從“營改增”視角淺談?wù)顿Y項(xiàng)目結(jié)算計(jì)價不準(zhǔn)的問題

■胡楚楚

國家實(shí)行營改增稅制給建筑行業(yè)帶來了非常多的好處，在營改增實(shí)行之前，一部分企業(yè)在購買建筑材料時通常已經(jīng)交付了材料的增值稅，然而在征收營業(yè)稅時又將材料增值稅再次上繳，這便造成了重復(fù)交稅，不僅加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，同時也影響了稅收的公平性。營改增不僅使建筑行業(yè)重復(fù)納稅的情況得到改善，還能促進(jìn)建筑行業(yè)健康、穩(wěn)定、科學(xué)的發(fā)展。

近年來，政府投資項(xiàng)目資金量逐年增大，工程造價占工程總投資額比例較高，從而工程造價核定的正確性對政府資金使用安全來說意義重大。審計(jì)人員對政府投資項(xiàng)目造價復(fù)核中發(fā)現(xiàn)，部分造價咨詢公司出具的報(bào)告書未按建筑企業(yè)實(shí)際納稅情況核定工程結(jié)算價款，出現(xiàn)建設(shè)單位多付工程款的情況。審計(jì)機(jī)關(guān)作為國家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，對工程造價的復(fù)核把關(guān)，能夠有效保證工程造價的準(zhǔn)確度與真實(shí)性，防止財(cái)政資金流失。

一、“營改增”前后對工程造價計(jì)量的影響

1.“營改增”之前，工程造價的計(jì)量模式

營改增稅制改革前，建筑工程的造價一般是由工程量計(jì)價清單來確定的，造價費(fèi)用總額是一個定值。稅收部門征收完造價稅后，還要根據(jù)固定稅率計(jì)算并收取原有的營業(yè)稅和附加稅。

建設(shè)工程造價＝分部分項(xiàng)工程量清單項(xiàng)目費(fèi)（含人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤）＋措施項(xiàng)目費(fèi)＋其他項(xiàng)目費(fèi)＋規(guī)費(fèi)＋稅金及附加。分部分項(xiàng)工程量清單項(xiàng)目費(fèi)的五項(xiàng)組成結(jié)構(gòu)費(fèi)用為市場含稅價，稅金及附加包括營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等，稅金及附加綜合稅率按市區(qū)、縣城及鎮(zhèn)、鄉(xiāng)村分別為3.41%、3.35%、3.22%。

2.“營改增”之后，工程造價的計(jì)量模式

營改增稅制改革后，工程造價的構(gòu)成變化主要是稅金的變化，工程計(jì)價規(guī)則、計(jì)價依據(jù)的變動及調(diào)整主要是稅金的計(jì)算以及由此引起的工程造價其他構(gòu)成要素計(jì)算的變化。原有的工程造價中就包含了應(yīng)繳納的增值稅。增值稅的本質(zhì)是價外稅，其銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅可以相互抵扣。

增值稅下工程造價計(jì)價采用清單綜合單價，綜合單價＝人工費(fèi)＋材料費(fèi)（不含進(jìn)項(xiàng)稅）＋機(jī)械費(fèi)（不含進(jìn)項(xiàng)稅）＋綜合費(fèi)，其中：綜合單價指完成工程計(jì)價項(xiàng)目需要的人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤以及一定范圍內(nèi)的風(fēng)險費(fèi)用，綜合費(fèi)指企業(yè)管理費(fèi)、利潤及風(fēng)險費(fèi)用之和。建設(shè)工程造價＝∑（措施項(xiàng)目工程量＊ 綜合單價）＋措施項(xiàng)目費(fèi)＋其他項(xiàng)目費(fèi)＋規(guī)費(fèi)＋應(yīng)納附加稅額＋應(yīng)納稅額。

3.“營改增”之后，一般計(jì)稅法與簡易計(jì)稅法工程造價的對比分析

根據(jù)住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)〔2016〕4 號）、以及江西省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳《關(guān)于實(shí)施建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅后調(diào)整全省建設(shè)工程現(xiàn)行計(jì)價規(guī)則和依據(jù)的通知》（贛建價〔2016〕3 號）文件規(guī)定，一般納稅人的建筑企業(yè)工程造價可以按以下公式計(jì)算：工程造價＝稅前工程造價×（1＋建筑業(yè)擬定增值稅稅率），稅前工程造價為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價格計(jì)算；并將附加稅（城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加）放入企業(yè)管理費(fèi)中，所以稅金只需考慮增值稅稅額。但企業(yè)類別是小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)普遍存在財(cái)務(wù)資料不健全，采用增值稅簡易計(jì)稅法，材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，綜合單價比一般納稅的建筑企業(yè)更高一些，附加稅也未計(jì)入企業(yè)管理費(fèi)，計(jì)價則沿用營改增之前綜合稅率的計(jì)算模式。

以2020 年在市區(qū)建設(shè)的工程為例，同一項(xiàng)目、同一企業(yè)，按一般計(jì)稅和簡易計(jì)稅分別測算工程造價，當(dāng)時建筑行業(yè)增值稅稅率為10%、綜合稅率為3.41%，假設(shè)分部分項(xiàng)工程費(fèi)裸稅價2 000 萬元、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額80 萬元、措施項(xiàng)目費(fèi)20 萬元、其他項(xiàng)目費(fèi)60 萬元、規(guī)費(fèi)10 萬元，本案例中附加稅是同增值稅附征，計(jì)稅方法的不同，引起增值稅率及征收率的不同，造成增值稅和附加稅額不同，假設(shè)一般計(jì)稅模式附加稅10 萬元，簡易計(jì)稅模式附加稅8.9 萬元。測算結(jié)果如下表所示：

工程造價測算結(jié)果對比表

1.第一種，按一般計(jì)稅模式計(jì)算：分部分項(xiàng)工程裸稅價為2 000 萬，采用一般納稅法分部分項(xiàng)工程費(fèi)總額包含了附加稅10 萬元，不包含可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額80 萬元，實(shí)際發(fā)生的工程造價（2 010 ＋20＋60＋10）×（1＋10%）＝2 310（萬元）。

2.第二種，按簡易計(jì)稅模式計(jì)算：分部分項(xiàng)工程裸稅價同樣為2 000 萬元，采用簡易計(jì)稅法分部分項(xiàng)工程總額包含可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額80 萬元，不包含附加稅8.9 萬元（此費(fèi)用在稅金及附加內(nèi)），實(shí)際發(fā)生的工程造價（2 080＋20＋60＋10）×（1＋3.41%）＝2 244（萬元）。

綜上，若組織實(shí)施工程的施工單位為小規(guī)模納稅人，建設(shè)單位卻按一般計(jì)稅模式與其結(jié)算，會造成多付工程款66 萬元。

二、工程造價復(fù)審中發(fā)現(xiàn)的問題及原因

近年來，審計(jì)人員在對造價咨詢公司出具報(bào)告書中的工程結(jié)算價款進(jìn)行復(fù)核中，時常發(fā)現(xiàn)稅金計(jì)取不準(zhǔn)確，存在多計(jì)、漏計(jì)工程款的問題，造成了建設(shè)單位多付或少付工程款的現(xiàn)象。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因主要有以下幾點(diǎn)：

1.建設(shè)單位、施工單位、造價咨詢企業(yè)三方未進(jìn)行有效溝通，施工單位在施工期間變更納稅人員類別，由小規(guī)模納稅人認(rèn)定為一般納稅人，或者由一般納稅人認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，建設(shè)單位應(yīng)該發(fā)現(xiàn)卻未發(fā)現(xiàn)或發(fā)現(xiàn)后未將情況轉(zhuǎn)告造價咨詢公司，導(dǎo)致工程造價核定不準(zhǔn)，造成了多付或少付工程款。

2.造價咨詢公司從業(yè)人員嚴(yán)謹(jǐn)度不高，計(jì)價時未仔細(xì)查閱工程和財(cái)務(wù)相關(guān)資料，直接按照經(jīng)驗(yàn)做法，將施工單位是小規(guī)模納稅人的清單計(jì)價套用一般納稅人的計(jì)量模式，造成了建設(shè)單位多付工程款。

3.施工單位刻意隱瞞、弄虛作假，向建設(shè)單位、造價咨詢公司提供虛假結(jié)算的資料，結(jié)算依據(jù)失實(shí)，造成了造價咨詢公司多計(jì)工程款，建設(shè)單位多付工程款。

三、相關(guān)對策及建議

1.行業(yè)主管部門組織專項(xiàng)檢查。為強(qiáng)化工程造價咨詢行業(yè)事中事后監(jiān)管，整治造價咨詢市場突出問題和行業(yè)亂象，以工程造價核定不準(zhǔn)為線索，對區(qū)域內(nèi)的造價咨詢行業(yè)咨詢收費(fèi)、承接業(yè)務(wù)、咨詢合同、規(guī)程執(zhí)行等方面的執(zhí)業(yè)行為開展專項(xiàng)檢查。檢查結(jié)束之后，對結(jié)果進(jìn)行通報(bào)、違規(guī)行為予以處理處罰，同時再出臺相關(guān)制度性文件，從體制機(jī)制層面規(guī)范造價咨詢行業(yè)執(zhí)業(yè)行為。

2.造價咨詢公司加強(qiáng)行業(yè)自律。一是要強(qiáng)化內(nèi)部管理，公司應(yīng)配齊配強(qiáng)管理人員和業(yè)務(wù)人員，完善管理制度，嚴(yán)格落實(shí)自校、復(fù)核、審核及簽字蓋章質(zhì)量控制程序。二是不斷提升執(zhí)業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，注重業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和繼續(xù)教育，業(yè)務(wù)人員要能準(zhǔn)確把握新的政策導(dǎo)向和業(yè)務(wù)知識，提升執(zhí)業(yè)能力。

3.建設(shè)單位嚴(yán)格把關(guān)，加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)。一是對施工單位提供的結(jié)算資料進(jìn)行初審，以確保送達(dá)造價咨詢公司審核資料的完整性和真實(shí)性。二是加強(qiáng)與造價咨詢公司的溝通，將工程實(shí)施中的相關(guān)信息及時主動告知咨詢公司，咨詢公司有疑問時應(yīng)承擔(dān)協(xié)調(diào)員職責(zé)，不應(yīng)把結(jié)算資料遞交后就充當(dāng)“甩手掌柜”。