內(nèi)部控制痕跡建設(shè)中的五大誤區(qū)及治理機(jī)制研究

【摘 要】 行政事業(yè)單位和企業(yè)的內(nèi)部控制痕跡建設(shè)中的五大誤區(qū)分別為過度留痕、留痕不足、形式留痕、不留痕跡、偽造痕跡。過度留痕包括為了完成多種考核或夸大政績帶來的過度留痕，部門職能交叉帶來的過度留痕，規(guī)章制度之間存在重復(fù)帶來的過度留痕，忽視行業(yè)、規(guī)模、業(yè)務(wù)差異帶來的過度留痕，過度內(nèi)部牽制帶來的過度留痕五種情況；留痕不足是遺漏了全程留痕鏈條中某個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制痕跡；形式留痕體現(xiàn)為留痕的形式主義；不留痕跡是某一業(yè)務(wù)或多個(gè)業(yè)務(wù)沒有保留內(nèi)部控制痕跡；偽造痕跡是偽造了某一業(yè)務(wù)或多個(gè)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制痕跡。文章探討了內(nèi)部控制痕跡建設(shè)中五大誤區(qū)的治理機(jī)制，以期完善我國企業(yè)和行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制痕跡建設(shè)。

【關(guān)鍵詞】 過度留痕； 留痕不足； 形式留痕； 不留痕跡； 偽造痕跡

【中圖分類號】 F275" 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）22-0099-06

內(nèi)部控制痕跡是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施過程中企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層及全體員工行為的記錄，包括書面文檔、電子文檔、口頭交流記錄、實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等形式[ 1 ]。內(nèi)部控制痕跡不但適用于企業(yè)，也適用于行政事業(yè)單位，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制痕跡同樣包括書面文檔、電子文檔、口頭交流記錄、實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等形式。內(nèi)部控制痕跡建設(shè)中，既要防止過度留痕，又要防止留痕不足、形式留痕、不留痕跡、偽造痕跡，這些情況都可能導(dǎo)致內(nèi)部控制缺陷。“規(guī)范”的內(nèi)部控制痕跡才更有可能達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)。

一、內(nèi)部控制痕跡建設(shè)中的五大誤區(qū)

（一）過度留痕

“過度留痕”是指在業(yè)務(wù)涉及的全流程進(jìn)行了冗余留痕。

1.為了完成多種考核或夸大政績帶來的過度留痕

個(gè)別行政事業(yè)單位以會議貫徹會議、以文件落實(shí)文件，做表面文章[ 2 ]，多個(gè)上級部門重復(fù)考核同一事項(xiàng)，考核內(nèi)容不務(wù)實(shí)，頻次多、表格多、材料多，給基層造成嚴(yán)重負(fù)擔(dān)[ 3 ]。例如，先拍照再干活、重復(fù)填報(bào)各類表格、層層書面上報(bào)，以表面的精細(xì)來證明工作的完美；有的只顧對細(xì)枝末節(jié)進(jìn)行好看的“外包裝”，至于落實(shí)情況如何卻無人細(xì)究[ 4 ]。

2.部門職能交叉帶來的過度留痕

企業(yè)或行政事業(yè)單位兩個(gè)職能部門之間的部分職責(zé)存在交叉，導(dǎo)致在跨部門業(yè)務(wù)銜接上出現(xiàn)過度控制帶來過度留痕。例如，某大型企業(yè)同時(shí)設(shè)立了內(nèi)部控制部門、風(fēng)險(xiǎn)管理部門，二者在風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對方面存在職能交叉，兩個(gè)部門分別出具的風(fēng)險(xiǎn)評估報(bào)告就構(gòu)成了過度留痕。

3.規(guī)章制度之間重復(fù)帶來的過度留痕

企業(yè)集團(tuán)總部、集團(tuán)所屬各子公司在不同時(shí)期出臺了管理辦法、實(shí)施細(xì)則、操作規(guī)程、工作通知、業(yè)務(wù)手冊、員工守則等，隨著外部環(huán)境的變化，又出臺了補(bǔ)充通知等，但沒有及時(shí)廢止原制度，這種疊加的制度頒發(fā)方式，導(dǎo)致各項(xiàng)規(guī)章制度存在重復(fù)或冗余，在跨部門業(yè)務(wù)銜接時(shí)可能為了履行新舊不同制度而帶來過度留痕[ 5 ]。如果行政事業(yè)單位某些陳舊制度沒有及時(shí)廢止，也將帶來制度重復(fù)或冗余，產(chǎn)生過度留痕。

4.忽視行業(yè)、規(guī)模、業(yè)務(wù)差異帶來的過度留痕

（1）行業(yè)差異。行業(yè)不同，內(nèi)部控制的痕跡也不同，例如，同樣是門衛(wèi)履行內(nèi)部控制職責(zé)，在廢品收購站，客戶不需要登記就可以進(jìn)入；在某高校，來訪者需要登記或者掃碼才能進(jìn)入；在涉密生物實(shí)驗(yàn)室，訪客不僅需要登記，還需要電子監(jiān)控錄像，并經(jīng)相關(guān)人員審批才能進(jìn)入實(shí)驗(yàn)室。如果廢品收購站采取涉密生物實(shí)驗(yàn)室的內(nèi)部控制痕跡方式，則屬于過度留痕。

（2）規(guī)模差異。小企業(yè)業(yè)務(wù)模式單一，在內(nèi)部控制痕跡建設(shè)方面如果完全采取大企業(yè)的模式，則可能造成過度留痕。

（3）業(yè)務(wù)的重要性程度不同。如果不區(qū)分業(yè)務(wù)重要性，日常業(yè)務(wù)采用重要業(yè)務(wù)的授權(quán)審批模式，則帶來過度留痕。例如，領(lǐng)用辦公用品，只需要領(lǐng)用人簽字登記即可；如果除了領(lǐng)用人簽字登記之外，還需要上級領(lǐng)導(dǎo)審批，則屬于過度留痕。除非某工作人員領(lǐng)用的辦公用品數(shù)量過多或頻率過密，否則不需要上級領(lǐng)導(dǎo)審批。

5.過度內(nèi)部牽制帶來的過度留痕

過度內(nèi)部牽制帶來的過度留痕違背了內(nèi)部控制的制衡性原則。制衡性原則是指內(nèi)部控制在不同機(jī)構(gòu)或流程之間形成相互制約和監(jiān)督，同時(shí)兼顧運(yùn)營效率[ 6 ]。例如，某高校教師采購辦公使用的筆記本電腦，需要該教師所在部門領(lǐng)導(dǎo)審批、財(cái)務(wù)處審批、國資處審批、主管采購的副校長審批，上述審批都通過之后，就可以通過政府采購網(wǎng)站購買電腦。上述審批簽字、部門蓋章都屬于適度的內(nèi)部控制痕跡。如果除了上述部門審批之外，還需要紀(jì)檢處審批該電腦采購過程是否存在舞弊、教務(wù)處審批該電腦是否用于教學(xué)需要、科研處審批該電腦是否用于科研需要，則屬于過度內(nèi)部牽制帶來的過度留痕。過度留痕降低了工作效率。

（二）形式留痕

“形式留痕”是內(nèi)部控制運(yùn)行中，流程無一遺漏，各種簽字、憑證一應(yīng)齊全，但沒有達(dá)到相應(yīng)的內(nèi)部控制目標(biāo)，留痕數(shù)量既不多也不少。形式留痕一直是內(nèi)部控制實(shí)施過程中的“痛點(diǎn)”。例如，企業(yè)在銀行辦理取款的單據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照授權(quán)審批級別由低到高分別由銀行的會計(jì)員、會計(jì)科長、總會計(jì)師、主管存取款業(yè)務(wù)的副行長依照順序?qū)徍撕炞?，但個(gè)別單位在實(shí)際操作過程中，并沒有按照正確的順序?qū)徟炞?，造成“形式上走了流程，四位審批人都簽字了”，卻并未起到“逐級授權(quán)審批”的效果。再如，內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行審計(jì)過程中需要對某些項(xiàng)目進(jìn)行核對，兩個(gè)項(xiàng)目或多個(gè)項(xiàng)目的數(shù)額核對完全一致，才能在核對表上做記錄，然而，有的內(nèi)部審計(jì)人員沒有完全核對相關(guān)項(xiàng)目就直接在核對表上做了記錄，在“形式”上完成了“核對”。形式留痕為內(nèi)部控制缺陷埋下了隱患。

（三）留痕不足

“留痕不足”是指沒有在業(yè)務(wù)涉及的全流程進(jìn)行留痕，只進(jìn)行了部分留痕。例如，某生產(chǎn)豆粕的公司，在原材料采購時(shí)交易對象是企業(yè)，該豆粕公司保留了進(jìn)貨相關(guān)的各種憑證，但該公司的銷售對象是農(nóng)民，對個(gè)人客戶，銷售人員在銷售時(shí)沒有填制出庫單、銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證，一旦發(fā)生庫存商品賬實(shí)不符的情況，則難以尋找當(dāng)時(shí)購買的多位農(nóng)民核對交易數(shù)量，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制痕跡鏈條不完整，使可能存在的舞弊行為無法得到及時(shí)識別和有效治理。

（四）不留痕跡

“不留痕跡”是某一業(yè)務(wù)或多個(gè)業(yè)務(wù)沒有保留任何的內(nèi)部控制痕跡。例如，有的單位為了避免過度留痕，年度工作會議不簽到、不拍照，從過度留痕演變?yōu)椴涣艉圹E[ 7 ]。不留痕跡包括兩種情況：一種是企業(yè)或行政事業(yè)單位主動對某一業(yè)務(wù)或多個(gè)業(yè)務(wù)沒有保留任何的內(nèi)部控制痕跡；另一種是腐敗分子或者涉案人員對某一業(yè)務(wù)或多個(gè)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制痕跡采取了“滅失痕跡”的手段，包括單位外部人員滅失痕跡和單位內(nèi)部人員滅失痕跡兩種情況。例如，安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所銷毀了安然公司的審計(jì)工作底稿，太保集團(tuán)的內(nèi)勤人員當(dāng)眾撕毀內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的“小金庫”證據(jù)[ 8 ]。不留痕跡增加了審計(jì)人員、公安人員、紀(jì)檢監(jiān)察人員、證券監(jiān)督管理人員識別舞弊的難度，可能使腐敗分子逍遙法外。

（五）偽造痕跡

“偽造痕跡”是偽造了某一業(yè)務(wù)或多個(gè)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制痕跡。偽造痕跡可能在多種情境下出現(xiàn)，包括但不限于下列情境：（1）為了挪用公款，偽造內(nèi)部控制痕跡，例如，使用電腦軟件偽造內(nèi)部憑證和金融票據(jù)復(fù)印件[ 9 ]；（2）為了虛增利潤，偽造內(nèi)部控制痕跡，例如，銀廣夏公司為了操縱利潤，夸大了針對德國的出口業(yè)務(wù)金額，偽造了海關(guān)報(bào)關(guān)單、發(fā)票、銀行對賬單、對德國簽訂的銷售合同等資料[ 10 ]；（3）為了偷稅漏稅，偽造內(nèi)部控制痕跡，例如，某些羊毛羊絨加工企業(yè)冒用農(nóng)牧民的身份證復(fù)印件，開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，用于抵扣增值稅[ 11 ]；（4）為了套取公款，偽造內(nèi)部控制痕跡，例如，某社區(qū)工會偽造工會活動臺賬，套取公款用于社區(qū)工作人員聚餐[ 12 ]。偽造痕跡增加了注冊會計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)人員、辦案人員被欺騙的概率。

二、內(nèi)部控制痕跡建設(shè)中五大誤區(qū)的治理機(jī)制

（一）過度留痕的治理機(jī)制

1.對多種考核或夸大政績帶來的過度留痕的治理機(jī)制

針對基層行政事業(yè)單位的過度留痕問題，習(xí)近平總書記指出，要加強(qiáng)信息資源共享，不能簡單以留痕多少、上報(bào)材料多少來評判工作好壞；能利用現(xiàn)有數(shù)據(jù)材料的就不要基層反復(fù)提供，不做“只留痕不留績”的事[ 13-14 ]?？倳浄磳^度留痕，但是要求“規(guī)范留痕”。可通過以下四種方式實(shí)現(xiàn)“規(guī)范留痕”。

（1）同一事項(xiàng)不要重復(fù)留痕。例如，對某幾位人士是否參加會議的留痕，只需要參會人員簽到并拍一張集體照即可，如果每個(gè)參會人員都進(jìn)行單獨(dú)拍照就屬于重復(fù)留痕。

（2）加強(qiáng)內(nèi)部控制的信息化建設(shè)。把內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)、流程、授權(quán)審批內(nèi)嵌于信息系統(tǒng)，不但可以提高內(nèi)部控制的效率和效果，還可以通過信息共享的方式防止過度留痕。

（3）加強(qiáng)“留績”考核。上級部門可以采取電話訪談、抽查、實(shí)地調(diào)研等形式加強(qiáng)“留績”考核，避免基層單位“留痕不留績”。

（4）不同監(jiān)督主體之間相互協(xié)調(diào)。企業(yè)或行政事業(yè)單位可能同時(shí)被納入政府審計(jì)監(jiān)督、紀(jì)檢監(jiān)察監(jiān)督、巡視巡查監(jiān)督，但被監(jiān)督單位只有一套會議資料、業(yè)務(wù)憑證、會計(jì)賬冊等內(nèi)部控制痕跡，為了避免過度留痕，監(jiān)督單位不能要求被監(jiān)督單位復(fù)印或掃描內(nèi)部控制痕跡資料，不同的監(jiān)督單位之間應(yīng)錯開監(jiān)督時(shí)間，共享監(jiān)督成果。

2.梳理各類規(guī)章制度和職能部門職責(zé)

對企業(yè)或行政事業(yè)單位重復(fù)或冗余的規(guī)章制度進(jìn)行廢止，管理層對不同部門的職責(zé)進(jìn)行梳理，避免職能交叉帶來過度留痕，避免過度牽制影響工作效率。

3.按照內(nèi)部控制原則，確定企業(yè)和行政事業(yè)單位全程留痕領(lǐng)域

企業(yè)內(nèi)部控制包括全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益五個(gè)原則[ 6 ]，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制包括全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性四個(gè)原則[ 15 ]。重要性原則要求在全面控制的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；適應(yīng)性原則要求內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施符合國家規(guī)定及單位實(shí)際情況，例如，“三重一大”領(lǐng)域、合規(guī)性管理[ 16 ]。因此，企業(yè)或行政事業(yè)單位內(nèi)部控制痕跡建設(shè)的重點(diǎn)領(lǐng)域是單位重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)、高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、“三重一大”領(lǐng)域、合規(guī)性管理。

對于重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)來說，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》提出的預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購、基建項(xiàng)目、資產(chǎn)管理以及合同管理，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》提出的資金運(yùn)動、采購業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理等十八項(xiàng)指引的內(nèi)容都屬于重點(diǎn)領(lǐng)域，需要全程留痕。對于上述內(nèi)容的全程留痕，《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010》《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范講座》已做出詳細(xì)說明，不再贅述[ 6，16 ]。

對于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域來說，除了重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)中涉及的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)之外，企業(yè)或行政事業(yè)單位易于發(fā)生腐敗的領(lǐng)域、涉密領(lǐng)域也屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，極易造成內(nèi)部控制重大缺陷，也需要全程留痕。下面具體說明。

（1）容易產(chǎn)生腐敗領(lǐng)域的全程留痕

中國共產(chǎn)黨第二十次全國代表大會報(bào)告指出，“深化整治權(quán)力集中、資金密集、資源富集領(lǐng)域的腐敗”[ 17 ]。對于這些領(lǐng)域的腐敗治理，必須做到“全程留痕”才能取得效果。

1）權(quán)力集中領(lǐng)域的全程留痕。以司法領(lǐng)域中的干預(yù)辦案和辦案過程為例，說明權(quán)力集中領(lǐng)域的全程留痕。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《領(lǐng)導(dǎo)干部干預(yù)司法活動、插手具體案件處理的記錄、通報(bào)和責(zé)任追究規(guī)定》第五條規(guī)定，“對領(lǐng)導(dǎo)干部干預(yù)司法活動、插手具體案件處理的情況，司法人員應(yīng)當(dāng)全面、如實(shí)記錄，做到全程留痕，有據(jù)可查”[ 18 ]；《司法機(jī)關(guān)內(nèi)部人員過問案件的記錄和責(zé)任追究規(guī)定》第六條規(guī)定，“對司法機(jī)關(guān)內(nèi)部人員過問案件的情況，辦案人員應(yīng)當(dāng)全面、如實(shí)記錄，做到全程留痕，有據(jù)可查”[ 19 ]，對于法院的辦案過程，院長、庭長的履職行為在卷宗或辦案平臺體現(xiàn)，做到可留痕、可倒查、可監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)了全過程留痕[ 20 ]；《上海市行政執(zhí)法監(jiān)督辦法》第十一條要求被監(jiān)督單位建立“行政執(zhí)法全過程記錄制度”[ 21 ]。

2）資金密集領(lǐng)域的全程留痕。以高校與科研院所中的資金密集領(lǐng)域?yàn)槔f明該領(lǐng)域的全程留痕。據(jù)海淀區(qū)檢察院反貪局統(tǒng)計(jì)，從2005年到2012年，高校與科研院所職務(wù)犯罪涉案部門包括圖書館、博物館、餐飲部、留學(xué)生辦公室、裝備處、財(cái)務(wù)部、外賓招待所、加油站、車隊(duì)等40多個(gè)部門，涉案人員包括校長、院長、會計(jì)、統(tǒng)計(jì)員、管理員、采購員、科研人員等，這些人員的特點(diǎn)是都可以接觸到“資金”，利用復(fù)印裝訂費(fèi)、租車費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、虛假合同、編制虛假賬目等手段騙取經(jīng)費(fèi)[ 22 ]。如果沒有上述票據(jù)、簽字、合同的全程留痕，就無法偵破這些案件。除了高校和科研院所外，證券公司、銀行、保險(xiǎn)公司等資金密集領(lǐng)域的舞弊案件也很多，這充分說明了全程留痕建設(shè)的重要性。

3）資源富集領(lǐng)域的全程留痕。以糧食公司的糧食采購、糧食銷售為例，說明資源富集領(lǐng)域的全程留痕。中儲糧集團(tuán)公司、國家糧食局、國家糧食和物資儲備局等多位高管被移送司法機(jī)關(guān)，且腐敗問題存量尚未見底，增量還在發(fā)生[ 23 ]。以次充好、虛增糧食購買價(jià)格、以舊糧頂替新糧入庫、虛報(bào)糧食銷售金額等腐敗行為幾乎貫穿糧食購銷所有環(huán)節(jié)，為此，上級紀(jì)檢監(jiān)察組要求企業(yè)各級紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)動態(tài)更新完善涉糧腐敗問題線索臺賬，全鏈條查找問題[ 24 ]。“臺賬”“全鏈條查找問題”屬于糧食企業(yè)的內(nèi)部控制痕跡建設(shè)問題，為發(fā)現(xiàn)舞弊提供了依據(jù)。

（2）涉密領(lǐng)域需要全程留痕

宣紙生產(chǎn)技術(shù)、兩步發(fā)酵法生產(chǎn)維生素C技術(shù)、“一箭三星”技術(shù)的泄密事件[ 25 ]說明了涉密領(lǐng)域內(nèi)部控制全程留痕的重要性。企業(yè)或行政事業(yè)單位涉密領(lǐng)域的內(nèi)部控制活動要求全程留痕。以涉密文件為例，其撰寫、印制、傳遞、傳閱、清退、銷毀等全流程要做到痕跡管理。

（3）合規(guī)性管理領(lǐng)域的全程留痕

《中央企業(yè)合規(guī)管理指引（試行）》[ 26 ]詳細(xì)說明了重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)環(huán)節(jié)、重點(diǎn)人員的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，非中央國企可以參照該合規(guī)管理指引，多省國資委也出臺了相應(yīng)的合規(guī)管理辦法[ 27-29 ]。企業(yè)或行政事業(yè)單位需要全面梳理本單位所涉及的各項(xiàng)規(guī)章制度，并做到每一項(xiàng)規(guī)章制度相關(guān)的業(yè)務(wù)在合規(guī)管理方面全程留痕。

（4）“三重一大”領(lǐng)域的“全程留痕”

“三重一大”領(lǐng)域的集體決策是重要的內(nèi)部牽制制度，其內(nèi)部控制痕跡包括“三重一大”相關(guān)的實(shí)施細(xì)則、履行國有資產(chǎn)出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)對企業(yè)“三重一大”實(shí)施細(xì)則的審查批準(zhǔn)文件、企業(yè)工會意見記錄、職工群眾意見記錄、企業(yè)履行“三重一大”決策詳細(xì)的會議記錄等內(nèi)容。而且，每一位議事成員的不同意見需要記錄在案，并由議事成員核實(shí)簽字，以便分清責(zé)任。

（5）考慮行業(yè)、規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)的差異

不同的行業(yè)、不同的單位規(guī)模、不同的業(yè)務(wù)性質(zhì)，其重要業(yè)務(wù)活動、高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、合規(guī)性管理、“三重一大”領(lǐng)域在實(shí)施過程中存在差異，企業(yè)或行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合本單位的具體情況，在《內(nèi)部控制手冊》中明確全程留痕的領(lǐng)域。

4.對非全程留痕領(lǐng)域簡化內(nèi)部控制痕跡

除了上述全程留痕領(lǐng)域外，其他領(lǐng)域可以簡化內(nèi)部控制痕跡，例如，領(lǐng)用辦公用品、會議簽到、廢品收購站門衛(wèi)的門禁管理等。

（二）形式留痕的治理機(jī)制

1.董事會、監(jiān)事會、管理層加強(qiáng)專項(xiàng)監(jiān)督、日常監(jiān)督

通過專項(xiàng)監(jiān)督、日常監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題，對形式留痕的責(zé)任人加以處罰，以儆效尤。例如，內(nèi)部審計(jì)人員的形式留痕行為導(dǎo)致某個(gè)舞弊行為沒有被及時(shí)查出，當(dāng)該舞弊行為暴露后，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)受到相應(yīng)的處罰。

2.加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

習(xí)近平總書記指出，要以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，推動人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、財(cái)會監(jiān)督、統(tǒng)計(jì)監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督有機(jī)貫通、相互協(xié)調(diào)。黨的二十大報(bào)告指出，堅(jiān)持依法治國和以德治國相結(jié)合，把社會主義核心價(jià)值觀融入法治建設(shè)、融入社會發(fā)展、融入日常生活[ 17 ]。中辦、國辦發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會監(jiān)督工作的意見》[ 30 ]，指出了內(nèi)部控制監(jiān)督在財(cái)會監(jiān)督體系中的重要價(jià)值?！笆蟊O(jiān)督”使形式留痕引發(fā)的內(nèi)部控制缺陷被發(fā)現(xiàn)的概率不斷增大，應(yīng)通過宣講上述政策提高員工的職業(yè)道德素養(yǎng)，加深他們對形式留痕危害的認(rèn)識，從而以身作則，嚴(yán)格履責(zé)。

通過上述法德并重的方式，降低并消除形式留痕。

（三）留痕不足的治理機(jī)制

對上述需要全程留痕的領(lǐng)域，企業(yè)或行政事業(yè)單位不能遺漏內(nèi)部控制痕跡鏈條上的任何內(nèi)容；對非全程留痕的領(lǐng)域，則采用簡化的留痕模式。上級主管部門加強(qiáng)檢查，企業(yè)黨委會、董事會、監(jiān)事會、管理層、內(nèi)部審計(jì)部門加強(qiáng)監(jiān)督，是應(yīng)對留痕不足的重要措施。

（四）不留痕跡的治理機(jī)制

內(nèi)部控制的對象有三種，分別為組織、業(yè)績、人的行為，而集中到一點(diǎn)就是組織成員的行為[ 31 ]。內(nèi)部控制痕跡是組織成員履行內(nèi)部控制職責(zé)過程中行為的記錄，如果不留痕跡，則無法達(dá)到對“人的行為”的控制。對非全程留痕的領(lǐng)域，可以采用簡化的留痕模式，但不能不留痕跡。企業(yè)或行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)在“事前”介入到供產(chǎn)銷等業(yè)務(wù)部門以及子公司、聯(lián)營公司，了解并梳理這些部門和公司的業(yè)務(wù)流程及關(guān)鍵控制點(diǎn)，對需要保留內(nèi)部控制痕跡的業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)提出建議和意見。對腐敗分子或者涉案人員滅失內(nèi)部控制痕跡的行為，企業(yè)或行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化接觸限制、檔案管理、內(nèi)部牽制等措施，辦案機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)查封涉案的內(nèi)部控制痕跡資料。

（五）偽造痕跡的治理機(jī)制

1.增加虛假資料被發(fā)現(xiàn)的概率

注冊會計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)人員、巡視巡查人員應(yīng)當(dāng)不斷優(yōu)化鑒別痕跡資料真?zhèn)蔚姆绞?，例如，獲取公司外部的痕跡資料，通過分析性復(fù)核核算電費(fèi)、稅費(fèi)、產(chǎn)品產(chǎn)量之間的關(guān)系，增加職業(yè)懷疑態(tài)度。紀(jì)檢、巡視巡查、內(nèi)部審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)、政府審計(jì)等不同監(jiān)督主體相互利用監(jiān)督成果，多維監(jiān)督體系使得虛假痕跡被發(fā)現(xiàn)的概率加大。

2.多種處罰方式相結(jié)合

對偽造痕跡的責(zé)任人采取罰款、終身資本市場禁入、黨紀(jì)或者政紀(jì)處分、刑事處罰等不同的處罰方式。處罰方式中，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大刑事處罰的范圍?！吨腥A人民共和國刑法》涉及的偽造痕跡資料包括：偽造貨幣、經(jīng)營許可證或批準(zhǔn)文件、金融票證、股票、債券、有價(jià)票證、交易記錄、信用卡、有價(jià)證券、增值稅專用發(fā)票、其他發(fā)票、注冊商標(biāo)標(biāo)識、選舉文件、國家機(jī)關(guān)的公文或證件、個(gè)人身份證明文件、單位印章、檢驗(yàn)結(jié)果、檢疫結(jié)果等[ 32 ]。除了這些內(nèi)容之外，偽造會議記錄、錄音、無形資產(chǎn)等內(nèi)部控制痕跡的，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)入《中華人民共和國刑法》的處罰范圍。

三、結(jié)論

內(nèi)部控制痕跡在員工績效考評、降低公司損失、界定責(zé)任、增加舞弊難度、識別舞弊、提高內(nèi)部控制審計(jì)和自我評價(jià)的效率和效果、降低外部審計(jì)成本、貫徹執(zhí)行黨的二十大報(bào)告中提出的反腐敗、查處偷漏稅等方面具有重要價(jià)值[ 1 ]，但存在過度留痕、形式留痕、留痕不足、不留痕跡、偽造痕跡五大誤區(qū)，根據(jù)五大留痕誤區(qū)的不同特點(diǎn)，本文提出了相應(yīng)的治理機(jī)制，以期完善我國企業(yè)和行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制痕跡建設(shè)。

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