進(jìn)行資金的違規(guī)占用。

股權(quán)質(zhì)押是以股份為質(zhì)押物進(jìn)行融資的一種手段，但是高比例的股權(quán)質(zhì)押一定程度上表明企業(yè)急需資金“輸血”。當(dāng)物流企業(yè)的大股東將持有的股份進(jìn)行了高比例的質(zhì)押，累計(jì)質(zhì)押公司股票比例高且存在平倉(cāng)風(fēng)險(xiǎn)，側(cè)面也反映了物流企業(yè)的資金流出現(xiàn)異常，急需資金周轉(zhuǎn)，此時(shí)大股東進(jìn)行資金侵占的可能性大幅增加。

2.機(jī)會(huì)識(shí)別特征：大股東擁有絕對(duì)控制權(quán)

物流企業(yè)的大股東具有絕對(duì)的控制權(quán)，一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)為資金侵占和違規(guī)擔(dān)保提供了便利機(jī)會(huì)。一方面是指大股東的持股比例高：當(dāng)物流企業(yè)的大股東持有公司股份的比例過(guò)高，而其余股東的持股比例遠(yuǎn)低于大股東的持股比例，大股東便對(duì)物流企業(yè)實(shí)現(xiàn)了絕對(duì)控制，此時(shí)其余的小股東對(duì)公司決策很難產(chǎn)生影響，高度集中的股權(quán)使大股東掌握了物流企業(yè)的絕對(duì)控制權(quán)，也更容易利用職權(quán)之便為個(gè)人謀取私利。

另一方面是指物流企業(yè)的董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員受到大股東制約，未能形成有效的監(jiān)督。上市公司的董監(jiān)高均是由公司創(chuàng)始人以及原始股東選舉產(chǎn)生，此時(shí)若創(chuàng)始人為公司的實(shí)際控制人，便可利用自身影響力影響經(jīng)選舉產(chǎn)生的董監(jiān)高成員。這在一定程度上意味著董監(jiān)高雖然是按照準(zhǔn)則設(shè)立，但是無(wú)法形成三會(huì)一層的有效制衡，使得實(shí)際控制人能夠左右上市公司的重大決定，股東大會(huì)形同虛設(shè)，董事會(huì)的監(jiān)督職責(zé)也無(wú)法發(fā)揮作用，為大股東利用信息不對(duì)稱的優(yōu)勢(shì)進(jìn)行資金侵占埋下隱患。

3.借口識(shí)別特征：關(guān)聯(lián)方眾多且經(jīng)營(yíng)不善

企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)張是正常的戰(zhàn)略之一，但是盲目的多元化的擴(kuò)張策略會(huì)加速資金消耗。物流企業(yè)的大股東即母公司的多元化擴(kuò)張策略可能會(huì)成為物流企業(yè)出現(xiàn)資金侵占的隱患。物流企業(yè)的大股東設(shè)立諸多子公司且經(jīng)營(yíng)范圍廣泛，但是經(jīng)營(yíng)狀態(tài)并不理想，此時(shí)意味著物流企業(yè)存在眾多關(guān)聯(lián)公司，但是關(guān)聯(lián)公司的經(jīng)營(yíng)狀況不佳，母公司為了保障自身及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)，極易侵占物流企業(yè)的資金。同時(shí)，由于上市公司相較于非上市企業(yè)更容易進(jìn)行融資，因此當(dāng)非上市關(guān)聯(lián)公司面臨融資困難時(shí)，往往會(huì)選擇在上市公司身上“汲取養(yǎng)分”，以獲取日常經(jīng)營(yíng)或其他方面所需要的資金。

4.財(cái)務(wù)跡象識(shí)別特征：存貸雙高，其他應(yīng)收賬款金額異常

存貸雙高指的是物流企業(yè)的賬面上存在高額貨幣資金的同時(shí)還背負(fù)著高額的借款。由貨幣資金帶來(lái)的利息收入的利率與長(zhǎng)期或短期借款帶來(lái)的利息支出的利率往往差異較大，物流企業(yè)利息支出的利率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于利息收入的利率。因此不會(huì)出現(xiàn)存在貨幣資金卻不使用，而選擇支付高額利息的借款來(lái)滿足公司正常的經(jīng)營(yíng)需要，這一反?，F(xiàn)象背后很可能意味著，物流企業(yè)資金緊張背后可能是由于賬面的貨幣資金受限或者貨幣資金不實(shí)導(dǎo)致，無(wú)論是何種原因，都反映出物流企業(yè)資金狀況出現(xiàn)問(wèn)題，需要引起重視。

其他應(yīng)收款科目在實(shí)務(wù)操作中，容易為關(guān)聯(lián)交易提供便利，因此要重點(diǎn)關(guān)注其異常變動(dòng)。其他應(yīng)收款的金額如果在某年出現(xiàn)巨幅增長(zhǎng)，且漲幅比例與往年相比變動(dòng)十分異常，很有可能是由于物流企業(yè)的大股東或關(guān)聯(lián)企業(yè)向物流企業(yè)的借款所致，或者是進(jìn)行非經(jīng)營(yíng)性資金占用導(dǎo)致，因此應(yīng)重點(diǎn)留意該科目的異常變動(dòng)情況。

四、大股東資金侵占審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

大股東資金侵占行為往往隱蔽，不易被察覺(jué)，又因?yàn)槲锪髌髽I(yè)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難度增加，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)注意識(shí)別大股東資金侵占的特征信號(hào)，充分了解股權(quán)高比例質(zhì)押情況，結(jié)合爬蟲(chóng)技術(shù)獲取非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的證據(jù)，運(yùn)用可視化技術(shù)工具提高審計(jì)效率，針對(duì)識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，核查其關(guān)聯(lián)交易是否真實(shí)公允，并加強(qiáng)對(duì)其他應(yīng)收款賬戶的審計(jì)。

1.充分了解高比例股權(quán)質(zhì)押情況

覃舜宜（2019）總結(jié)了2018年至2019年7月底深市上市公司資金占用及違規(guī)擔(dān)保的總體情況得出：違規(guī)公司的控股股東股票質(zhì)押率較高，上市公司股價(jià)出現(xiàn)大幅下跌時(shí)，為了避免爆倉(cāng)導(dǎo)致實(shí)際控制人變更，控股股東往往會(huì)對(duì)上市公司實(shí)施非經(jīng)營(yíng)性資金占用和要求上市公司違規(guī)提供擔(dān)保。因此審計(jì)人員在對(duì)物流企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要特別關(guān)注股權(quán)質(zhì)押的情況，這可能是物流企業(yè)出現(xiàn)非經(jīng)營(yíng)性資金占用或違規(guī)擔(dān)保的信號(hào)，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要核實(shí)股權(quán)質(zhì)押是否通過(guò)董事會(huì)或股東大會(huì)形成了股權(quán)質(zhì)押協(xié)議，質(zhì)押理由是否充分合規(guī)，檢查質(zhì)押合同的真實(shí)性，必要時(shí)可以向工商管理機(jī)關(guān)核實(shí)質(zhì)押合同登記情況，同時(shí)還應(yīng)關(guān)注股權(quán)質(zhì)押貸款的利率和期限是否符合當(dāng)時(shí)銀行規(guī)定等。

2.運(yùn)用爬蟲(chóng)和可視化技術(shù)工具

民營(yíng)上市的物流企業(yè)由于其家族式經(jīng)營(yíng)模式明顯，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中往往會(huì)顯現(xiàn)其弊端。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)該類(lèi)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注其內(nèi)部控制制度的有效性，但是由于家族企業(yè)的內(nèi)部員工往往與控股股東之間存在著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系，在審計(jì)過(guò)程中不易得到真實(shí)可靠的證據(jù)，借助大數(shù)據(jù)分析工具可以獲取一些非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的外部線索，與內(nèi)部證據(jù)相結(jié)合，提高審計(jì)證據(jù)的可靠性。例如通過(guò)爬蟲(chóng)技術(shù)獲取公司的訴訟擔(dān)保情況、子公司或關(guān)聯(lián)公司是否存在被抵押或股權(quán)交易情況等。還可以借助可視化技術(shù)，通過(guò)更加清晰的圖形化手段，將被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，直觀形象地展示出來(lái)，有助于審計(jì)人員快速發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，分析異常情況，從而提高審計(jì)效率。

3.核查關(guān)聯(lián)方交易公允性

在上市物流企業(yè)的違規(guī)擔(dān)保和資金占用中，利益往往流向控股股東或者是其關(guān)聯(lián)方，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，首先要特別關(guān)注控股股東及其關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營(yíng)狀況，這可能是上市物流企業(yè)進(jìn)行違規(guī)的信號(hào)。股東可能通過(guò)與關(guān)聯(lián)方從事缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)來(lái)進(jìn)行資金占用，因此應(yīng)注重核查往來(lái)業(yè)務(wù)的合理性以及價(jià)格的公允性。其次，審計(jì)人員可以注重通過(guò)結(jié)合工商、通信等部門(mén)的數(shù)據(jù)核查，結(jié)合注冊(cè)信息、地址、電話、郵箱等挖掘其中的關(guān)聯(lián)關(guān)系，來(lái)識(shí)別隱形關(guān)聯(lián)方情況。最后核實(shí)關(guān)聯(lián)方之間的交易是否具有交易實(shí)質(zhì)以及交易價(jià)格是否公允等。除此之外還應(yīng)關(guān)注往來(lái)頻繁且高額，但是期末余額很小的往來(lái)賬戶，核查往來(lái)事項(xiàng)的商業(yè)實(shí)質(zhì)、收付款方的背景或者通過(guò)稅務(wù)部門(mén)核實(shí)增值稅發(fā)票金額是否準(zhǔn)確，以此來(lái)驗(yàn)證往來(lái)業(yè)務(wù)的真實(shí)性等。

4.加強(qiáng)對(duì)其他應(yīng)收款賬戶的審計(jì)

從舞弊手法看，上市公司可能通過(guò)其他應(yīng)收款賬戶向外轉(zhuǎn)出資金或者形成控股股東的資金占用。江雪珍（2019）認(rèn)為“其他應(yīng)收款”科目在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)用最多也最容易為關(guān)聯(lián)方交易提供便利。因此審計(jì)人員要重點(diǎn)對(duì)其他應(yīng)收款這一科目進(jìn)行審計(jì)，一方面要注意其他應(yīng)收款科目與貨幣資金同步變動(dòng)的情況，當(dāng)出現(xiàn)其他應(yīng)收款以及相關(guān)往來(lái)賬戶異常增長(zhǎng)時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注這些往來(lái)事項(xiàng)的商業(yè)實(shí)質(zhì)、賬齡、相關(guān)手續(xù)是否完整等內(nèi)容，還應(yīng)當(dāng)通過(guò)銀行函證驗(yàn)證其往來(lái)款項(xiàng)的真實(shí)性與合理性。另一方面，警惕期初借款、期末還款交易，檢查借款時(shí)間、借款利率是否符合規(guī)定，關(guān)注占用資金借款以及利用其他應(yīng)收款進(jìn)行的其他投資、融資行為并且防范關(guān)聯(lián)方通過(guò)財(cái)報(bào)會(huì)計(jì)分期占用資金的風(fēng)險(xiǎn)。

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作者簡(jiǎn)介：牛曉葉（1981— ），女，漢族，河北永年人，副教授，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)碩士生導(dǎo)師，研究方向：審計(jì)；宋丹萍（1998— ），女，漢族，河北滄州人，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院21級(jí)審計(jì)專碩，研究生在讀，研究方向：審計(jì)。