會(huì)計(jì)師事務(wù)所的勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)侵權(quán)責(zé)任

龔鵬程 何俊陳

【摘要】在2019年新修訂《證券法》實(shí)施的背景下， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券虛假陳述中承擔(dān)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)陡然上升， 其責(zé)任認(rèn)定機(jī)制急需明確。本文基于《關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》的實(shí)施， 結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)認(rèn)為， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為信息披露輔助人， 提供的是合理保證而非絕對(duì)保證； 然后在采用“二分法”厘清會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)行為標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上對(duì)其過(guò)錯(cuò)類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分， 并強(qiáng)調(diào)在界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)形態(tài)時(shí)慎用連帶責(zé)任， 做到過(guò)責(zé)相當(dāng)。同時(shí)， 應(yīng)認(rèn)識(shí)到巨額侵權(quán)賠償責(zé)任并非唯一激勵(lì)機(jī)制， 應(yīng)注重做好行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范、完善職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度、優(yōu)化聲譽(yù)機(jī)制， 以有效激勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉履職。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)侵權(quán)責(zé)任；勤勉盡責(zé)抗辯；連帶責(zé)任；虛假陳述

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239；D912.28? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）01-0117-5

一、引言

在證券發(fā)行注冊(cè)制背景下， 以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為代表的證券服務(wù)機(jī)構(gòu)的職能和作用愈加凸顯。為了督促其勤勉履職， 司法機(jī)關(guān)全面壓實(shí)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)侵權(quán)賠償責(zé)任。在2021年引起軒然大波的康美藥業(yè)虛假陳述案中， 法院判決提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)巨額連帶民事賠償責(zé)任， 使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任問(wèn)題再次成為資本市場(chǎng)議論的熱點(diǎn)（胡耘通，2022）。

在證券虛假陳述民事侵權(quán)糾紛中， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)過(guò)錯(cuò)推定的歸責(zé)原則承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。目前關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊不清， 對(duì)其連帶責(zé)任承擔(dān)方式存在諸多爭(zhēng)議。責(zé)任認(rèn)定機(jī)制的不明確給審判者帶來(lái)了壓力， 也導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏清晰確定的行為指引。2022年年初， 最高人民法院發(fā)布《關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)“新《司法解釋》”）， 在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任承擔(dān)問(wèn)題作出了細(xì)化規(guī)定， 但仍有諸多問(wèn)題尚未解決（劉啟亮等，2022）。因此， 有必要審視既有法律規(guī)范與裁判， 在厘清會(huì)計(jì)師事務(wù)所職責(zé)定位與勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上研究其具體責(zé)任承擔(dān)形式， 促進(jìn)對(duì)其責(zé)任認(rèn)定的科學(xué)化、 精細(xì)化， 優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉履職的法治生態(tài)環(huán)境， 這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來(lái)發(fā)展和整個(gè)行業(yè)的健康有序運(yùn)行具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

二、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所職責(zé)之厘清： 提供合理保證而非絕對(duì)保證

由于市場(chǎng)各主體間的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題， 使得嚴(yán)格信息披露下的審計(jì)工作意義重大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律強(qiáng)制規(guī)定的審計(jì)義務(wù)， 屬于由法律授權(quán)、 對(duì)發(fā)行人實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督的主體。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及《證券法》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性， 設(shè)定法定審計(jì)讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)發(fā)行人披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行專(zhuān)業(yè)監(jiān)督并發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)， 以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者合理決策。

在證券市場(chǎng)中， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與投資者之間并無(wú)直接法律聯(lián)系， 但投資者會(huì)基于經(jīng)其審計(jì)確認(rèn)的披露信息進(jìn)行決策， 這種合理信賴(lài)關(guān)系也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅要對(duì)發(fā)行人負(fù)責(zé)， 還需要對(duì)廣大投資者負(fù)責(zé)。在現(xiàn)實(shí)中， 投資者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作寄予厚望， 認(rèn)為其能夠保證被審計(jì)內(nèi)容的絕對(duì)真實(shí)， 這樣的要求實(shí)際上過(guò)于苛刻。一方面， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)于投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)具有信息優(yōu)勢(shì)， 是市場(chǎng)上數(shù)量較少的專(zhuān)業(yè)評(píng)判主體（繆因知，2021）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)發(fā)行人的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行把關(guān)， 其職責(zé)履行情況導(dǎo)向市場(chǎng)資源配置效率與投資者福利， 被稱(chēng)為資本市場(chǎng)的“看門(mén)人”。另一方面， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所受聘作為信息披露輔助人， 其審計(jì)工作存在固有風(fēng)險(xiǎn)。首先， 作為發(fā)行人聘用的“外部人”， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非原始數(shù)據(jù)生產(chǎn)者， 其審計(jì)所依據(jù)的信息來(lái)自委托人公司內(nèi)部及其他第三方， 而實(shí)踐中存在“雙控人”精心策劃財(cái)務(wù)欺詐、 公司內(nèi)外串通聯(lián)合造假等情況， 導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所難以發(fā)現(xiàn)虛假信息（楊志國(guó)，2021）。其次， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作在有限條件下只能實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)策略， 審計(jì)誤差是客觀存在的。

因此， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作只能提供合理保證而非絕對(duì)保證?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條指出， “注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告， 具有證明效力”； 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第十二條、 第二十條進(jìn)一步指出， 由于審計(jì)工作的固有限制， 審計(jì)意見(jiàn)的形成所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)大多是說(shuō)服性的而非結(jié)論性的， 因此審計(jì)只能提供合理保證， 即一種高度但非絕對(duì)的保證， 無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體的真實(shí)、 可靠提供絕對(duì)擔(dān)保。民事責(zé)任的認(rèn)定有賴(lài)于職責(zé)范圍的劃分。后續(xù)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的討論， 均需在合理界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券市場(chǎng)中角色定位的基礎(chǔ)上展開(kāi)討論。

三、 過(guò)錯(cuò)認(rèn)定： 會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的邊界探析

1. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定與勤勉盡責(zé)認(rèn)定的一致性?！蹲C券法》（2019）第八十五條規(guī)定， 證券虛假陳述侵權(quán)糾紛中會(huì)計(jì)師事務(wù)所歸責(zé)適用過(guò)錯(cuò)推定原則， 若其不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)， 則與發(fā)行人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。過(guò)錯(cuò)推定原則之下， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所享有反證抗辯的權(quán)利。新《司法解釋》第十三條將《證券法》中的“過(guò)錯(cuò)”分為“故意（或明知）”與“過(guò)失（嚴(yán)重違反注意義務(wù)）”兩類(lèi)。最高人民法院于2007年6月發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（簡(jiǎn)稱(chēng)《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》）第五條列舉了“故意”情形， 但實(shí)踐中會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意參與虛假陳述的情況較少， 其反證抗辯也主要集中于對(duì)過(guò)失的抗辯。

長(zhǎng)期以來(lái)， 法學(xué)界和會(huì)計(jì)界對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作過(guò)錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)的理解存在差異。會(huì)計(jì)界偏重于“程序正當(dāng)”， 即遵守嚴(yán)格的審計(jì)程序即可阻卻責(zé)任承擔(dān)； 法學(xué)界則更關(guān)注審計(jì)報(bào)告的“實(shí)體真實(shí)”， 認(rèn)為即使過(guò)程符合審計(jì)程序也未必合法（彭真明，2020）。新《司法解釋》第十八條、 第十九條明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的依據(jù)及無(wú)過(guò)錯(cuò)抗辯事由， 其實(shí)是將“勤勉盡責(zé)”作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所證明自身“無(wú)過(guò)錯(cuò)”的標(biāo)準(zhǔn)?？梢?jiàn)， 立法在過(guò)錯(cuò)認(rèn)定方面融合了“程序正當(dāng)”理念， 更為科學(xué)公平。法學(xué)界與會(huì)計(jì)界的標(biāo)準(zhǔn)相互對(duì)應(yīng)彌合， 勤勉盡責(zé)的正向證明即過(guò)錯(cuò)的反向認(rèn)定。

《證券法》對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的要求見(jiàn)之于第一百六十條、 第一百六十三條， 結(jié)合《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及新《司法解釋》的相關(guān)條款， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)、 恪盡職守， 在審計(jì)工作中保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎， 嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。但在實(shí)踐中， 勤勉盡責(zé)的具體行為標(biāo)準(zhǔn)仍然模糊不清。在前置程序取消前， 既有裁判文書(shū)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定基本依賴(lài)于行政處罰結(jié)果， 并未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)判定部分進(jìn)行詳細(xì)論證， 甚至出現(xiàn)“同案不同判”的現(xiàn)象， 難以為市場(chǎng)主體提供明晰確定的行為指引。

2. 美國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)的資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)， 其證券監(jiān)管制度經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展已日臻成熟。美國(guó)有關(guān)法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券虛假陳述責(zé)任中勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)及抗辯的相關(guān)規(guī)定可資借鑒。美國(guó)聯(lián)邦層面頒布的1933年《證券法案》第十一條的規(guī)定與我國(guó)《證券法》第一百六十三條都指出， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所制作、 出具的文件中有虛假陳述而給投資者造成損失的， 其應(yīng)承擔(dān)過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任。此處的“過(guò)錯(cuò)”包括“故意”和“過(guò)失”， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)自證勤勉盡責(zé)而免責(zé)。

在框定勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)， 美國(guó)1933年《證券法案》第十一條（b）款采用了區(qū)分專(zhuān)家意見(jiàn)和非專(zhuān)家意見(jiàn)的二分構(gòu)造（邢會(huì)強(qiáng)，2021）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于自己出具的專(zhuān)家意見(jiàn)可以提出“合理調(diào)查抗辯”， 即經(jīng)過(guò)合理調(diào)查后， 有合理理由相信該部分陳述真實(shí)且不存在重大遺漏。而對(duì)于其他專(zhuān)家意見(jiàn)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)責(zé)任。第十一條（c）款指出， 合理性的標(biāo)準(zhǔn)是“一個(gè)謹(jǐn)慎的人在管理他自己的財(cái)產(chǎn)時(shí)所應(yīng)有的標(biāo)準(zhǔn)”， 即法律虛構(gòu)了一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的“合理人”為參照， 以便獲得一個(gè)客觀行為標(biāo)準(zhǔn)。

在成文法規(guī)范的基礎(chǔ)上， 美國(guó)法院在司法實(shí)踐中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了進(jìn)一步分析： 第一， 關(guān)于“合理人”的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)法院在對(duì)“合理人”標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行解釋時(shí)遵循了普通法上主客觀相結(jié)合的基本思路， 即在客觀上要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備所在行業(yè)平均水平的理智和謹(jǐn)慎， 同時(shí)關(guān)注主觀上的個(gè)體能力差異。第二， 關(guān)于“合理調(diào)查”的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)法院認(rèn)為調(diào)查應(yīng)符合人們基于調(diào)查人的資質(zhì)、 智識(shí)而對(duì)其賦予的期待， 但合理調(diào)查并不能完全消除虛假陳述風(fēng)險(xiǎn)， 因此對(duì)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定很大一部分是考量其是否遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。

3. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)行為標(biāo)準(zhǔn)及過(guò)失的類(lèi)型區(qū)分。厘清勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)是責(zé)任認(rèn)定科學(xué)化的前提。會(huì)計(jì)師事務(wù)所履職中核查工作的范圍會(huì)與其他機(jī)構(gòu)產(chǎn)生一定的重合， 結(jié)合我國(guó)2020年《全國(guó)法院審理債券糾紛案件座談會(huì)紀(jì)要》（簡(jiǎn)稱(chēng)《座談會(huì)紀(jì)要》）的精神及美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)， 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)行為標(biāo)準(zhǔn)的確立也應(yīng)采取“二分法”： 區(qū)分專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域與非專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域， 對(duì)專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的事項(xiàng)與內(nèi)容負(fù)特別注意義務(wù)， 而對(duì)非專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的信息披露負(fù)普通注意義務(wù)。

對(duì)于專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的信息， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)遵守相關(guān)規(guī)章制度， 保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。此處對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求是達(dá)到行業(yè)平均水平， 勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)個(gè)案具體情況靈活調(diào)整。對(duì)于非專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的信息， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在排除職業(yè)懷疑的前提下形成合理信賴(lài)。根據(jù)新《司法解釋》第十八條、 第十九條規(guī)定， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)超出自身專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的事項(xiàng)能夠合理信賴(lài)相關(guān)專(zhuān)家的工作及意見(jiàn)?！昂侠硇刨?lài)”并非盲目相信， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)——利用專(zhuān)家的工作》履行相關(guān)程序， 進(jìn)行必要的調(diào)查復(fù)核。

法律法規(guī)均強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所履職應(yīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。關(guān)于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的具體指向， 首先應(yīng)肯定審計(jì)準(zhǔn)則的地位。審計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)界意義重大， 但在以往司法裁判中其未受到法院的重視。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)必須嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則， 審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)行業(yè)內(nèi)的重要性不言而喻。脫離審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否勤勉盡責(zé)， 無(wú)疑與審計(jì)工作的專(zhuān)業(yè)性相悖。其次， 2021年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》第三十四條規(guī)定“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”， 并在第五十五條強(qiáng)調(diào)“對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和責(zé)任認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)”。對(duì)此， 期待執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的出臺(tái)能夠進(jìn)一步促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的合理化、 科學(xué)化。

在厘清勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上， 應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)失類(lèi)型作出明確區(qū)分。未勤勉盡責(zé)的具體行為之間無(wú)疑存在差異， 過(guò)失的類(lèi)型化、 層次化區(qū)分有助于后續(xù)責(zé)任認(rèn)定的精細(xì)化、 科學(xué)化發(fā)展。結(jié)合我國(guó)相關(guān)法律規(guī)范及法理知識(shí)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)失可以劃分為重大過(guò)失、 一般過(guò)失和輕微過(guò)失三種類(lèi)型。這一劃分方式也在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》中得到體現(xiàn)， 對(duì)于不同類(lèi)型過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)， 本文建議財(cái)政部或中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定更為細(xì)致的規(guī)則。在具體的司法審判工作中， 對(duì)于過(guò)錯(cuò)認(rèn)定問(wèn)題， 司法機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用各方資源， 可以根據(jù)最高人民法院和證監(jiān)會(huì)配套發(fā)布的通知促進(jìn)司法部門(mén)和證監(jiān)會(huì)之間的雙向互動(dòng)、 協(xié)同配合， 亦可參考第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)、 行業(yè)專(zhuān)家證人的意見(jiàn)。

四、 過(guò)責(zé)相當(dāng)： 會(huì)計(jì)師事務(wù)所連帶責(zé)任的合理限縮

1. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所連帶責(zé)任承擔(dān)的立法發(fā)展。現(xiàn)行《證券法》第一百六十三條概括性地規(guī)定， 虛假陳述侵權(quán)糾紛中沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)投資者的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該規(guī)定自2005年版《證券法》確定后一直沿用至今， 未作實(shí)質(zhì)性修改。

最高人民法院發(fā)布了相關(guān)司法解釋及規(guī)范性文件， 對(duì)《證券法》的規(guī)定作了一定的細(xì)化和修正。最高人民法院2003年發(fā)布的《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（現(xiàn)已廢止， 簡(jiǎn)稱(chēng)“舊《司法解釋》”）第二十四條和2007年發(fā)布的《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》第五條、 第六條區(qū)分了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同過(guò)錯(cuò)程度下責(zé)任承擔(dān)的形式。根據(jù)上述條款， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有在處于“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”的主觀故意情況下才與發(fā)行人構(gòu)成共同侵權(quán)， 承擔(dān)連帶責(zé)任； 當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只存在過(guò)失時(shí)， 法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任。

2019 年《全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》及2020年《座談會(huì)紀(jì)要》均延續(xù)了舊《司法解釋》和《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》的思路， 指出責(zé)任承擔(dān)應(yīng)當(dāng)與侵權(quán)行為及其主觀過(guò)錯(cuò)程度相匹配。2022年的新《司法解釋》把《證券法》中的“過(guò)錯(cuò)”分為“故意”與“過(guò)失”， 體現(xiàn)了對(duì)過(guò)錯(cuò)程度進(jìn)行區(qū)分的態(tài)度， 并在《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》的基礎(chǔ)上再次明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的免責(zé)抗辯事由， 但未對(duì)責(zé)任承擔(dān)的形式問(wèn)題提出創(chuàng)新性的解決方案。

可以看出， 雖然高位階的《證券法》中關(guān)于連帶責(zé)任的規(guī)定未被修改， 但隨著理論和實(shí)踐的發(fā)展， 從2003年的舊《司法解釋》到2022年的新《司法解釋》， 最高人民法院發(fā)布的相關(guān)司法文件均傾向于責(zé)任承擔(dān)與過(guò)錯(cuò)程度相結(jié)合， 在理念上具有延續(xù)性。雖然相關(guān)規(guī)定仍未突破《證券法》的范疇， 但為合理限縮連帶責(zé)任的承擔(dān)提供了解釋空間與契機(jī)， 有利于司法實(shí)踐靈活裁判。

2. 司法實(shí)踐中的創(chuàng)新探索： 從完全連帶到比例連帶。通過(guò)中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)的查詢(xún)發(fā)現(xiàn)， 在舊《證券法》下， 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗承擔(dān)民事賠償?shù)陌讣尸F(xiàn)個(gè)別、 分散的特點(diǎn)（胡明霞，2021）。早期案件中， 法院均認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其委托人構(gòu)成共同侵權(quán)， 對(duì)外承擔(dān)完全連帶賠償責(zé)任， 如藍(lán)田股份案、 大智慧案、 金亞科技案等。在具體裁判過(guò)程中， 法院往往直接適用舊《證券法》第一百六十三條的規(guī)定， 認(rèn)為完全連帶責(zé)任是法定責(zé)任， 不因任何情形而發(fā)生改變。

隨著實(shí)踐的發(fā)展及理論研究的深入， 業(yè)界逐步意識(shí)到， 盡管完全連帶責(zé)任在一定程度上能促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所切實(shí)履行職責(zé)， 但過(guò)度苛責(zé)違背公平原則， 易導(dǎo)致激勵(lì)失當(dāng)， 甚至可能影響證券審計(jì)服務(wù)行業(yè)的存續(xù)與發(fā)展， 不利于資本市場(chǎng)的生態(tài)平衡。

對(duì)此， 部分法院在司法實(shí)踐中進(jìn)行了一定的探索和創(chuàng)新。2020年全國(guó)首例債券集體訴訟“五洋債案”一審判決中， 法院遵循責(zé)任承擔(dān)與過(guò)錯(cuò)程度相結(jié)合的原則， 開(kāi)創(chuàng)性地使用比例連帶責(zé)任形式， 為虛假陳述中中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)提供了新范式。隨后， 中安科技案的兩級(jí)審理差異引起社會(huì)高度關(guān)注。2020年上海金融法院一審判決， 為中安科技提供審計(jì)服務(wù)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)完全連帶責(zé)任。而二審中法院指出， 連帶賠償責(zé)任應(yīng)限制在與其過(guò)錯(cuò)相適應(yīng)的范圍內(nèi)， 改判瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中安科技民事責(zé)任的15%范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

由司法實(shí)踐分析可得， 部分法院逐步認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任承擔(dān)應(yīng)與過(guò)錯(cuò)程度相結(jié)合， 并對(duì)責(zé)任承擔(dān)形式進(jìn)行了一定的探索和創(chuàng)新?！氨壤B帶責(zé)任”便是法院探尋的一條責(zé)任承擔(dān)方式的新路徑， 其對(duì)《證券法》中的“連帶責(zé)任”進(jìn)行擴(kuò)張解釋?zhuān)?打破了完全連帶責(zé)任的剛性束縛， 力圖在遵循《證券法》的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任進(jìn)行過(guò)罰相當(dāng)?shù)木C合司法考量。雖然理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)此規(guī)則仍存在爭(zhēng)議， 但在現(xiàn)行《證券法》未修改的背景下， 基于在先的判例， 未來(lái)法院在類(lèi)案審理中仍可能繼續(xù)適用這一規(guī)則。

3. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)方式的可行選擇： 與過(guò)錯(cuò)程度相適應(yīng)。責(zé)任追究應(yīng)注重過(guò)罰相當(dāng)， 而不能采取“不問(wèn)過(guò)錯(cuò)， 全部連帶”的“一刀切”做法。審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)是侵權(quán)責(zé)任， 故應(yīng)在此基礎(chǔ)上討論會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任承擔(dān)方式?！睹穹ǖ洹贰暗谄呔?侵權(quán)責(zé)任”中關(guān)于多人侵權(quán)問(wèn)題的規(guī)定， 以共同侵權(quán)與分別實(shí)施的侵權(quán)的二元?jiǎng)澐譃榛A(chǔ)。共同侵權(quán)分為共同實(shí)施的共同侵權(quán)和幫助、 教唆式的共同侵權(quán)， 此時(shí)侵權(quán)人承擔(dān)連帶責(zé)任。此條規(guī)范范圍指向共同過(guò)錯(cuò)， 即行為人之間對(duì)實(shí)施侵權(quán)行為有意思聯(lián)絡(luò)。分別實(shí)施的侵權(quán)， 即行為人之間不存在意思聯(lián)絡(luò)， 若每個(gè)人的行為均能獨(dú)立造成損害， 則承擔(dān)連帶責(zé)任， 否則按通說(shuō)承擔(dān)按份責(zé)任（陳潔，2021）。

發(fā)行人在虛假陳述中無(wú)疑存在故意， 當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀狀態(tài)為故意時(shí)， 其與發(fā)行人構(gòu)成共同侵權(quán)， 應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任； 但當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅存在過(guò)失時(shí)， 關(guān)于其是否承擔(dān)連帶責(zé)任存在爭(zhēng)議。早期的主流意見(jiàn)認(rèn)為， 過(guò)失與故意的結(jié)合屬于“有意思聯(lián)絡(luò)”， 但現(xiàn)在越來(lái)越多觀點(diǎn)認(rèn)為， 當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只存在過(guò)失時(shí)， 不應(yīng)認(rèn)為其與發(fā)行人有意思聯(lián)絡(luò)。發(fā)行人在披露文件中實(shí)行虛假陳述和會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)失出具審計(jì)報(bào)告可以認(rèn)為是分別實(shí)施的， 應(yīng)歸類(lèi)于分別實(shí)施的侵權(quán)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是輔助信息披露人， 其出具審計(jì)報(bào)告對(duì)投資者的影響并不滿(mǎn)足“獨(dú)立造成投資者損害”。當(dāng)共同過(guò)錯(cuò)和可能因果關(guān)系這兩個(gè)連帶責(zé)任承擔(dān)的基礎(chǔ)均不存在時(shí)， 法律效果可以表現(xiàn)為按份責(zé)任。但在證券虛假陳述賠償責(zé)任中， 發(fā)行人是虛假陳述的本源， 不能只承擔(dān)按份責(zé)任， 在發(fā)行人就虛假陳述承擔(dān)100%的責(zé)任時(shí)， 依據(jù)《審計(jì)侵權(quán)規(guī)定》第六條規(guī)定， 應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任。

關(guān)于責(zé)任承擔(dān)的具體形態(tài)， 不少學(xué)者均提出連帶責(zé)任的限縮適用（邢會(huì)強(qiáng)，2022）， 域外法中針對(duì)多人侵權(quán)類(lèi)案件也出現(xiàn)了諸如比例連帶責(zé)任和限額民事責(zé)任等混合責(zé)任形態(tài)。我國(guó)應(yīng)結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)性質(zhì)， 廓清不同程度過(guò)錯(cuò)情況下的責(zé)任承擔(dān)方式。這一點(diǎn)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》中有所體現(xiàn)。該征求意見(jiàn)稿第八十三條區(qū)分了一般過(guò)失、 重大過(guò)失和故意情況下會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的方式， 可以在此基礎(chǔ)上根據(jù)公平原則對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步修正細(xì)化。通過(guò)統(tǒng)一協(xié)調(diào)的立法技術(shù)與審判實(shí)踐， 科學(xué)妥善處理相關(guān)法律之間的適用關(guān)系， 合理劃分責(zé)任承擔(dān)的狀態(tài)， 在保障資本市場(chǎng)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上， 促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的平穩(wěn)有序發(fā)展。

五、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的保護(hù)機(jī)制： 行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范、 責(zé)任保險(xiǎn)與聲譽(yù)機(jī)制

1. 當(dāng)務(wù)之急： 做好行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范。首先， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身應(yīng)采取有效措施提高審計(jì)質(zhì)量。一是優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員配置， 做好內(nèi)部控制， 謹(jǐn)防貨幣資金的利息收入測(cè)試程序、 內(nèi)部控制測(cè)試程序等流于形式， 可以考慮借鑒保薦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制三道防線(xiàn)的經(jīng)驗(yàn)。二是在行業(yè)內(nèi)推進(jìn)集中作業(yè)中心系統(tǒng)的一體化適用， 加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)工作底稿電子化管理。這不僅有利于提升管理效率和復(fù)核糾錯(cuò)， 而且后續(xù)涉及虛假陳述民事侵權(quán)賠償案件時(shí)， 全程留痕亦有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自證勤勉盡責(zé)。其次， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)細(xì)化審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中的違約責(zé)任條款。以往委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)中對(duì)于違約責(zé)任僅是進(jìn)行簡(jiǎn)略規(guī)定， 今后應(yīng)在業(yè)務(wù)約定書(shū)中細(xì)化違約責(zé)任條款， 明確約定違約情形與責(zé)任承擔(dān)方式。

2. 注重救濟(jì)： 完善審計(jì)行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)能夠?yàn)槠湓趫?zhí)業(yè)活動(dòng)中的過(guò)失行為所引發(fā)的賠償責(zé)任提供保險(xiǎn)， 以減少相關(guān)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。目前我國(guó)審計(jì)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)仍處于發(fā)展階段， 雖然現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十八條規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、 辦理職業(yè)保險(xiǎn)， 但我國(guó)保險(xiǎn)公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)承保仍未普及， 證券虛假陳述民事案件的增長(zhǎng)以及畸重的審計(jì)侵權(quán)責(zé)任均可能影響其發(fā)展。

行業(yè)管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制， 通過(guò)保險(xiǎn)合理對(duì)沖過(guò)高的賠償責(zé)任對(duì)整個(gè)行業(yè)帶來(lái)的不良影響， 同時(shí)在一定程度上更好地維護(hù)投資者利益。本文建議， 由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與專(zhuān)業(yè)保險(xiǎn)公司進(jìn)行磋商， 出臺(tái)相關(guān)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)實(shí)施辦法， 明確職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的集中投保方案、 保險(xiǎn)合同框架協(xié)議等問(wèn)題。

3. 法律責(zé)任并非唯一激勵(lì)機(jī)制： 優(yōu)化聲譽(yù)體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為資本市場(chǎng)重復(fù)博弈者， 其所受到的約束壓力并不僅僅來(lái)源于巨額的民事賠償責(zé)任， 還源于外部的市場(chǎng)聲譽(yù)評(píng)價(jià)?？档眯仑?cái)務(wù)造假案后， 原本穩(wěn)居內(nèi)資八大所之一的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所分崩離析， 可見(jiàn)聲譽(yù)機(jī)制仍對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有較強(qiáng)的約束力（周淳，2021）。良好的聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的基礎(chǔ)， 通過(guò)聲譽(yù)市場(chǎng)的加壓形成對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的市場(chǎng)化， 可以促使其更加勤勉謹(jǐn)慎地履職。

一方面， 實(shí)踐表明， 市場(chǎng)主體在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘問(wèn)題上將更趨于理性， 業(yè)務(wù)能力差的會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步從證券審計(jì)市場(chǎng)“出清”。另一方面， 如今業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所正致力于加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理、 提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉履職有利于贏得社會(huì)認(rèn)同， 最終帶來(lái)長(zhǎng)期利益。這正是構(gòu)建聲譽(yù)市場(chǎng)的意義所在。本文認(rèn)為， 可以由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)牽頭建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)信息披露平臺(tái)， 收集公開(kāi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資料、 持牌情況、 人員簡(jiǎn)歷等基本信息， 更新近年來(lái)主持公司上市項(xiàng)目的詳細(xì)情況、 近年監(jiān)管部門(mén)對(duì)其的處罰情況等， 公眾可以通過(guò)該平臺(tái)進(jìn)行信息查詢(xún)， 以實(shí)現(xiàn)聲譽(yù)信息的公開(kāi)化、 透明化。

六、 結(jié)語(yǔ)

隨著代表人訴訟制度的日臻完善及公眾維權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)， 可以預(yù)期， 今后會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)將大大提升。責(zé)任追究應(yīng)遵循公平正義的法律原則， 在新《司法解釋》實(shí)施之際， 應(yīng)明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為信息披露輔助人， 只能提供合理保證而非絕對(duì)保證， 明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)邊界以對(duì)其過(guò)錯(cuò)進(jìn)行合理認(rèn)定， 同時(shí)慎用連帶責(zé)任， 在責(zé)任與過(guò)錯(cuò)相適應(yīng)的原則下結(jié)合我國(guó)實(shí)際與域外經(jīng)驗(yàn)探索合理的責(zé)任承擔(dān)方式。與此同時(shí)， 應(yīng)注重做好行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范、 完善職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度、 加強(qiáng)聲譽(yù)市場(chǎng)建設(shè)， 推動(dòng)審計(jì)行業(yè)良性發(fā)展、 行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

陳潔．證券虛假陳述中審驗(yàn)機(jī)構(gòu)連帶責(zé)任的厘清與修正［ J］．中國(guó)法學(xué)，2021（6）：201 ～ 221．

胡耘通．會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任再思考［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2022（12）：107 ～ 111．

胡明霞．特別代表人訴訟制度下注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任探析［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2021（7）：133 ～ 137．

劉啟亮，鄧輝，李洪，董澤云．會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任的新變化［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2022（14）：19 ～ 23．

繆因知．證券虛假陳述賠償中審計(jì)人責(zé)任構(gòu)成要件與責(zé)任限縮［ J］．財(cái)經(jīng)法學(xué)，2021（2）：98 ～ 116．

彭真明．論會(huì)計(jì)師事務(wù)所不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的民事責(zé)任——兼評(píng)上海大智慧公司與曹建榮等證券虛假陳述責(zé)任糾紛案［ J］．法學(xué)評(píng)論，2020（1）：185 ～ 196．

邢會(huì)強(qiáng)．證券市場(chǎng)虛假陳述中的勤勉盡責(zé)標(biāo)準(zhǔn)與抗辯［ J］．清華法學(xué)，2021（5）：69 ～ 85．

邢會(huì)強(qiáng)．證券中介機(jī)構(gòu)法律責(zé)任配置［ J］．中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2022（5）：83 ～ 102+206．

楊志國(guó)．注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)角色及其民事責(zé)任問(wèn)題［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2021（17）：11 ～ 14．

周淳．證券發(fā)行虛假陳述：中介機(jī)構(gòu)過(guò)錯(cuò)責(zé)任認(rèn)定與反思［ J］．證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào)，2021（7）：70 ～ 79．

【作者單位】河海大學(xué)法學(xué)院，南京 211100