《政府會(huì)計(jì)制度》改革對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理的影響

張洋洋 李鐵松 李淑芬

摘要：《政府會(huì)計(jì)制度》自2019年開始執(zhí)行，旨在通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、“八要素”核算模式等舉措，盤活事業(yè)單位的會(huì)計(jì)管理工作，增強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理水平。本文對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度》的應(yīng)用背景、革新舉措及事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理工作的挑戰(zhàn)進(jìn)行分析，并提出對(duì)策建議，以期能夠提升政府會(huì)計(jì)制度在事業(yè)單位的落實(shí)成效。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度 事業(yè)單位 會(huì)計(jì)管理

中圖分類號(hào)：F272

引言

事業(yè)單位資金主要來源于國家財(cái)政，長期以來其會(huì)計(jì)核算制度以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以現(xiàn)金收支來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這種直觀清晰的會(huì)計(jì)核算模式在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)推動(dòng)了事業(yè)單位的發(fā)展。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，事業(yè)單位需要更多參與市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，對(duì)會(huì)計(jì)管理專業(yè)化、會(huì)計(jì)信息精細(xì)化提出了更高的要求。原有的會(huì)計(jì)核算制度已經(jīng)不能全面反映事業(yè)單位運(yùn)行的真實(shí)成本和績效水平，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算制度是會(huì)計(jì)制度革新的必然趨勢?！墩畷?huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)核算方式、資產(chǎn)分類、成本管理、會(huì)計(jì)預(yù)決算等方面進(jìn)行了全面革新，從長遠(yuǎn)來看，政府會(huì)計(jì)制度能夠進(jìn)一步推動(dòng)事業(yè)單位建立更加科學(xué)的會(huì)計(jì)管理體制，充分統(tǒng)籌安排優(yōu)化資源配置。短期內(nèi)還要順應(yīng)會(huì)計(jì)制度改革浪潮，做好新舊制度銜接，采取有效舉措推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施和轉(zhuǎn)換，將政府會(huì)計(jì)制度與事業(yè)單位實(shí)際情況有機(jī)結(jié)合，盡可能減少和化解新制度帶來的不利影響。

一、《政府會(huì)計(jì)制度》的革新及意義

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提升了會(huì)計(jì)管理水平

政府會(huì)計(jì)制度并不是完全照搬、照抄標(biāo)準(zhǔn)化企業(yè)會(huì)計(jì)管理模式，而是在原有各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上進(jìn)行的創(chuàng)新，在保留收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，搭建起“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)制度。權(quán)責(zé)發(fā)生制豐富和完善了事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，決算報(bào)告仍以收付實(shí)現(xiàn)制為準(zhǔn)進(jìn)行編制，有利于監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行情況；財(cái)務(wù)報(bào)告則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為準(zhǔn)進(jìn)行編制，更加科學(xué)合理地反映出事業(yè)單位財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況，兩種核算模式相互補(bǔ)充，提升了事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平和預(yù)算管理水平。值得注意的是，《政府會(huì)計(jì)制度》全面確立了“實(shí)提”折舊和攤銷，尤其規(guī)范了計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷。這有利于客觀真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，更有利于推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)核算與管理，大幅度提升了會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性、完整性以及可靠性。

（二）創(chuàng)建“八要素”核算模式，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

《政府會(huì)計(jì)制度》突破了長期以來單一預(yù)算會(huì)計(jì)體系，提升了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)地位，明確提出政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩部分組成，確定了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不同會(huì)計(jì)要素。預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余為預(yù)算會(huì)計(jì)要素；資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。通過規(guī)定不同的要素，將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互分離，避免在改革中形成預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式繼續(xù)主導(dǎo)的局面，進(jìn)一步加強(qiáng)和改善了事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。為避免兩種核算模式過渡分離，政府會(huì)計(jì)制度從兩個(gè)方面使兩者仍然保持著內(nèi)在的聯(lián)系，一是對(duì)納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支采取“平行記賬”的方法；二是要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的凈資產(chǎn)要素與預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算結(jié)余要素保持銜接。這種預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的會(huì)計(jì)核算新模式，解決了長期以來事業(yè)單位會(huì)計(jì)功能不清、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能薄弱的弊病，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供了核算基礎(chǔ)。“八要素”核算模式可以全面照顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算要求，使這兩種核算更加充分地提供全面、及時(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和預(yù)算會(huì)計(jì)信息，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)告制度，健全了中國特色公共財(cái)政體系

《政府會(huì)計(jì)制度》整合了不同行業(yè)行政事業(yè)單位的制度規(guī)范，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能、提升財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能、整合基建會(huì)計(jì)核算，具有很強(qiáng)的可操作性，保證了國家財(cái)政體系內(nèi)主體相同或者類似業(yè)務(wù)及同一事項(xiàng)適用會(huì)計(jì)制度的一致性。從法規(guī)制度層面保證了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的規(guī)范統(tǒng)一，提升了績效管理水平和資金使用效率，提高了各類會(huì)計(jì)信息的整合通用性，便于信息數(shù)據(jù)的匯總與共享，提升了預(yù)算編制規(guī)范性，也滿足了財(cái)政決算管理需求，提高了財(cái)政資金使用的經(jīng)濟(jì)性、科學(xué)性、效率性和效益性。

二、事業(yè)單位執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》存在的挑戰(zhàn)

（一）觀念轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)

事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的滯后性非常明顯，執(zhí)行不及時(shí)、不到位的現(xiàn)象相對(duì)普遍，觀念的轉(zhuǎn)變是事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度面臨的首要挑戰(zhàn)。首先，《政府會(huì)計(jì)制度》雖然是事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理的專業(yè)工作，具有較強(qiáng)的專業(yè)性，但是會(huì)計(jì)管理工作離不開事業(yè)單位內(nèi)部各部門的積極配合。從目前看，事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門異常重視，但是其他部門協(xié)同性不高，一定程度上阻礙了《政府會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行；其次，事業(yè)單位會(huì)計(jì)從業(yè)人員能夠知曉《政府會(huì)計(jì)制度》的基本原則及基本內(nèi)容，但是在實(shí)際執(zhí)行中，“吃老本”現(xiàn)象突出，習(xí)慣性地用舊制度理念來執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，學(xué)習(xí)不透徹、執(zhí)行不徹底、業(yè)務(wù)知識(shí)亟需擴(kuò)充和完善，增加了政府會(huì)計(jì)制度實(shí)際操作難度[1]；最后，事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)政府會(huì)計(jì)制度重視程度不夠，會(huì)計(jì)管理工作關(guān)乎到整個(gè)單位的資金利用率、資產(chǎn)負(fù)債等各方面信息，事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)班子雖然不直接參與會(huì)計(jì)管理工作，但是應(yīng)轉(zhuǎn)變思想，做好執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的頂層設(shè)計(jì)。

（二）業(yè)務(wù)革新的挑戰(zhàn)

從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制，從五要素到八要素，《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行是對(duì)會(huì)計(jì)管理業(yè)務(wù)的挑戰(zhàn)。

1.會(huì)計(jì)核算方法亟需改進(jìn)。事業(yè)單位資金主要來源于財(cái)政，政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)政撥款的內(nèi)容進(jìn)行了修訂，尤其是刪除了部分嚴(yán)格性條款，利用其他可控性內(nèi)容替換，賦予了事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門一定自主權(quán)。但受傳統(tǒng)財(cái)務(wù)核算方式的影響，事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表多以規(guī)章制度為執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，忽視了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際含義，必須盡快根據(jù)自身的實(shí)際情況調(diào)整會(huì)計(jì)核算方法，并在實(shí)際執(zhí)行中不斷進(jìn)行實(shí)時(shí)調(diào)整。同時(shí)，在確定財(cái)務(wù)項(xiàng)目核算取數(shù)基礎(chǔ)上要嚴(yán)格貫徹政府會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)和預(yù)算雙重管理模式，一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分別在預(yù)算和財(cái)務(wù)中記錄兩次，財(cái)務(wù)人員在考慮實(shí)際支出的情況下，還要對(duì)支出時(shí)間進(jìn)行預(yù)測，要結(jié)合多種情況記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容和發(fā)生時(shí)間，如果不能確定取數(shù)基礎(chǔ)，則會(huì)造成會(huì)計(jì)管理活動(dòng)混亂。

2.會(huì)計(jì)核算內(nèi)容規(guī)范性不足。政府會(huì)計(jì)制度建立的平行記賬模式，一級(jí)科目預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)加起來就有100多個(gè)，這對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目運(yùn)用熟練程度、核算內(nèi)容的精準(zhǔn)性以及與各單位實(shí)際情況的適應(yīng)性提出了更高的要求。就目前來看，由于對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解不夠，致使在會(huì)計(jì)科目運(yùn)用中出現(xiàn)差錯(cuò)，比如費(fèi)用類科目中包含業(yè)務(wù)管理費(fèi)和單位活動(dòng)費(fèi)，財(cái)務(wù)人員在核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)隨意分類或者直接不予分類的情況。再如財(cái)務(wù)人員對(duì)功能科目和經(jīng)濟(jì)科目理解不夠透徹、執(zhí)行不夠規(guī)范，相較原來的核算規(guī)則，預(yù)算會(huì)計(jì)核算在完成記錄后，還增加了選擇功能科目和經(jīng)濟(jì)科目，人員支出和公用支出混淆比較普遍[2]。

（三）制度配套的挑戰(zhàn)

《政府會(huì)計(jì)制度》力求通過財(cái)務(wù)制度改革，推動(dòng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理工作，提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，讓事業(yè)單位決策更加科學(xué)化，助力事業(yè)單位發(fā)展。但是會(huì)計(jì)制度并非完全獨(dú)立，雖然專業(yè)性強(qiáng)，但是需要事業(yè)單位內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域和部門的支撐，要想更好執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，相關(guān)配套制度必須進(jìn)行完善。

1.支撐會(huì)計(jì)管理的信息數(shù)據(jù)對(duì)接不準(zhǔn)。準(zhǔn)確執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，對(duì)會(huì)計(jì)管理涉及的各類信息數(shù)據(jù)依賴性非常高。但是事業(yè)單位內(nèi)部不同部門之間的同類經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)沒有統(tǒng)一口徑；財(cái)務(wù)部門與其他部門之間的信息交流共享不充分；應(yīng)革新現(xiàn)有財(cái)務(wù)軟件以適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度的新要求。

2.資產(chǎn)管理體系不夠完善。政府會(huì)計(jì)制度首次引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，最大的影響之一就是擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍。但是隨之而來便是資產(chǎn)負(fù)債計(jì)算模式的改變，對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部資產(chǎn)管理提出了新要求，事業(yè)單位普遍存在資產(chǎn)明細(xì)不明確、不及時(shí)的問題，造成資產(chǎn)總賬金額與明細(xì)賬金額不對(duì)應(yīng)。在流動(dòng)資產(chǎn)管理方面，事業(yè)單位存在長期掛賬的往來款未處理情況，自身資產(chǎn)狀況掌握不夠準(zhǔn)確。

三、事業(yè)單位執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理的建議

事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的趨勢不可逆轉(zhuǎn)，在面對(duì)觀念轉(zhuǎn)變、業(yè)務(wù)革新以及制度配套帶來的挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)，本文在綜合分析制度執(zhí)行背景和事業(yè)單位面臨挑戰(zhàn)基礎(chǔ)上，對(duì)新時(shí)代、新形勢、新制度下加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理提出對(duì)策建議。

（一）自上而下革新會(huì)計(jì)管理觀念

一項(xiàng)制度能夠得到有效貫徹和執(zhí)行，需要管理者、執(zhí)行者以及參與者的相互配合，其中管理者的重視是基礎(chǔ)、執(zhí)行者的專業(yè)是關(guān)鍵、參與者的配合是保障。首先，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)者必須改變舊的會(huì)計(jì)管理觀念，要善于從本單位的實(shí)際情況出發(fā)，主動(dòng)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行，率先垂范帶頭學(xué)習(xí)應(yīng)用政府會(huì)計(jì)制度，為財(cái)務(wù)部門以及其他部門樹立榜樣，重視財(cái)會(huì)人才培養(yǎng)，加強(qiáng)專業(yè)性建設(shè)；其次，事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)通過培訓(xùn)等多種方式增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力，政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)性提出了前所未有的要求，增強(qiáng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)能力顯得尤為重要，財(cái)務(wù)人員應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)提高會(huì)計(jì)專業(yè)能力，全面系統(tǒng)學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)制度，盡快將政府會(huì)計(jì)制度的基本內(nèi)容了然于心；第三，以政府會(huì)計(jì)制度視角重新審視本單位財(cái)務(wù)管理工作，做到理論與實(shí)踐相結(jié)合；最后，事業(yè)單位各個(gè)部門也應(yīng)進(jìn)一步提高認(rèn)識(shí)，摒棄會(huì)計(jì)管理工作只與財(cái)務(wù)部門有關(guān)的陳舊觀念，積極參與政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行貫徹工作，做好配合工作。

（二）健全完善標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)核算體系

健全標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)核算體系是事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的核心，只有結(jié)合事業(yè)單位自身的實(shí)際情況，從會(huì)計(jì)核算方法和核算內(nèi)容兩方面入手建立健全會(huì)計(jì)核算體系，才能將政府會(huì)計(jì)制度落到實(shí)處。首先，要強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行和調(diào)整。對(duì)于事業(yè)來說，應(yīng)進(jìn)一步明確資金用途，嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)預(yù)算，同時(shí)以預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)確認(rèn)項(xiàng)目核算取數(shù)基礎(chǔ)，在預(yù)算無法支出或超出預(yù)算時(shí)，應(yīng)及時(shí)向上級(jí)報(bào)備，調(diào)整預(yù)算計(jì)劃，進(jìn)而提高單位內(nèi)部資金流動(dòng)性，避免財(cái)政資金長期閑置或支付時(shí)間過于集中；其次，規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。政府會(huì)計(jì)制度要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既要適度分離又要有序銜接，這就對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作提出了更高的要求，事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)深入了解單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，通過經(jīng)濟(jì)分類和設(shè)置科目編號(hào)等方法，深入理解平行記賬的基本原則，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的有效銜接。第三，通過了解現(xiàn)實(shí)存在的經(jīng)費(fèi)管理制度或者報(bào)銷方案等情況，做好會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)梳理工作，優(yōu)化財(cái)務(wù)工作流程，適時(shí)增減會(huì)計(jì)核算量，提高會(huì)計(jì)核算效率。在會(huì)計(jì)管理上要保障權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)作用的發(fā)揮，從而提高數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)度水平；最后，要強(qiáng)化收支核算。從事業(yè)單位收入來看，財(cái)政撥款以及教育收入較為固定，但是科研業(yè)務(wù)收入則需要倍加關(guān)注。從會(huì)計(jì)管理角度，并不是所有的收入都要納入預(yù)算管理，應(yīng)著重分析科研收入的資金性質(zhì)，將資金收入予以細(xì)化區(qū)分。從事業(yè)單位支出來看，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，兩者在實(shí)際操作中必然會(huì)遇到項(xiàng)目資金支出在預(yù)算會(huì)計(jì)列示支出數(shù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)列示費(fèi)用數(shù)不一致的情況，必須在財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中將費(fèi)用類、資產(chǎn)類以及負(fù)責(zé)類等科目進(jìn)行有序關(guān)聯(lián)。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理配套制度的頂層設(shè)計(jì)

在執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》時(shí)，事業(yè)單位在會(huì)計(jì)管理方面配套制度集中在會(huì)計(jì)核算信息化體系以及固定資產(chǎn)管理兩個(gè)方面。一是會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)不能僅關(guān)聯(lián)財(cái)務(wù)部門自身業(yè)務(wù)，應(yīng)在事業(yè)單位信息化建設(shè)的基礎(chǔ)上，將資產(chǎn)管理、采購管理、設(shè)備管理等系統(tǒng)同步介入財(cái)務(wù)部門的預(yù)算以及財(cái)務(wù)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享和自動(dòng)提取。同時(shí)，由于政府會(huì)計(jì)制度下一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)常要做兩套分錄，而且各類預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)項(xiàng)目更新量很大，因此，需要結(jié)合自身業(yè)務(wù)實(shí)際情況進(jìn)一步增強(qiáng)財(cái)務(wù)管理軟件的功能；二是做好輔助工作，有效落實(shí)以折舊方式核算固定資產(chǎn)。事業(yè)單位資產(chǎn)管理部門應(yīng)主動(dòng)增強(qiáng)固定資產(chǎn)管理水平，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況動(dòng)態(tài)化監(jiān)測資產(chǎn)動(dòng)向，根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的要求，逐步清理、核實(shí)并歸類相關(guān)資產(chǎn)數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)管理部門則需要督促會(huì)計(jì)人員關(guān)注固定資產(chǎn)采購、清查以及處理工作，進(jìn)一步明確出折舊、權(quán)益等具體信息，提升事業(yè)單位資產(chǎn)使用效率。

四、結(jié)束語

《政府會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行使行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理工作煥然一新。雖然在執(zhí)行過程中會(huì)出現(xiàn)種種不適應(yīng)性，但是還要掌握《政府會(huì)計(jì)制度》的革新原則和目的，結(jié)合事業(yè)單位自身實(shí)際情況，將會(huì)計(jì)管理工作融入事業(yè)單位整體管理工作之中，逐步優(yōu)化會(huì)計(jì)管理體系，推動(dòng)制度落實(shí)和事業(yè)單位自身發(fā)展。

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責(zé)任編輯：田國雙