近代審計公報及其歷史困境研究

【摘 要】 審計公報是近代政府審計信息公開的主要途徑，也是研究近代審計制度的重要史料。文章在分析南京國民政府時期《審計部公報》具體內(nèi)容的基礎(chǔ)上，指出了審計公報有內(nèi)容全面、結(jié)果和過程并重、公開及時等特點，同時也存在信息分散、缺乏綜合分析等問題。公報的發(fā)行體現(xiàn)了民國政府審計的獨立和公開，具有一定的進步性和前瞻性，但由于其面臨的歷史困境，審計公報力圖增強政府公信力的作用實際上難以發(fā)揮。

【關(guān)鍵詞】 民國； 審計公報； 政府審計； 政務公開

【中圖分類號】 F239.44" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）22-0037-07

近代是中國社會由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的重要時期，在西方民主思潮的影響下，近代政府曾嘗試推行政務公開。南京臨時政府明確規(guī)定，“凡大總統(tǒng)及各部所發(fā)之公文，有通行性質(zhì)者皆須登于公報”[ 1 ]。1912年1月29日南京臨時政府刊發(fā)《臨時政府公報》第1期，至4月5日?？舶l(fā)行58期。1912年袁世凱就任中華民國臨時大總統(tǒng)后，5月1日起《政府公報》創(chuàng)刊，全國發(fā)行。1927年5月1日南京國民政府《國民政府公報》開始發(fā)行[ 2 ]。1928年《中華民國國民政府組織法》正式公布前后，中央各機構(gòu)逐漸開始發(fā)行部門公報，例如《立法院公報》《行政院公報》《監(jiān)察院公報》《司法院公報》等，《審計（院）部公報》也在這個時期發(fā)行。

目前相關(guān)研究中，通史類著作《中國審計史》（第二卷）[ 3 ]《中國審計史稿》[ 4 ]在論述民國審計制度時對審計公報有簡單介紹。王宏[ 5 ]、朱靈通[ 6 ]都提及了審計公報有及時、范圍廣、透明度高等特征，有助于民主法治的發(fā)展。孫婷[ 7 ]指出審計公報的發(fā)行從外部強化了民國時期審計的獨立性。目前尚未見對審計公報內(nèi)容進行專題研究的文章，同時也缺乏對審計公報歷史作用的深入研究。作為民國審計重要的史料，審計公報的史學研究價值不言而喻。本文梳理了審計部公報的發(fā)行歷程，對公報的內(nèi)容進行深入分析，歸納了其發(fā)行內(nèi)容的特征，并在此基礎(chǔ)上就公報所面臨的歷史困境對其作用的發(fā)揮進行了闡述，期望有助于學界全面認識民國審計制度。

一、審計公報之發(fā)行概況

1927年國民黨定都南京，1928年7月審計院成立，隸屬國民政府。審計院總務處設置了公報室，專門負責審計公報編輯事宜。1928年8月第一期《審計院公報》刊發(fā)，此后基本一月一刊。1931年2月審計院改組為審計部，隸屬監(jiān)察院。3月起《審計院公報》改稱《審計部公報》，繼續(xù)刊行。審計院和審計部先后制定了《國民政府審計院公報室暫行規(guī)則》《審計部編輯公報規(guī)則》，對審計公報體例、編制流程和發(fā)行時間等作出了規(guī)定。

《審計部（院）公報》發(fā)行時間跨度為民國十七年（1928年）到民國三十五年（1946年），可分為四個階段：一是1928年8月到1931年2月，名為《審計院公報》，除個別幾期存在合刊外，基本一月一刊。二是1931年3月到1937年7月，《審計院公報》更名為《審計部公報》，仍為月刊，內(nèi)容更為全面。三是1937年7月到1943年8月，審計部內(nèi)遷，審計公報?？?。四是1943年8月至1946年12月，審計公報復刊，仍為月刊。1946年12月因內(nèi)戰(zhàn)而?？?，這一階段時局動蕩，審計公報內(nèi)容較之前減少了很多。詳見表1。

另外，南京國民政府期間，部分駐地方審計處和一些地方審計機構(gòu)也刊發(fā)了一些審計公報（詳見表2）。不過這類地方審計公報發(fā)行時間短，期數(shù)不多，內(nèi)容以地方審計工作為主。鑒于篇幅，本文主要對《審計部（院）公報》展開研究。

二、審計公報刊載之內(nèi)容分析

最初《審計院公報》的欄目為命令、法規(guī)、公牘、雜記、會議院務、統(tǒng)計、專載、譯著等，其中雜記、譯著、專載等欄目并非每期都有。至《審計部公報》時欄目名稱時有些許變化，但基本固定為法規(guī)、公文、工作報告、會議記錄四個欄目，具體分析如下：

（一）法規(guī)

審計公報刊登的法規(guī)規(guī)章大體可分三類：

一是審計法規(guī)和規(guī)章。例如《審計院公報》第1期刊載了《審計法》《國民政府審計院組織法》《審計法實施細則》。再如《審計部公報》第25、26期合刊刊載了《審計部職員請假規(guī)則章程》。

二是審計工作所依據(jù)的法規(guī)，即政府預決算、公債、財政收支、銀行、會計等方面的法律法規(guī)。例如《審計部公報》第47期刊載了《中華民國二十三年度國家總預算》，第56期刊載了《財政收支系統(tǒng)法》《民國二十四年電政公債條例》。這類法規(guī)還包含其他部門、委員會組織法和財務支出方面的法規(guī)，例如《審計部公報》第44期刊載了《空軍撫恤暫行條例》，第55期刊載了《衛(wèi)生署組織法》，這些法規(guī)是審核各部門人員支出的重要依據(jù)。

三是其他國家審計或會計方面的法規(guī)，比如1929年6月開始的《審計院公報》連續(xù)6期刊登了日本的審計、會計法規(guī)；《審計院公報》第5期刊載了《美國國家預算會計法》，載此類法規(guī)當為借鑒參考之用。

（二）公文

每期審計公報中公文數(shù)量和篇幅占比最大，根據(jù)行文關(guān)系大致可分為下行文、上行文、平行文三類。

1.下行文（命令）

公報中常見的“命令”即下行文，包括國民政府令、監(jiān)察院訓令和審計部院令。按內(nèi)容可分為三類：一是法規(guī)的公布、施行的命令，此類命令多為國民政府所發(fā)，大部分法規(guī)與審計有一定的關(guān)系，例如《審計部公報》第53期公布的國民政府令中有“公布制定破產(chǎn)法由”“公布制定保險費法由”“公布制定民國二十四年福建省地方建設公債條例由”等；二是監(jiān)察院向?qū)徲嫴哭D(zhuǎn)呈工作要求的訓令，如《審計部公報》第36期監(jiān)察院第七十七號令“飭核銷本院二十二年十二月份報銷由”；三是審計人員委任和審計部人員的工作安排，如《審計部公報》第34期審計部第四十七號令“派審計林襟宇、稽察沈藻墀調(diào)查鹽務稽核總所案件由”。

2.上行文（呈文）

公報中的呈文就是上行文，通常是審計部向監(jiān)察院匯報工作結(jié)果或請求指示、請求批準。如《審計部公報》第53期審計部呈監(jiān)察院第六十八號文“呈為福建印花與酒稅局前局長黃俠毅捏造報銷浮支公帑請?zhí)嵴執(zhí)幏钟伞?，《審計部公報》?9期審計部呈監(jiān)察院第二百四十六號文“呈請轉(zhuǎn)催立法院從速制定新審計法”。

3.平行文（咨文和公函）

平行文指的就是公報中常見的咨文和公函，這類公文是互不相屬的官署（機關(guān)）之間商洽工作、詢問和答復往來的文件。公報常見審計部向同級部門如內(nèi)政、外交、財政等部門發(fā)送的通知書。從數(shù)量上看，這部分咨文和公函在所有公文中占篇幅最多，如《審計部公報》第44期刊載第八九七三號公文“咨司法行政部，咨請轉(zhuǎn)發(fā)安徽反省院22年各月經(jīng)常費審核通知書”，《審計部公報》第53期刊載第一三七四號公文“函財政部，請依審計法規(guī)編送本年度月份支付預算書或預算分配表”。

（三）審計工作報告

1931年起《審計部公報》開始刊載審計工作報告，有文字表述也有統(tǒng)計數(shù)據(jù)表格。文字表述主要包括奉行的法律事項、監(jiān)察院交辦事項、當月審計部事前（事后）審計和稽察工作的綜述。以《審計部公報》第39期中審計工作報告為例，文字表述部分涵蓋：（1）審計部當期奉行的法定事務、執(zhí)行時間和方法；（2）當月事前審計監(jiān)督預算的執(zhí)行情況；（3）當月事后審計核銷各機關(guān)的經(jīng)費支出情況；（4）當月的稽察事項，即通過監(jiān)察過程、審查賬目，稽察軍務費工程等事項。

統(tǒng)計數(shù)據(jù)表格常見三種：一是審計部事前審計廳每月的《審查解款書報聯(lián)報告表》（含收入名稱、年度、金額）；二是事前審計廳每月的《核簽支付命令金額統(tǒng)計表》（含費別、年度、金額）；三是事后審計廳每月《核銷各機關(guān)年度經(jīng)費支出統(tǒng)計表》（含經(jīng)費分類、年度、預算數(shù)、計算數(shù)、核銷數(shù)、別除數(shù)、件數(shù)）。此三類統(tǒng)計表格一般每月都刊載。

審計公報還會不定期發(fā)布其他一些與審計工作相關(guān)的統(tǒng)計表，如《歷年度國家普通歲出經(jīng)常門類預算比較表》《公文收發(fā)統(tǒng)計表》《監(jiān)視各項公債還本抽簽次數(shù)統(tǒng)計表》《審計部會議決算數(shù)項件數(shù)統(tǒng)計表》《稽察各項事項次數(shù)統(tǒng)計表》等。除此之外，審計公報偶爾還會刊載一些諸如《中央政府各機關(guān)簡任以下各級職員人數(shù)表》《額定薪俸總數(shù)、平均薪俸表》之類與審計人員相關(guān)的統(tǒng)計表格。

（四）審計會議記錄

民國時期，鑒于審計機關(guān)與行政機關(guān)性質(zhì)不同，“審計部處理部務，采取會議制度，以便杜絕個人壟斷或相互牽制的弊端”[ 9 ]。審計部一些審計稽察事務需要決斷時，并不由行政長官自行決斷，而是通過會議商議投票決定?！秾徲嫴拷M織法》（1929年）規(guī)定：審計部關(guān)于處理審計、稽察重要事務，以審計會議之決議行之。審計會議由部長、政務次長、常務次長及全體審計參加，相關(guān)專家也可以列席。其決議以出席人員過半數(shù)之同意行之，可否同數(shù)時，可決于主席。

審計公報刊載的審計會議記錄即審計部組織法中所提之審計會議的記錄，內(nèi)容涵蓋審計會議的時間、出席人員、主席、會議內(nèi)容。會議內(nèi)容分為報告事項和討論事項。報告事項分兩類：一是就國民政府、監(jiān)察院、主計處有關(guān)的預算財政財務收支方面的決議，進行通報；二是對審計復核事項及相關(guān)事項進行通報。討論事項主要是審計疑難事項和審計設計事項。審計疑難事項是指有爭議的審計事項，經(jīng)過與會人員討論投票，最后決議。例如《審計部公報》第20期會議記錄的疑難事項之一是“湖北財政特派員公署領(lǐng)1930年7—10份支令監(jiān)紙，可否根據(jù)編送預算書簽發(fā)”，經(jīng)過會議討論，結(jié)果為“準許簽發(fā)”?！秾徲嫴抗珗蟆返?4期審計會議記錄的疑難事項之一為“南京市前公務局局長馬軼群任內(nèi)工程超越預算一案”，決議結(jié)果為“木科作價九百元剔除”。審計會議記錄每期必刊載，少則兩三次，多則十多次，例如1928年11月的審計公報刊載了13次審計會議記錄，反映出當時審計會議的頻繁程度。

三、審計公報刊載內(nèi)容之特征

具體分析審計公報刊載的內(nèi)容，可以看出民國審計公報具有以下特征：

（一）涉及對象廣、信息多

審計公報涉及對象十分廣泛。首先，審計部門自身的信息就十分豐富，包括審計部的人事任免信息、會議記錄、機構(gòu)設置以及各種與審計相關(guān)的法規(guī)。例如《審計院公報》第1期公布了《國民政府審計院分掌事務規(guī)則》，《審計院公報》第7期審計院院令里刊載了委任余國楨為本審計院的科員。

其次，審計公報涉及大量的被審計單位?！侗O(jiān)察院組織法》（1931年）規(guī)定審計部職權(quán)為監(jiān)督預算執(zhí)行、審核計算及決算、審核收入命令和支付命令以及稽察財政上不法或不忠行為。因此，審計部審計對象幾乎涵蓋了所有政府機關(guān)和部門。從審計公報刊載的公文和審計工作統(tǒng)計表格來看，審計對象大致可分四類：一是國民政府及政府機構(gòu)，例如行政院、司法院及其下屬各類執(zhí)行機構(gòu)；二是文教衛(wèi)組織，如文化部、衛(wèi)生部、教育部及其下轄的各類文化機構(gòu)、醫(yī)院及學校；三是軍隊，如總司令部、軍政部、海軍部及其下屬機構(gòu)；四是黨務機構(gòu)，如中央黨部、中央政治會議等。

最后，審計公報還刊載了大量其他部門的法規(guī)和命令，如《審計部公報》第53期的法規(guī)部分刊載了14部法律法規(guī)，涉及海軍、水利委員會、郵政、財政、公庫等多個部門。

（二）公開的審計工作信息比較全面，但缺少綜合分析

公報刊載的每月審計工作的統(tǒng)計數(shù)據(jù)相當全面，各業(yè)務部門的工作量清晰可見，如審計部每月完成了多少政府和監(jiān)察院交辦的事項、事前審計廳審核了哪些部門多少金額的支付書、事后審計廳核銷了哪些部門多少金額的支出費用、稽察廳開展了多少稽察項目、審計部召開了幾次審計會議等。從每月“令”“呈”“咨”“函”等公文中也可窺得審計部和其他部門的各種聯(lián)系。

另審計公報還會不定期公布一些綜合性統(tǒng)計數(shù)據(jù)表。如《審計部公報》第36期公布了《歷年度國家普通歲出經(jīng)常門預算比較總表》，按費別和部門公布了1928至1933年度國家普通歲出經(jīng)常門黨務費、國務費、內(nèi)務費、財務費、建設費、撫恤費、交通費、司法費、蒙藏費、文化教育費、補助費預算比較表，這些表格多達五十多頁。每年年初或年末公報?？d諸如中央政府各機關(guān)簡任以下各級職員人數(shù)表、額定薪俸總數(shù)表、平均薪俸統(tǒng)計表、各機關(guān)重要消耗統(tǒng)計表等，從中可了解公務人員的薪俸支出和重要的政務經(jīng)費。

審計公報中有關(guān)審計工作信息看似詳盡全面，但主要是一些基礎(chǔ)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，審計部并未對這些數(shù)據(jù)開展深入的分析，或者進行綜合性的報道，例如審核支付書和核銷支出經(jīng)費具體存在哪些問題、審計的重點難點在哪里等，類似問題非專業(yè)人士都很難從大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計表中自行了解。同時公報也缺乏有關(guān)政府預算執(zhí)行、決算和財政財務收支方面的違紀違規(guī)行為統(tǒng)計和總體報道，然而上述信息對政府信息公開和輿論監(jiān)督來講卻都是至關(guān)重要的。

（三）結(jié)果和過程并重，但相對簡略

審計過程的公開有助于人們了解審計程序，也有助于理解審計結(jié)果。公報中的審計會議記錄通常包含與會人員、討論內(nèi)容、投票情況及最后決議，體現(xiàn)了過程和結(jié)果并重的思想。審計工作報告部分一般會先用文字說明審核支付書和各機關(guān)計算書的經(jīng)過，再附統(tǒng)計表。稽察工作以就地審計為主，公布審計過程更顯重要。例如《審計部公報》第52期公布了當月稽查的軍務費之建筑工程、服裝和煤炭訂購的過程：審計部派本部特派員到各地方去嚴密監(jiān)視上述事項的招標、訂立合同、驗收、決算，審計人員對驗收中發(fā)現(xiàn)的不符事項進行了標注，審查了煤商上交的化驗單據(jù)，最后審計結(jié)論為訂立合同和驗收的情況大致相符，但要求過高的價格也適當予以下調(diào)。

需要指出的是，公報中的審計過程信息一般寥寥數(shù)行，失之簡略。以上文提及的稽察軍務費案為例，雖然記錄了審計過程，但是被審計的建筑工程、服裝和煤炭訂購究竟涉及多少財政資金，不符事項具體是什么，高煤價高出多少，審計后適當下調(diào)了多少，均未公布具體的數(shù)字。這種大而化之缺乏細節(jié)的公開，信息質(zhì)量并不高。更為重要的是，對于很多違規(guī)行為，常常只是提及轉(zhuǎn)飭主辦機關(guān)，斟酌處罰，以資儆懲，但主辦機關(guān)是否處罰及處罰結(jié)果如何卻從未公布。如此，審計懲前毖后的作用是否發(fā)揮難以得知。

（四）信息公開及時

衡量審計公開是否及時主要看審計事實發(fā)生時間和公布時間之間的間隔，間隔短說明及時性強。審計公報為月刊，每期公布的內(nèi)容基本為上月的審計工作內(nèi)容。比如：第39期審計公報（1934年6月）公布了《1934年5月核簽支付命令一覽表》；第50期審計公報（1935年4月）公布了《1935年3月審核解款書報報告表》；第51期審計公報（1935年5月）公布了1935年4月的稽查工作。一些年度的統(tǒng)計表也是在統(tǒng)計完成后一個月內(nèi)公布的，例如第59期審計公報（1936年1月）公布了《核銷各機關(guān)1928—1935五年的年度經(jīng)費支出表》。另外，審計公報對最新修訂或制定的法律條文也及時公布。如1931年2月審計院變更為審計部，國民政府重新編制組織法，同年3月的審計公報中公布了《國民政府監(jiān)察院組織法》《審計部組織法》《審計部分掌事務規(guī)則》等一系列法律條文。

（五）同一被審計單位相關(guān)信息過于分散

審計公報涉及的被審計對象廣、信息多，既有被審計單位的支付書、計算書審核的情況，也有與被審計單位的公文往來，還有被審計單位的法律法規(guī)。但是由于公報刊載的信息并不是按照審計對象或者審計項目而寫的專題報道，同一被審計單位的信息往往分散在不同的地方，具體表現(xiàn)如下：

其一，由于公報欄目的劃分，同一被審計對象的信息往往分布在公報的不同欄目中，比較分散。例如同一審計對象的內(nèi)容有些在法規(guī)部分，有些在公文部分，有些在審計工作報告部分。

其二，審計部下設事前審計、事后審計、稽察三廳，公報的審計工作報告部分也分為三個欄目，這就導致了同一單位的支付書審核信息在事前審計工作報告部分，收支計算書審核在事后審計工作報告部分，如果有稽察事項則會在稽察工作報告部分?？梢?，同一審計對象的審計信息往往分散在不同的工作報告。

其三，審計公報公布信息比較及時，基本上能做到本月公布上月的審計信息。不過這種及時偶爾會導致同一被審計單位的信息分散問題。因為有些審計項目往往跨月才完成，而審計公報公布信息則以月為單位，容易導致同一審計項目的信息分散在不同期別的公報上。例如審計公報第64期刊載了審計部派員檢驗炮兵學校等三項工程，具體的炮兵學校工程稽察情況則刊載在審計公報第65期。

審計公報刊載的同一被審計單位的信息過于分散，使人很難對被審計單位預算執(zhí)行情況有比較全面的認識，尤其一些違紀違規(guī)信息相對比較分散，很難引起有關(guān)人員或公眾的關(guān)注。

四、審計公報之歷史進步性

（一）審計公報的發(fā)行體現(xiàn)了審計的獨立和公開

民國早期很多有識之士已具有民主公開的意識。孫中山的三民主義強調(diào)主權(quán)在民的思想，而這一思想的實現(xiàn)前提便是政府信息要公開，民眾要有知情權(quán)，才能實現(xiàn)對政府的真正監(jiān)督。民國初年便有學者指出“為政治改進與經(jīng)濟改造共通之必要條件，則是經(jīng)濟公開之厲行是焉”[ 10 ]。因此1912年1月1日南京國民臨時政府一成立，《臨時政府公報》便在1月29日正式出版，每日一期，以宣布政令和中央及各地政事，它是孫中山實行民主政冶的一種表現(xiàn)。公報，顧名思義就是“公開報告”，其發(fā)行范圍除了政府各機構(gòu)及國民黨海內(nèi)外分支機構(gòu)外，還有專門的分銷處以便人們訂閱。及至北京政府和南京國民政府的政府公報均如此?！秾徲嫴抗珗蟆返目斜旧硪彩钦畔⒐_的一種體現(xiàn)。

南京國民政府時期推行五權(quán)分治，審計部隸屬于監(jiān)察院，具有較高的獨立性?！秾徲嫹ā罚?938年）規(guī)定“審計人員獨立行使審計職權(quán)，不受干涉”?！秾徲嫴抗珗蟆返陌l(fā)行同樣顯示了這樣的獨立性。審計機關(guān)獨立發(fā)刊，《審計部編輯公報規(guī)則》第十條規(guī)定“每期發(fā)刊前應將稿件匯送部長核閱付刊”[ 11 ]，編輯部主任甄選相關(guān)內(nèi)容后，僅需審計部部長審核即可刊發(fā)，無需其他審核?？梢妼徲嫴坑歇毩l(fā)布審計工作內(nèi)容的權(quán)限，表明其有較強的獨立性。

（二）就公告內(nèi)容而言，審計公報具有一定的前瞻性

從審計公報的內(nèi)容來看，信息量十分豐富，審計法規(guī)、審計工作、審計結(jié)果均有公開，且信息公布及時。大量詳盡的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表格對于人們了解審計部的工作及政府的財政情況有一定的幫助。作為專業(yè)的財政監(jiān)督機構(gòu)，審計部以公報的方式將政府預算收支數(shù)據(jù)審核情況公開，其目的是提高政府公信力，使得國民能夠了解政府財政財務收支情況，真正意義上享有知情權(quán)。正如民國審計專家蔣明祺所言，“憲政時期，人民監(jiān)督國家財務，應該透過審計制度，而到達財務公開，以貫徹政治民主”[ 12 ]。同時審計公報也公開審計部自身機構(gòu)設置、職權(quán)、人事任免、內(nèi)部會議、經(jīng)費支出等信息。這些信息的公開可以使國民了解審計部的機構(gòu)設置、職權(quán)、人員任命等是否合規(guī)，經(jīng)費支出是否符合預算等，一方面加強社會各界對審計部及其工作的了解，促進民眾對政府審計的認識，另一方面能促進審計部自身依法審計，嚴把審計質(zhì)量關(guān)。因此，無論從刊行審計公報的出發(fā)點來講，還是從其刊載的具體內(nèi)容而言，在20世紀初民主法治思想剛剛傳入不久的中國，審計公報的做法具有一定的前瞻性。

五、審計公報之歷史困境

理論上來講，政府審計信息公開能夠促進和制約審計對象的公共資金行為，發(fā)揮強化權(quán)力監(jiān)督、懲治腐敗和完善公共治理等作用[ 13 ]。然這些作用的發(fā)揮又取決于審計信息公開觸發(fā)公共輿論的能力及輿論強度的大小[ 14 ]。本文從三個方面判斷影響審計公報作用發(fā)揮的歷史因素：一是公眾對審計公報的關(guān)注度，以及能否理解審計公報并對被審計對象形成肯定或否定的意見。二是被審計單位被公開了違規(guī)違紀行為，社會輿論能否對其產(chǎn)生壓力，這種壓力能否促使其主動落實審計整改措施。三是審計信息的公開能否促進政府不斷加強和改進公共財政管理，遏制與懲治腐敗，公眾對政府的信任能否由此提升。遺憾的是，民國時期的審計公報面臨諸多歷史困境，其作用的發(fā)揮受到了較大影響。

（一）民智未開，財政影響低，政府審計信息不受關(guān)注

根據(jù)民主原則，政府機構(gòu)和官員受人民委托對公共資金和資源進行管理，他們有按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源和報告其經(jīng)營狀況的義務。審計正是對受托經(jīng)濟責任的監(jiān)督。近代國家審計也正是在民主政治的推動下誕生的。然而在20世紀初的中國，數(shù)千年來皇權(quán)專制的傳統(tǒng)使得民眾普遍缺乏民主、平等的理念，以忠孝為價值核心的傳統(tǒng)一直誘導民眾扮演安分守己的順民角色。盡管辛亥革命后建立了共和國，但當時人們往往“視共和與帝制無甚區(qū)別，且時以帝制之觀念解釋共和，視總統(tǒng)為君主”[ 15 ]，可見傳統(tǒng)觀念根深蒂固。加上民國經(jīng)濟不發(fā)達，教育普及程度低，民眾少有納稅公民的政治主體意識，自然也缺乏對公共經(jīng)濟權(quán)力進行監(jiān)督的意識。

國民政府雖然建立了相對規(guī)范的制度和組織，但是由于內(nèi)部分裂和外部威脅，其有效施政的范圍始終有限，國家財政對經(jīng)濟和社會的影響也很有限[ 16 ]?！秳蛑腥A民國史》中提及“1931年到1936年中央政府的總支出占國民生產(chǎn)總值的2.1%～4.9%，平均為3.5%”[ 17 ]。而且“這其中只有預算的8%到13%撥付民事官僚機構(gòu)的管理維持費，而軍費支出卻大得多”[ 18 ]。可以說財政對民眾實際生活的影響微乎其微，故財政信息及其有關(guān)的監(jiān)督信息也較難受到關(guān)注。

從上文的分析可知，審計公報自身也存在一定的局限性，其傳遞的大量財政財務收支信息盡管全面卻比較分散，重點不突出，尤其被審計單位違紀違規(guī)方面的信息分散在大量的公文、統(tǒng)計表格中，缺乏審計項目的專題報告。再加上缺乏審計部對政府總的預算執(zhí)行情況綜合性分析和總結(jié)，民眾很難通過審計公報對被審計單位形成否定性或批判性意見，也很難對政府預算執(zhí)行形成總的印象，這一點降低了輿論關(guān)注可能性。

為了證明上述觀點，筆者統(tǒng)計了1928—1946年《申報》有關(guān)“審計”詞頻，并與“監(jiān)察”“財政”“教育”的詞頻進行了比較。申報是近代具有廣泛影響力的非官方報紙，從統(tǒng)計數(shù)據(jù)看，“審計”的詞頻遠低于“監(jiān)察”“財政”和“教育”。例如1936年的申報中出現(xiàn)“審計”二字708次，出現(xiàn)“監(jiān)察”2 422次，出現(xiàn)“財政”8 427次，出現(xiàn)“教育”32 048次。顯而易見，當時社會對審計信息的關(guān)注度比較低。

（二）強權(quán)機關(guān)對審計公報不予理會

國民政府時期，從法律規(guī)定看，審計部獨立性強且權(quán)威性高。盡管如此，一些強權(quán)部門對審計部的法令也常常置若罔聞，不予理會。如中央、中國、交通、中國農(nóng)民四大銀行和中央信托局、郵政儲金匯業(yè)局及四行聯(lián)合總辦事處常常借口各行局與一般公務機關(guān)性質(zhì)不同而拒絕審計，國防部和陸軍總部也經(jīng)常以財務制度尚未制定為由一再拒絕或拖延對其進行審計[ 19 ]。審計部通過《審計部公報》多次公開各種敦促公函，試圖通過公開的方式對這些部門施加壓力，但收效甚微。例如，1928年11月—1929年11月審計部按要求對軍政部的軍需軍務費用進行審計后，要求軍政部造送聲復書，但軍政部一直沒有按要求送達。1930年12月29日軍政部回函審計部請求延期一個月，事實上一直拖延至1931年3月軍政部仍未送達。于是，審計部1931年3月的《審計部公報》中，公示了本部在1931年3月24日給軍政部發(fā)的催促函：“迄今閱時三月，尚未見聲復，相應函請貴部查照，轉(zhuǎn)軍需署迅予聲復?！盵 20 ]同時還公布了軍政部要求延期一個月的回函作為證據(jù)。1931年4月的《審計部公報》公開了4月2日催促的公函：“本部咨軍政部請轉(zhuǎn)，凡領(lǐng)款各部隊機關(guān)限造報收支計算書據(jù)，并對于前審計院所發(fā)審核通知書從速聲復。”[ 21 ]然軍政部一直置之不理。審計部在1932年3月《審計部公報》的11、12合刊中，又公布了自己1932年1月1日給軍政部的公函：“貴部所屬各部隊機關(guān)多未按照規(guī)定期限造報收支書據(jù)，其造報收支書據(jù)經(jīng)前審計院及本部發(fā)給通知書者，亦未隨時聲復，歷經(jīng)本部咨詢請轉(zhuǎn)催在案，迄今遲延未報者尚復不少。為此，再請貴部轉(zhuǎn)各部隊機關(guān)……各月書據(jù)一并送部，相應咨請查照迅速清理，以清積案?！盵 22 ]可見即便審計部屢次公開被審計單位違紀違規(guī)行為，也很難對其形成壓力，督促其整改。

（三）國民黨政府獨裁而專制，政府缺乏公信力

通常來講，公開審計信息的目的是促進政府不斷加強和改進公共財政管理，遏制與懲治腐敗，增強政府的公信力。然國民政府時期，政府作為制定政策和進行管理的機構(gòu)日漸失去活力[ 23 ]，有法不依現(xiàn)象比比皆是，審計機關(guān)也無可奈何。如1932年蔣介石為了圍剿中共蘇區(qū)隨意更改預算，將巨款撥付給南昌行營作軍費，時任審計部部長茹欲立表示反對后，蔣介石大發(fā)雷霆，茹欲立被迫去上海躲避并憤然辭職[ 24 ]?！秳蛑腥A民國史》指出：“（南京國民政府的）行政官僚機構(gòu)仍然腐敗無能。政府機關(guān)充滿因裙帶關(guān)系而任命的人，他們很少有任職資格，不過讓政府機構(gòu)充滿冗員和謀求私利的人員而已。政府雇員薪俸低，所以工作中貪污盛行?！盵 23 ]在這樣的環(huán)境下，國民政府極其缺乏公信力。因此審計機關(guān)試圖通過公開財政監(jiān)督信息來遏制腐敗、增強政府公信力的做法無疑是杯水車薪。

六、結(jié)語

近代審計公報的發(fā)行是政府審計信息公開的積極探索，其本身彰顯了民主、公開和進步。然而受制于當時的環(huán)境，加上審計公報內(nèi)容本身的局限性，審計公報能發(fā)揮的作用極其有限。蔣廷黼曾經(jīng)指出，“民國時期中國的近代化程度是很可憐的。……說行政：僅少數(shù)上層機關(guān)有幾分近代化的皮毛，余則因循度日”[ 25 ]。審計公報作為近代民主政治的產(chǎn)物，其先進性不可否認，然而類似的先進制度僅僅是當時近代化的皮毛而已。民國時期國民政府的獨裁、專制、腐敗等非近代化的特質(zhì)并不是一些近代化的皮毛所能逆轉(zhuǎn)的。

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