《政府會計制度》中本年盈余與預算結(jié)余差異的研究

劉明 管耘

作者簡介：劉明，北京科技大學財務處計劃管理科，科長，中級會計師，碩士研究生，研究方向：高校預算管理。

管耘，北京科技大學財務處，副處長，教育部會計領(lǐng)軍人才，研究方向：高校預算管理。

摘要：《政府會計制度》下，財務報告與決算報表既相互分離又相互銜接。在現(xiàn)有政府會計報表中， “本年盈余與預算結(jié)余的差異情況說明”表不僅反映了預算會計與財務會計差異，而且體現(xiàn)了財務報表與預算報表之間的勾稽關(guān)系。因此，“本年盈余與預算結(jié)余的差異情況說明”表是編制決算報表形成綜合財務報告的關(guān)鍵一環(huán)。本文通過分析本年盈余與本年預算結(jié)余產(chǎn)生差異的各類情況，梳理相對應的會計科目，一方面剖析了本年盈余與本年預算結(jié)余之間的勾稽關(guān)系，另一方面也對該表的局限性提出了進一步的解決思路。

關(guān)鍵詞：政府會計制度 本年盈余 預算結(jié)余 差異分析

中圖分類號：F810.6

在《政府會計制度》中，財務會計核算以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，財務會計體系反映的是政府會計主體年度財務狀況、運行情況以及現(xiàn)金流量等；預算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，預算會計體系反映的是政府會計主體年度預算收支執(zhí)行情況。兩套會計體系核算基礎(chǔ)以及核算目的不同，使得兩套會計體系可以獨立運行，然而在具體經(jīng)濟業(yè)務中，兩套會計體系是對同一個經(jīng)濟業(yè)務的不同會計表述，這又使得財務會計體系與預算會計體系有著必然的聯(lián)系。 “本年盈余與預算結(jié)余差異情況說明”表體現(xiàn)了財務報表與預算報表之間的勾稽關(guān)系，充分反映了財務會計與預算會計差異，迎合了政府財務會計與預算會計既適度分離又相互銜接的思想[1]。因此，“本年盈余與預算結(jié)余差異情況說明”表是政府會計制度下會計核算的關(guān)鍵點和難點，同時也是編制會計報表形成綜合財務報告的重要環(huán)節(jié)[2]。

一、本年盈余與預算結(jié)余差異分析

本年盈余與預算結(jié)余的差異可具體分解為四個方面產(chǎn)生的差異。①當期確認為收入但沒有確認為預算收入產(chǎn)生的差異；②當期確認為預算收入但沒有確認收入產(chǎn)生的差異；③當期確認為費用但沒有確認為預算支出產(chǎn)生的差異；④當期確為預算支出但沒有確認費用產(chǎn)生的差異。

1.當期確認收入但沒有確認預算收入。

當期確認收入但沒有確認預算收入主要涉及三類經(jīng)濟業(yè)務。一是采用應收賬款方式確認的收入或者預收賬款滿足確認條件確認的收入；二是成本法下的長期股權(quán)投資在持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利而確認的投資收益，或者權(quán)益法下長期股權(quán)投資在持有期間對被投資單位實現(xiàn)凈利潤按照持有份額進行損益調(diào)整而確認的投資收益；三是接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認的收入。具體經(jīng)濟業(yè)務如表1所示。

2.當期確為預算收入但沒有確認收入。

當期確為預算收入但沒有確認收入主要涉及三類經(jīng)濟業(yè)務。①收到應收賬款、應交增值稅以及預收賬款符合確認收入條件時確認預算收入；②持有長期股權(quán)投資實際收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；③取得借款確認預算收入。具體經(jīng)濟業(yè)務舉例詳見表2。

3.當期確為費用但沒有確認預算支出。

當期確為費用但沒有確認預算支出主要涉及七類經(jīng)濟業(yè)務。一是發(fā)出存貨、各類物資等確認費用；二是按規(guī)定對資產(chǎn)進行處置時確認的資產(chǎn)處置費用；三是按規(guī)定計提折舊費用、攤銷費用和壞賬準備確認費用；四是按照受益期限分期攤銷待攤費用確認費用；五是應付款項、預付款項及其他應收款中差旅費、因公出國（境）費等報銷時確認費用；六是按固定提取預提費用時確認費用；七是確認預計負債時的費用。具體經(jīng)濟業(yè)務如表3所示。

4.當期確為預算支出但沒有確認費用。

當期確為預算支出但沒有確認費用主要涉及八類經(jīng)濟業(yè)務。一是支付應付款項、預付賬款以及其他應收款中差旅、因公出國（境）費確認的預算支出；二是發(fā)生待攤費用時確認的預算支出；三是為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出；四是為構(gòu)建固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、研發(fā)支出等資本性支出；五是取得長期股權(quán)投資時確認的支出；六是償還本息支出；七是實際使用預提費用時確認的支出；八是實際償付預計負債時確認支出。具體經(jīng)濟業(yè)務如表4所示。

二、“本年盈余與預算結(jié)余差異情況說明”表的局限性

1.重要差異中體現(xiàn)的不夠完整。

目前“本年盈余與預算結(jié)余差異情況說明”表“重要事項的差異”中，四大類差異分類只包含了日常報銷的常規(guī)業(yè)務，而長期股權(quán)投資、長期待攤費用和預提費用等金額比較大，但是在“重要事項的差異”中并沒有具體列示的位置，只能在“其他差異事項”列示，造成“其他差異事項”金額較大，不利于分析造成本年盈余與預算結(jié)余差異原因。

2.“本年盈余與預算結(jié)余差異情況說明”表對于分析財務會計下本年盈余與預算會計下預算結(jié)余差異情況具有很重要的作用。但是在上報的決算報表中和政府財務報告報表中均沒有體現(xiàn)該表的內(nèi)容，并沒有體現(xiàn)出自身對于核對兩類報表之間鉤稽關(guān)系的作用。

3.“本年盈余與預算結(jié)余差異情況說明”表只是描述了盈余類與預算結(jié)余類科目差異的原因，所有涉及到會計科目只有收入、費用、預算收入、預算支出項目，它只是體現(xiàn)了一部分經(jīng)濟業(yè)務活動，對于兩個體系各類差異的描述并不完整。

三、資金結(jié)存和貨幣資金的差異分析

根據(jù)會計恒等式的規(guī)律，政府會計制度下財務會計反映為，資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益；預算會計反映為：資金結(jié)存=結(jié)轉(zhuǎn)+結(jié)余。

“本年盈余與預算結(jié)余差異情況說明”表反映了兩類會計體系下“所有者權(quán)益”與“結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”的差異關(guān)系，但生成的差異表具有局限性，差異表只能體現(xiàn)“本年盈余”與“本年預算結(jié)余”的差異金額，以及差異存在的科目，并不能驗證差異是否為正確差異，如某高校收到一筆押金，其賬務處里如表5所示。

根據(jù)《政府會計制度》規(guī)定，表5中經(jīng)濟業(yè)務收到押金時只應做財務會計下賬務處理，預算會計不做，但是如果單位做了如表5的賬務處理，那么本年預算結(jié)余就會虛增。同時在“本年盈余與預算結(jié)余差異情況說明”表中“當期確為預算收入但沒有確認收入”下增加相應金額，但是整個差異表仍然是平衡的。

鑒于此類情況，應該在“本年盈余與預算結(jié)余差異情況說明”表的基礎(chǔ)上再結(jié)合資金結(jié)存和貨幣資金的差異分析。通過兩張表的結(jié)合既保證了本年盈余與本年預算結(jié)余自身的正確性，也保證了兩者之間差異正確性。具體差異如表6所示。

參考文獻：

[1]夏友全.政府會計“雙基礎(chǔ)”核算差異銜接思考[J].新會計，2019（10）：59-61.

[2]賀勇，李艷麗，趙旭.“雙基礎(chǔ)”核算下?lián)p益差異研究[J].會計之友，2018（3）：16-19.

責任編輯：田國雙