個(gè)人所得稅納稅籌劃初探

蘇志鑫

摘要：隨著國家經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，個(gè)人收入也水漲船高，隨之而來的是明顯加重的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。人們對于個(gè)人所得稅的納稅籌劃需求就越發(fā)明顯。由于我國在工資、薪金上采用超額累進(jìn)稅率，而在全年一次性獎(jiǎng)金采用的則是全額累進(jìn)稅率。這兩種稅率的特性為我們進(jìn)行納稅籌劃提供了更好的條件，使我們能夠在依法納稅的前提下，通過恰當(dāng)?shù)幕I劃，更好地減輕稅負(fù)，使個(gè)人在同等稅前總收入情況下的稅后實(shí)際可支配收入可以更多。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅：納稅籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1008-4428（2018）01-101-03

隨著國家經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，個(gè)人收入也水漲船高，隨之而來的是明顯加重的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)，也存在因發(fā)放的時(shí)間和形式不合理而導(dǎo)致同等稅前年收入的個(gè)人稅后年收入差異明顯的情況。我國的工資、薪金所得采用超額累進(jìn)稅率，而全年一次性獎(jiǎng)金采用的則是全額累進(jìn)稅率。這兩種稅制的特性使我們進(jìn)行納稅籌劃更加復(fù)雜和困難，使我們能夠在依法納稅的前提下，通過恰當(dāng)?shù)幕I劃，更好地減輕稅負(fù)，使個(gè)人在同等稅前總收入情況下的稅后實(shí)際可支配收入可以更多。

那么，如何發(fā)放才能使個(gè)人可支配收入達(dá)到最大化呢？文章針對同等稅前年收入如何進(jìn)行合理的在工資、薪金及全年一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行分配發(fā)放才能使稅后年收入盡可能最大化進(jìn)行初步探討。下面我們先對兩種稅率進(jìn)行介紹，再對相關(guān)法律法規(guī)條文進(jìn)行整理匯總制表以便我們進(jìn)行納稅籌劃時(shí)使用。

全額累進(jìn)稅率以征稅對象的全部數(shù)額適用的最高稅額作為累進(jìn)稅的計(jì)征稅款。全額累進(jìn)稅率的特點(diǎn)是：1.計(jì)算簡便，公式為：全額累進(jìn)稅=全部課稅對象數(shù)額×全額累進(jìn)稅率；2.累進(jìn)急劇，即全部課稅對象都適用相應(yīng)的最高稅率；3.累進(jìn)的名義稅率與實(shí)際稅率一致；4.稅負(fù)不合理，會(huì)出現(xiàn)稅收增加額超過課稅對象增加額的不合理現(xiàn)象。目前已經(jīng)很少使用這種稅率。

超額累進(jìn)稅率指將應(yīng)稅所得額按照稅法規(guī)定分解為若干段，每一段按其對應(yīng)的稅率計(jì)算出該段應(yīng)交的稅額，然后再將計(jì)算出來的各段稅額相加，即為應(yīng)稅所得額應(yīng)交納的個(gè)人所得稅。超額累進(jìn)稅率的特點(diǎn)是：1.計(jì)算方法比較復(fù)雜，征稅對象越大，包括等級越來越多，計(jì)算就越復(fù)雜。2.累進(jìn)幅度比較緩和，稅收負(fù)擔(dān)較為合理。特別是征稅對象級次分界上下，指就超過部分按高一級稅率計(jì)算，一般不會(huì)發(fā)生增加部分的稅率超過增加的征稅對象數(shù)額的不合理現(xiàn)象。3.邊際稅率和平均稅率不一致，稅收負(fù)擔(dān)透明度差。在實(shí)際工作中，為了解決超額累進(jìn)稅率計(jì)算稅款這一比較復(fù)雜的問題，采取了“速算扣除法”。這是各國普遍采用的一種稅率。

根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》“第六條應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：一、工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用三千五百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！薄暗谌龡l個(gè)人所得稅的稅率：一、工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為百分之三至百分之四十五（稅率表附后）?！蔽覀兛梢缘贸霰?。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》“二、納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：（一）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)”，我們可以得出表2。

下面我們根據(jù)不同的年稅前收入?yún)^(qū)間進(jìn)行籌劃：

為方便敘述，工資、薪金以下簡稱工薪，全年一次性獎(jiǎng)金以下簡稱年終獎(jiǎng)，年稅前收入以x表示，年應(yīng)納稅額以Y表示，年稅后收入以Z表示。

根據(jù)表1，我們看到，當(dāng)月工薪不超過3500元時(shí)，稅金為0。這樣，我們可以得出，當(dāng)年x位于（0，42000]時(shí)，只要按月平均發(fā)放即可，月發(fā)放區(qū)間（0，3500]。

結(jié)合表1和表2，我們看到，月工薪大于3500元又不超過5000元部分和年終獎(jiǎng)在不超過18000元部分，稅率都是起始稅率3%。這樣我們得出，當(dāng)x位于（42000，78000]時(shí)，月工薪發(fā)放區(qū)間（3500，5000]，年終獎(jiǎng)發(fā)放區(qū)間[0，18000]。

同上，因?yàn)楣ば降亩惵屎湍杲K獎(jiǎng)的稅率的不一致導(dǎo)致當(dāng)收入超過一定水平（起始稅率）時(shí)，采用超額累進(jìn)稅率的工薪累進(jìn)幅度比較緩和，由于其是全額累進(jìn)稅率導(dǎo)致稅金大幅攀升，而工薪在超過5000元時(shí)，只是超過部分使用更高稅率。我們就要測試新增的收入部分如何分配才能使稅后收入最大。當(dāng)x位于（78000，114000]時(shí)，此時(shí)超過78000元部分如果作為工薪發(fā)放的新增稅金為（x一78000）*10%=0.1x-7800；如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放的新增稅金為[（18000+x-78000）*10%-105]-18000*3%=0.1X-6645。因?yàn)椋?.IX-7800）-（0.1X-6645）=-1155<0，前者增加的稅金小于后者，所以增加部分應(yīng)作為工薪發(fā)放。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放18000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（5000，8000]。

同上，當(dāng)x位于（114000，150000]，此時(shí)超過114000元部分作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-114000）*20%=0.2X-22800；如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放的新增稅金為[（18000+X-114000）*10%一105]一18000*3%=0.1X-10245。因?yàn)椋?.2X-22800）-（0.1X-10245）=0.1X-12555。當(dāng)x位于（114000，125550]時(shí)，0.1X-12555≤0，前者增加的稅金不大于后者，所以增加部分應(yīng)作為工薪發(fā)放。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放18000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（8000，12500]；當(dāng)x位于（125550，150000]時(shí)，0.1X-12555>0，前者的稅金增加額大于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。此時(shí)，每月發(fā)放工薪8000元，其余作為年終獎(jiǎng)發(fā)放，發(fā)放區(qū)間[29550，54000]。

當(dāng)X位于（150000，204000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-150000）*20%=0.2X-30000，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（54000+X-150000）-20%-555]-（54000*10%-105）=0.2X-25140。因?yàn)椋?.2X-30000）-（0.2X-25140）=-4860<0，前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放54000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（8000，12500]。

當(dāng)x位于（204000，258000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-204000）*25%=0.25X-51000，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（54000+X-204000）*20%-555]-（54000*10%-105）=0.2X-35850。因?yàn)椋?.25X-51000）-（0.2X-35295）=0.05X-15150<0，前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放54000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（12500，38500]。

當(dāng)x位于（258000，312000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-258000）*25%=0.25X-64500，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（54000+X-258000）*20%-555]-（54000$10%-105）=0.2X-46650。因?yàn)椋?.25X-64500）-（0.2X-46650）=0.05X-17850<0，前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放54000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（12500，38500]。

當(dāng)x位于（312000，366000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-312000）*25%=0.25X-78000，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（54000+X-312000）*20%-555]-（54000*10%-105）=0.2X-57450。因?yàn)椋?.25X-78000）-（0.2X-57450）=0.05X-20550<0，前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放54000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（12500，38500]。

當(dāng)x位于（366000，420000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-366000）*25%=0.25X-91500，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（54000+X-366000）*20%-555]-（54000*10%-105）=0.2X-68250。因?yàn)椋?.25X-91500）-（0.2X-68250）=0.05X-23250<0，前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放54000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（12500，38500]。

當(dāng)x位于（420000，474000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-420000）*25%=0.25X-105000，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（54000+X-420000）-20%-555]-（54000*10%-105）=0.2X-79050。因?yàn)椋?.25X-105000）-（0.2X-79050）=0.05X-25950<0，前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放54000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（12500，38500]。

當(dāng)x位于（474000，516000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-474000）*25%=0.25X-118500，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（54000+X-474000）*20%-555]-（54000*10%-105）=0.2X-89850。因?yàn)椋?.25X-118500）-（0.2X-89850）=0.05X-28650<0，前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放54000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（12500，38500]。

當(dāng)x位于（516000，570000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-516000）*30%=0.3X-154800，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（54000+X-516000）*20%-555]-（54000*10%-105）=0.2X-98250。因?yàn)椋?.3X-154800）-（0.2X-98250）=0.1X-56550。當(dāng)x不大于565500時(shí)，0.1X-56550≤0，前者的稅金增加額不大于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放54000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（38500，58500]；當(dāng)X大于565500時(shí)，0.1X-54150>0，前者的稅金增加額大于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。此時(shí)，每月發(fā)放工資38500元，其余作為年終獎(jiǎng)發(fā)放，發(fā)放區(qū)間[103500，108000]。

當(dāng)X位于（570000，882000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-570000）*30%=0.3X-171000，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（108000+X-570000）*25%-1005]-（108000*20%-555）=0.25X-137550。因?yàn)椋?.3X-171000）-（0.25X-137550）=0.05X-33450。當(dāng)x不大于669000時(shí)，0.05X-33450≤0，前者的稅金增加額不大于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放108000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（38500，58500]；當(dāng)x大于669000時(shí)，0.05X-33450>0，前者的稅金增加額大于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。此時(shí)，每月發(fā)放工資38500元，其余作為年終獎(jiǎng)發(fā)放，發(fā)放區(qū)間[207000，420000]。

當(dāng)x位于（882000，1122000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-882000）*30%=0.3X-264600，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（420000+X-882000）*30%-2755]-（420000*25%-1005）=0.3X-245350。因?yàn)椋?.3X-264600）-（0.3X-245350）=-19250<0。前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放420000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（38500，58500]。

當(dāng)x位于（1122000，1422000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-1122000）*35%=0.35X-392700，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（420000+x-1122000）*30%一2755]-（420000*25%-1005）=0.3X-317350。因?yàn)椋?.35X-392700）-（0.3X-317350）=0.05X-75350<0。前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放420000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，月發(fā)放區(qū)間（58500，83500]。

當(dāng)x位于（1422000，1662000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-1422000）*45%=0.45X-639900，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[（420000+X-1422000）*30%-2755]-（420000*25%-1005）=0.3X-407350。因?yàn)椋?.45X-639900）-（0.3X-407350）=0.15X-232550。當(dāng)x不大于1550333.33時(shí)，0.15X-232550≤0，前者的稅金增加額不大于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放420000元，其余部分進(jìn)入工薪發(fā)放，其余部分作為工薪按不低于83500元/月發(fā)放：當(dāng)x大于1550333.33時(shí)，0.15X-232550>0.前者的稅金增加額大于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為年終獎(jiǎng)發(fā)放。此時(shí)，每月發(fā)放工薪83500元，其余作為年終獎(jiǎng)發(fā)放，發(fā)放區(qū)間（548333.33，660000]。

當(dāng)x位于（1662000，1962000]時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-1662000）*45%=0.45X-747900，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[660000+X-1662000）*35%-5505]-（660000*30%-2755）=0.35X-551450。因?yàn)椋?.45X-747900）-（0.35X-551450）=O，1X-196450<0，前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放660000元，其余按不低于83500元/月發(fā)放。

當(dāng)x位于（1962000，2262000）時(shí)，此時(shí)超過部分如果作為工資發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為（X-1962000）*45%=0.45X-882900，如果作為年終獎(jiǎng)發(fā)放導(dǎo)致的稅金增加額為[660000+X-1962000）*35%-5505]-（660000*30%-2755）=0.35X-656450。因?yàn)椋?.45X-882900）-（0.35X-656450）=0.1X-226450～<0，前者的稅金增加額小于后者的稅金增加額，所以增加部分應(yīng)作為工資薪金計(jì)稅。此時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放660000元，其余部分作為工薪按不低于83500元/月發(fā)放。同理，可以推導(dǎo)出，當(dāng)X趨于∞時(shí)，年終獎(jiǎng)發(fā)放660000元，其余部分作為工薪按不低于83500元/月發(fā)放。把以上各納稅籌劃區(qū)間整理可得下表（表3）。

總之，個(gè)人可以充分利用有關(guān)文件對收入的發(fā)放進(jìn)行合理的安排來減少稅金的支出，使自己的年稅負(fù)達(dá)到盡可能的最優(yōu)化，從而使自己的稅后可支配收入盡可能的最大化。由于本人水平有限，不足之處，望各位讀者多多指正。