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    新收入準(zhǔn)則下系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)及其影響分析

    2023-06-07 05:57:39朱學(xué)超
    航空財(cái)會(huì) 2023年1期
    關(guān)鍵詞:收入確認(rèn)

    朱學(xué)超

    摘 要 收入確認(rèn)是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵所在,關(guān)系到企業(yè)的生死存亡。新收入準(zhǔn)則下企業(yè)選擇按時(shí)點(diǎn)法還是按時(shí)段法確認(rèn)收入是企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)與痛點(diǎn)。本文根據(jù)收入確認(rèn)相關(guān)理論,結(jié)合系統(tǒng)集成業(yè)務(wù),以軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)上市企業(yè)收入確認(rèn)政策及實(shí)際業(yè)務(wù)核算過(guò)程,對(duì)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)進(jìn)行分析和研究,得出相關(guān)結(jié)論并提出合理建議。

    關(guān)鍵詞 收入確認(rèn);系統(tǒng)集成業(yè)務(wù);時(shí)點(diǎn)法;時(shí)段法

    DOI: 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.011

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》(財(cái)會(huì)[2017]22號(hào),以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”)規(guī)定執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則,國(guó)內(nèi)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)都需要按照新收入準(zhǔn)則開(kāi)展收入核算。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方法、收入確認(rèn)時(shí)間、計(jì)量及報(bào)告和披露等方面與原收入準(zhǔn)則差別較大[1],企業(yè)在實(shí)際收入確認(rèn)和核算過(guò)程中存在難點(diǎn)和痛點(diǎn),對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、稅務(wù)管理和業(yè)務(wù)開(kāi)展產(chǎn)生影響。在2013年、2014年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告中,均提到上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致,影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性[2],影響投資者決策。系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)因業(yè)務(wù)特殊性、復(fù)雜性,按照新收入準(zhǔn)則開(kāi)展收入確認(rèn)存在差異,企業(yè)的收入確認(rèn)主觀性強(qiáng)。為此,結(jié)合系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)實(shí)際核算過(guò)程及上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法的披露,深入研究收入確認(rèn)的方法,并對(duì)不同方法進(jìn)行定性和定量分析,揭示不同收入確認(rèn)方法的優(yōu)劣勢(shì)并提出合理建議。

    一、新收入準(zhǔn)則確認(rèn)方法及重難點(diǎn)

    (一)新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比分析

    為加快中國(guó)公司走向世界的步伐、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展,本著會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)開(kāi)展的原則,中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直朝著與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的方向在探索和完善。新收入準(zhǔn)則在多方面對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行迭代和完善,新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析見(jiàn)表1[3]。

    新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)對(duì)象、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入確認(rèn)方法和對(duì)多重交易安排的會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行修改和完善,解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)業(yè)務(wù)核算的相關(guān)問(wèn)題,契合當(dāng)下和未來(lái)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展,將助推經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

    (二)新收入準(zhǔn)則確認(rèn)方法

    新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)方法主要有兩種,即時(shí)段法確認(rèn)收入和時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。時(shí)段法確認(rèn)收入需要滿足下列條件之一,否則按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入:

    (1)客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益;

    (2)客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品;

    (3)企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途,且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。具有不可替代用途,是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制,企業(yè)不能輕易的將商品用于其他用途。

    時(shí)段法確認(rèn)收入方法:在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù),具體可以采用產(chǎn)出法、投入法和成本法中的一種方法來(lái)確認(rèn)同類型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

    時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入方法:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。部分企業(yè)按照商品法或驗(yàn)收法來(lái)確認(rèn)銷售收入。

    (三)新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)重難點(diǎn)

    收入是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ),而收入確認(rèn)和計(jì)量又是會(huì)計(jì)核算的重要環(huán)節(jié)。業(yè)務(wù)部門爭(zhēng)取訂單,實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售,不一定能夠直接或即刻確認(rèn)銷售收入。按照新收入準(zhǔn)則,收入的確認(rèn)是建立在銷售合同的基礎(chǔ)上,通過(guò)五步法等收入確認(rèn)程序,按照收入確認(rèn)方法,結(jié)合產(chǎn)品(服務(wù))銷售的實(shí)際情況方可開(kāi)展收入確認(rèn)工作。

    收入確認(rèn)重點(diǎn)是收入確認(rèn)程序的確定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)類型、合同安排和產(chǎn)品實(shí)施、交付過(guò)程確定該業(yè)務(wù)類型的收入確認(rèn)程序,嚴(yán)格按照收入確認(rèn)五步法和所采用的收入確認(rèn)方法,緊密聯(lián)系銷售市場(chǎng)部門、產(chǎn)品實(shí)施部門和交付部門,及時(shí)掌握產(chǎn)品實(shí)施和交付的具體情況,開(kāi)展產(chǎn)品收入的確認(rèn)和計(jì)量。

    收入確認(rèn)難點(diǎn)是收入確認(rèn)方法的選擇。企業(yè)應(yīng)根據(jù)公司業(yè)務(wù)的類型選擇合適的收入確認(rèn)方法開(kāi)展收入確認(rèn)和計(jì)量。比如,傳統(tǒng)的產(chǎn)品銷售可以采用時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行收入確認(rèn),工程建設(shè)項(xiàng)目可以采用時(shí)段法確認(rèn)銷售收入。企業(yè)管理團(tuán)隊(duì)和財(cái)務(wù)人員可能基于某種原因選擇對(duì)公司有利的確認(rèn)方法,采用何種方法開(kāi)展收入確認(rèn)具有較強(qiáng)的主觀性。此外,識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)[4]、分析合同中是否存在可變對(duì)價(jià)、將交易價(jià)格分?jǐn)傊敛煌募s義務(wù)及收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)都需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行主觀判斷。

    二、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法

    系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是指企業(yè)利用綜合布線系統(tǒng)和互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)技術(shù)將自研的系統(tǒng)或者定制開(kāi)發(fā)新的軟件與購(gòu)置的硬件設(shè)備結(jié)合在一起[5],經(jīng)過(guò)安裝和調(diào)試來(lái)滿足單個(gè)客戶個(gè)性化需求的模式。

    計(jì)算機(jī)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)40多年的快速發(fā)展,市場(chǎng)規(guī)模突破萬(wàn)億,系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)在教育、金融、物流、政府、電信、醫(yī)藥等領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。隨著中國(guó)特色社會(huì)主義現(xiàn)代化進(jìn)程加快,以系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將成為未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的增長(zhǎng)點(diǎn)和著力點(diǎn)。

    系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)通常具有以下特點(diǎn):一是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)所研制的產(chǎn)品價(jià)值高,一般產(chǎn)品的金額在幾百萬(wàn),甚至上億元;二是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)產(chǎn)品研制內(nèi)容復(fù)雜,所需要投入的人力、物力和資金巨大,多數(shù)需要企業(yè)墊付開(kāi)展產(chǎn)品研制;三是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)產(chǎn)品研制周期長(zhǎng),通常在一年以上,多則四五年,產(chǎn)品研制周期至少在兩個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完成。

    按照新收入準(zhǔn)則要求,系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法可以采用時(shí)段法或者時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)。時(shí)段法確認(rèn)方法,即該類型業(yè)務(wù)滿足新收入準(zhǔn)則時(shí)段法確認(rèn)的三個(gè)條件之一,可以按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入,具體可以按照投入法或產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度;履約進(jìn)度不能合理確定且已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?,可以按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入。當(dāng)不能滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的條件時(shí),一般采用時(shí)點(diǎn)法來(lái)確認(rèn)收入。

    三、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)具體實(shí)踐及影響分析

    (一)上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策披露情況分析

    以2022年9月30日證監(jiān)會(huì)軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)所涵蓋的A股上市公司為樣本,通過(guò)查閱2021年上市公司年度報(bào)告,統(tǒng)計(jì)、分析上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法政策披露情況。軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)在A股上市的公司有316家(不含北交所、新三板),其中76家企業(yè)2021年年度報(bào)告披露涉及系統(tǒng)集成業(yè)務(wù),76家系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策統(tǒng)計(jì)分析見(jiàn)表2。

    從76家計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)上市公司披露的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)收入政策來(lái)看,59家明確采用時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行收入確認(rèn),占比77.6%;10家可以選擇時(shí)點(diǎn)法也可以選擇時(shí)段法開(kāi)展收入確認(rèn),占比7.6%;2家采用軟硬件分開(kāi)確認(rèn)收入,但同時(shí)披露如果不能區(qū)分軟硬件的在系統(tǒng)集成產(chǎn)品驗(yàn)收時(shí)確認(rèn)收入;5家明確采用時(shí)段法開(kāi)展收入確認(rèn)。超過(guò)四分之三的上市公司采用時(shí)點(diǎn)法開(kāi)展收入確認(rèn),但是也有將近四分之一的企業(yè)在采用時(shí)段法或者時(shí)點(diǎn)法與時(shí)段法相結(jié)合的方式開(kāi)展收入確認(rèn)。

    (二)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)案例及影響分析

    A公司與B公司簽訂合同,為B公司提供一套系統(tǒng)集成產(chǎn)品,合同金額1130萬(wàn)元,合同期間為2021年1月1日至2022年12月31日。A公司成本由400萬(wàn)外購(gòu)硬件材料和400萬(wàn)人工投入,假設(shè)A公司成本按年均勻產(chǎn)生,A、B公司兩年末分別支付合同款,系統(tǒng)集成產(chǎn)品和硬件材料增值稅稅率均為13%。則按照時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法分別對(duì)A公司收入確認(rèn),分析不同收入確認(rèn)方法對(duì)公司利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表影響。

    (1)對(duì)利潤(rùn)表影響

    按照時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法開(kāi)展收入確認(rèn)對(duì)利潤(rùn)表存在明顯影響,具體見(jiàn)表3。

    按照時(shí)段法可以分年均勻確認(rèn)收入和利潤(rùn),對(duì)各年利潤(rùn)表指標(biāo)無(wú)影響;按照時(shí)點(diǎn)法在合同期末確認(rèn)收入,容易造成各年收入、利潤(rùn)波動(dòng)。

    (2)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響

    按照時(shí)段法分年確認(rèn)收入和收付款,各年末貨幣資金和未分配利潤(rùn)均為100萬(wàn)元。

    按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入和收付款,合同履行完成對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目影響一致,即公司賬上貨幣資金和未分配利潤(rùn)同時(shí)增加200萬(wàn)元,但是對(duì)2021年末存在影響,具體數(shù)據(jù)見(jiàn)表4。

    2021年不滿足收入確認(rèn)條件,公司前期投入計(jì)入存貨(分別為材料200萬(wàn)元和人工200萬(wàn)元),由于提前收款開(kāi)具增值稅專用發(fā)票而繳納的銷售稅額計(jì)入其他應(yīng)收款(65萬(wàn)元),收到B公司合同款計(jì)入合同負(fù)債,期末剩余貨幣資金100萬(wàn)元,同時(shí)增加資產(chǎn)和負(fù)債金額565萬(wàn)元。第二年收入確認(rèn)后,資產(chǎn)負(fù)債金額相應(yīng)會(huì)同時(shí)減少。

    綜上,從單個(gè)收入確認(rèn)案例來(lái)看,時(shí)點(diǎn)法比時(shí)段法確認(rèn)收入容易造成收入、利潤(rùn)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)波動(dòng)。此外,還存在稅法和會(huì)計(jì)差異[6],主要表現(xiàn)在稅法需要根據(jù)開(kāi)具增值稅發(fā)票情況繳納增值稅,而在企業(yè)所得稅上還是以企業(yè)報(bào)表為主,存在增值稅收入和企業(yè)所得稅收入數(shù)據(jù)不一致問(wèn)題。按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入,商品控制權(quán)未完成需要提前繳納增值稅,違背新收入準(zhǔn)則控制權(quán)轉(zhuǎn)移原則的初衷。

    四、結(jié)論及建議

    新收入準(zhǔn)則提供了時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法兩種收入確認(rèn)方法,各企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況選擇合適的方法。因系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性,結(jié)合上市公司披露的會(huì)計(jì)政策和實(shí)際案例對(duì)比分析,時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法各有千秋。

    從76家上市公司披露的收入確認(rèn)方法來(lái)看,絕大多數(shù)企業(yè)選擇時(shí)點(diǎn)法開(kāi)展收入確認(rèn)。一方面,從合同法和物權(quán)法角度來(lái)說(shuō),“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移是商品權(quán)責(zé)轉(zhuǎn)移的重要標(biāo)志;另一方面,大多數(shù)上市公司擁有足夠業(yè)務(wù)量來(lái)平衡不同合同到期節(jié)點(diǎn)不一致造成各年份收入、利潤(rùn)等指標(biāo)波動(dòng)。

    從單個(gè)案例分析來(lái)看,時(shí)點(diǎn)法對(duì)比時(shí)段法確認(rèn)收入容易造成收入、利潤(rùn)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)波動(dòng)。關(guān)于稅法和會(huì)計(jì)上的差異,建議稅法盡快與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致,明確按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入企業(yè)所得稅和增值稅納稅時(shí)間、納稅義務(wù)及合同未履行完成的處理。 AFA

    參考文獻(xiàn)

    [1] 蘇捷.新收入準(zhǔn)則下系統(tǒng)集成等業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)分析—以兩家上市公司為例[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2021(9):59-63.

    [2] 孫文軍,竹挺進(jìn).軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2018(8):96-99.

    [3] 焦桂芳,陸秀芬.新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比分析[J].會(huì)計(jì)之友,2018(8):140-143.

    [4] KhamisAmr M. Perception of Preparers and Auditors on New Revenue Recognition Standard (IFRS 15):Evidence From Egypt[J]. Home,2016,Vol 3,No 2.

    [5] 陳黎.淺論系統(tǒng)集成類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì),2017(7)96-98.

    [6] 吳明泉,高允斌.新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)收入確認(rèn)及其納稅影響分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2017(21):11-14.

    (編輯:馮金玉)

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