瑞華審計(jì)失敗原因探究

【摘 要】 瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并浪潮下逐步實(shí)現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展，而自2016年起因?qū)徲?jì)不當(dāng)行為接連被處罰。為探究其原因，手工收集瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所2013—2018年的相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)，結(jié)合高管訪(fǎng)談資料，基于審計(jì)師個(gè)人特征、審計(jì)師客戶(hù)特征和審計(jì)師搭檔特征三方面，通過(guò)獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)進(jìn)行深入分析。研究發(fā)現(xiàn)：在審計(jì)師個(gè)人特征方面，低質(zhì)量審計(jì)師多為男性、老員工，在所內(nèi)任職合伙人并且來(lái)自深圳分所；在審計(jì)師客戶(hù)特征方面，低質(zhì)量審計(jì)師業(yè)務(wù)量更多、客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)程度更高；在審計(jì)師搭檔特征方面，低質(zhì)量審計(jì)師普遍比搭檔的地位更高、話(huà)語(yǔ)權(quán)更大，其搭檔多為男性、非黨員，且合作時(shí)間更短。通過(guò)分析瑞華“大而不強(qiáng)”的原因，擴(kuò)展了審計(jì)失敗的相關(guān)研究，為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并、管理及風(fēng)險(xiǎn)防控提供了一定的借鑒。

【關(guān)鍵詞】 簽字審計(jì)師； 審計(jì)失??； 比較分析

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239" 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A" 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）22-0011-09

一、引言

在2006年中注協(xié)“進(jìn)一步做大做強(qiáng)”的號(hào)召下，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)并購(gòu)實(shí)現(xiàn)規(guī)模的擴(kuò)張，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)瑞華）便是其中之一。2013年，國(guó)富浩華和中瑞岳華合并成立瑞華，自此在百?gòu)?qiáng)事務(wù)所中的排名明顯提升，曾一度成為我國(guó)規(guī)模最大的事務(wù)所。2016年排名躍居第二②，打破了“四大”的壟斷。合并成立的瑞華，在年度收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、客戶(hù)數(shù)量、審計(jì)費(fèi)用等方面均有增加，尤其在業(yè)務(wù)收入、上市公司客戶(hù)數(shù)量以及客戶(hù)規(guī)模上，呈現(xiàn)“1+1gt;2”的協(xié)同效應(yīng)（見(jiàn)表1和表2）。然而在規(guī)模擴(kuò)大的同時(shí)，瑞華的審計(jì)質(zhì)量卻難以保障。瑞華從2013年成立到2021年底，總計(jì)受到各類(lèi)機(jī)構(gòu)的處罰、警示函等23次，其沒(méi)落始于康得新財(cái)務(wù)造假事件。瑞華作為康得新的年審機(jī)構(gòu)，在康得新財(cái)務(wù)造假期間，連續(xù)三年出具了“標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)”，明顯未履行勤勉盡責(zé)的義務(wù)。隨后瑞華余震不斷，因大族激光、輔仁藥業(yè)等一系列財(cái)務(wù)造假事件，旗下公司的IPO項(xiàng)目全部被迫終止。

瑞華在審計(jì)準(zhǔn)則修訂過(guò)程中可能發(fā)揮了重要作用。2020年1月22日中注協(xié)發(fā)布會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理相關(guān)準(zhǔn)則修訂文本征求意見(jiàn)稿③，2020年11月發(fā)布了修訂后的準(zhǔn)則。2020年12月，中注協(xié)發(fā)布修訂后的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（2020）》，強(qiáng)化及修訂了會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期承接某一審計(jì)客戶(hù)時(shí)，關(guān)鍵審計(jì)合伙人的任職及冷卻期等相關(guān)規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信和職業(yè)道德水平提出更高要求。2022年10月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的通知》，再次強(qiáng)調(diào)了事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量、防止財(cái)務(wù)舞弊的重要性。2023年，財(cái)政部制定了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)綱要》，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)的主陣地，為適應(yīng)新時(shí)代高質(zhì)量發(fā)展和全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化強(qiáng)國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)提出的要求，應(yīng)推動(dòng)夯實(shí)誠(chéng)信建設(shè)基礎(chǔ)，不斷完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南。

現(xiàn)有學(xué)者主要圍繞瑞華失敗的原因和影響啟示兩方面展開(kāi)分析，發(fā)現(xiàn)瑞華在擴(kuò)張中存在審計(jì)師主觀(guān)性問(wèn)題影響較大、審計(jì)業(yè)務(wù)量與自身業(yè)務(wù)能力不匹配、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核落實(shí)不夠、總分所一體化程度低、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)等問(wèn)題，基于此提出加強(qiáng)職業(yè)道德規(guī)范培養(yǎng)、謹(jǐn)慎承接與保持業(yè)務(wù)、規(guī)范業(yè)務(wù)執(zhí)行、嚴(yán)格執(zhí)行監(jiān)控制度、加強(qiáng)一體化管理等對(duì)策建議。但大多文獻(xiàn)為理論分析，缺乏數(shù)據(jù)分析。在審計(jì)市場(chǎng)建設(shè)不斷完善的進(jìn)程中，有必要深入剖析瑞華大而不強(qiáng)的本質(zhì)原因，為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過(guò)程中保障審計(jì)質(zhì)量提供借鑒。本文結(jié)合事務(wù)所高管訪(fǎng)談資料，通過(guò)獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)方法④ [ 1-4 ]，從審計(jì)師個(gè)人特征、審計(jì)師客戶(hù)特征和審計(jì)師搭檔特征三個(gè)方面分析瑞華審計(jì)失敗的原因⑤。本文的理論和實(shí)務(wù)貢獻(xiàn)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，通過(guò)獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)對(duì)瑞華失敗原因進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，擴(kuò)展了現(xiàn)有關(guān)于瑞華的研究文獻(xiàn)。第二，以瑞華為例，從審計(jì)師個(gè)人特征、審計(jì)師客戶(hù)特征和審計(jì)師搭檔特征三方面采用不同指標(biāo)共同闡釋其審計(jì)失敗的原因，有利于補(bǔ)充審計(jì)失敗的相關(guān)理論。第三，在實(shí)踐層面，為后續(xù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理及項(xiàng)目質(zhì)量控制提供了一定的借鑒和啟示。

二、訪(fǎng)談結(jié)果分析

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為知識(shí)型服務(wù)提供機(jī)構(gòu)，主要產(chǎn)品是報(bào)告、咨詢(xún)和評(píng)估等類(lèi)型，與制造行業(yè)具有標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)去衡量質(zhì)量管理不同，它比較適合采用訪(fǎng)談法尋找審計(jì)質(zhì)量管理方面的信息。為了獲取事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理信息以及對(duì)瑞華事件的看法，采用現(xiàn)場(chǎng)與線(xiàn)上面談相結(jié)合的方式，對(duì)五家事務(wù)所進(jìn)行了訪(fǎng)談。受訪(fǎng)者均為事務(wù)所的項(xiàng)目經(jīng)理、合伙人，其中包括有瑞華履職經(jīng)歷的審計(jì)師（擔(dān)任審計(jì)經(jīng)理）。

（一）審計(jì)師方面

詢(xún)問(wèn)受訪(fǎng)者所在事務(wù)所為某一客戶(hù)任命簽字審計(jì)師時(shí)會(huì)考慮哪些審計(jì)師因素。受訪(fǎng)者表示會(huì)綜合考慮審計(jì)師個(gè)人的專(zhuān)業(yè)勝任能力、經(jīng)驗(yàn)、溝通能力以及時(shí)間等方面。首先，對(duì)某些專(zhuān)業(yè)性要求很高的領(lǐng)域，例如農(nóng)林牧漁涉及生物資產(chǎn)的企業(yè)、商業(yè)銀行與保險(xiǎn)公司等特殊行業(yè)以及IT與影視公司等新興行業(yè)，事務(wù)所會(huì)更加著重考慮審計(jì)師是否具有必要素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)勝任能力以及執(zhí)行類(lèi)似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)承接相應(yīng)業(yè)務(wù)。其次，審計(jì)工作的開(kāi)展，離不開(kāi)被審計(jì)單位的積極支持與配合，而積極的支持與配合恰恰緣于良好的溝通交流。審計(jì)師溝通能力與客戶(hù)需求的良好匹配是確保審計(jì)工作順利完成的重要因素。最后，審計(jì)師是否能夠在提交報(bào)告的期限內(nèi)完成業(yè)務(wù)也是事務(wù)所會(huì)重點(diǎn)考慮的因素。

（二）客戶(hù)方面

詢(xún)問(wèn)受訪(fǎng)者在承接業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)關(guān)注哪些客戶(hù)因素。受訪(fǎng)者表示會(huì)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，關(guān)注其所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境的變化，結(jié)合被審計(jì)單位的性質(zhì)、目標(biāo)和戰(zhàn)略，充分識(shí)別被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響；了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到有效執(zhí)行，充分考慮管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性；關(guān)注管理層因業(yè)績(jī)壓力或避免退市等動(dòng)機(jī)發(fā)生舞弊的可能性，對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。尤其對(duì)首次接受委托的業(yè)務(wù)，會(huì)實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序。

（三）審計(jì)師搭檔方面

詢(xún)問(wèn)受訪(fǎng)者與搭檔合作前（即審計(jì)報(bào)告上兩位簽字審計(jì)師）是否會(huì)先了解搭檔的履歷，以及搭檔之前審計(jì)的客戶(hù)如果發(fā)生前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是否會(huì)在審計(jì)過(guò)程中額外關(guān)注。受訪(fǎng)者普遍認(rèn)為，履歷僅僅是其中一個(gè)方面，更多通過(guò)以往的交流來(lái)了解搭檔的能力與經(jīng)驗(yàn)。彼此的認(rèn)可程度越高，審計(jì)團(tuán)隊(duì)就越趨于穩(wěn)定。如果搭檔之前審計(jì)的客戶(hù)發(fā)生前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，審計(jì)師會(huì)適度提高自身謹(jǐn)慎性，增加與搭檔的溝通頻率；但如果搭檔受到監(jiān)管方面的處罰，則會(huì)特別注意。

（四）瑞華事件的見(jiàn)解

談及對(duì)瑞華事件的看法以及瑞華審計(jì)師是否會(huì)在審計(jì)市場(chǎng)受到歧視時(shí)，受訪(fǎng)者都明確表示不會(huì)，更多是對(duì)瑞華的惋惜。瑞華的培訓(xùn)體制、IT和培訓(xùn)的投入以及內(nèi)部管理都是同行業(yè)值得學(xué)習(xí)的地方。瑞華存在的主要問(wèn)題來(lái)自規(guī)模增長(zhǎng)過(guò)快而忽視了分所管理，而這又集中表現(xiàn)在深圳分所及其客戶(hù)問(wèn)題上。采取集中式、一體化的方式將更有利于分所的管理，但會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所發(fā)展受到一定限制。

基于事務(wù)所訪(fǎng)談結(jié)果，本文發(fā)現(xiàn)審計(jì)師個(gè)人因素、審計(jì)師客戶(hù)因素以及審計(jì)師搭檔特征可能會(huì)不同程度影響審計(jì)結(jié)果。因此，在后續(xù)分析中，立足個(gè)人審計(jì)師視角，根據(jù)審計(jì)質(zhì)量將個(gè)人審計(jì)師分為三類(lèi)，并從審計(jì)師個(gè)人特征、審計(jì)師客戶(hù)特征以及審計(jì)師搭檔特征三個(gè)方面分析審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)差異的原因。

三、審計(jì)失敗原因分析

本文根據(jù)瑞華審計(jì)師2013—2018年相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)⑥，按照審計(jì)質(zhì)量將審計(jì)師分為三類(lèi)：（1）受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰的審計(jì)師（簡(jiǎn)稱(chēng)處罰審計(jì)師）；（2）發(fā)生過(guò)財(cái)務(wù)重述⑦的審計(jì)師（簡(jiǎn)稱(chēng)重述審計(jì)師）；（3）不屬于以上兩類(lèi)的審計(jì)師歸為其他審計(jì)師。

財(cái)務(wù)重述[ 5 ]是指公司對(duì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)進(jìn)行糾正并重新表述，這在很大程度上表明審計(jì)質(zhì)量低，甚至被認(rèn)為是審計(jì)失敗[ 6-7 ]。原紅旗等[ 8 ]將受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)（CSRC）的處罰定義為“審計(jì)失敗”。因此，本文將前兩類(lèi)統(tǒng)稱(chēng)為“審計(jì)失敗審計(jì)師”。

剔除樣本數(shù)據(jù)缺失值后，處罰審計(jì)師為36人，占比4.85%；重述審計(jì)師為88人，占比11.86%；其他審計(jì)師為618人，占比83.29%。在后續(xù)分析中，其他審計(jì)師作為比較的基準(zhǔn)組。

（一）審計(jì)師個(gè)人特征

本文從審計(jì)師性別（Female）、所內(nèi)級(jí)別（Partner）、政治面貌（Party）、學(xué)歷（Degree）、經(jīng)驗(yàn)（Experience）、出生年份（Birth）、畢業(yè)院校（Graduation）、財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)背景（Major）、深圳分所（Fensuo_Sz）以及新老員工（New）方面探究三類(lèi)審計(jì)師個(gè)人特征。具體變量定義見(jiàn)表3。

瑞華審計(jì)師個(gè)人特征比較結(jié)果見(jiàn)表4。將處罰審計(jì)師、重述審計(jì)師跟其他審計(jì)師個(gè)人特征進(jìn)行獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)比較?？梢园l(fā)現(xiàn)，在審計(jì)師性別方面，審計(jì)失敗審計(jì)師男性比例更高，如部分學(xué)者也發(fā)現(xiàn)女性審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中更加謹(jǐn)慎，審計(jì)質(zhì)量更高[ 9 ]。在年齡方面，審計(jì)失敗審計(jì)師總體上較其他審計(jì)師年長(zhǎng)3歲左右。年齡可能部分反映執(zhí)業(yè)個(gè)體的經(jīng)驗(yàn)積累，年齡越大，戰(zhàn)略決策可能越傾向于保守，但部分學(xué)者發(fā)現(xiàn)年齡對(duì)審計(jì)質(zhì)量的正效應(yīng)僅存在于正向的盈余操縱公司中[ 10 ]。在所內(nèi)級(jí)別方面，審計(jì)失敗審計(jì)師的事務(wù)所合伙人比重更高，有學(xué)者認(rèn)為事務(wù)所合伙人會(huì)更加注重事務(wù)所品牌及個(gè)人聲譽(yù)的維護(hù)，因此更加重視審計(jì)質(zhì)量保障[ 11 ]，也有學(xué)者并未發(fā)現(xiàn)所內(nèi)級(jí)別對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響[ 12 ]。在經(jīng)驗(yàn)方面，審計(jì)失敗審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)更加豐富。審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可以提高審計(jì)質(zhì)量依賴(lài)于一個(gè)關(guān)鍵假設(shè)，即現(xiàn)有激勵(lì)和監(jiān)督措施能有效促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將經(jīng)驗(yàn)積累運(yùn)用于審計(jì)質(zhì)量的提升，如果缺乏有效的外在約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)可能會(huì)造成適得其反的效果[ 11 ]。在政治面貌方面，發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗審計(jì)師黨員比例更低，黨員在其強(qiáng)烈責(zé)任感的驅(qū)動(dòng)下，會(huì)更加注重對(duì)自身的要求。在分所和新老員工方面，審計(jì)失敗審計(jì)師大多為老員工、來(lái)自深圳分所。訪(fǎng)談結(jié)果發(fā)現(xiàn)，瑞華的問(wèn)題來(lái)源于合并所帶來(lái)的低質(zhì)量審計(jì)師與客戶(hù)。其中合并對(duì)象深圳鵬城曾因涉及聚友網(wǎng)絡(luò)、大唐電信以及綠大地等事件多次受到監(jiān)管部門(mén)處罰，2013年后成為深圳分所的一部分，深圳分所也是瑞華最大的分所。值得注意的是，瑞華發(fā)生多起財(cái)務(wù)造假事件也多與深圳分所有關(guān)。進(jìn)一步探討處罰審計(jì)師與重述審計(jì)師個(gè)人特征的差異，發(fā)現(xiàn)除重述審計(jì)師來(lái)自深圳分所的比例有所減少外，其他方面并未發(fā)現(xiàn)二者的個(gè)人特征存在顯著差異。由此說(shuō)明，低質(zhì)量審計(jì)的審計(jì)師普遍具有相似的個(gè)人特征。

綜上所述，審計(jì)失敗審計(jì)師一般為男性、老員工、來(lái)自深圳分所，并且在所內(nèi)資歷較深、地位較高，其聲譽(yù)受損對(duì)瑞華的沖擊更大，負(fù)面效應(yīng)也更強(qiáng)。

（二）審計(jì)師客戶(hù)特征

根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估涉及兩方面內(nèi)容：一是被審計(jì)單位存在重大差錯(cuò)的可能性即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師無(wú)法改變；二是來(lái)源于審計(jì)單位，審計(jì)單位沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大差錯(cuò)的概率即檢查風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位自身特征決定了其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這將影響到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而最終影響審計(jì)質(zhì)量[ 13 ]。因此，本文通過(guò)審計(jì)的客戶(hù)數(shù)量（Client_Num）、審計(jì)任期（M_Tenure）、審計(jì)費(fèi)用（M_Auditfee）、客戶(hù)規(guī)模（M_Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（M_Lev）、凈資產(chǎn)回報(bào)率（M_Roe）、上市年齡（M_Listage）、虧損狀態(tài)（M_Loss）、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（M_Droa）、客戶(hù)業(yè)績(jī)波動(dòng)（M_Fluc）、破產(chǎn)指數(shù)（M_Zscore）以及內(nèi)部控制質(zhì)量（M_Icq）指標(biāo)分析審計(jì)師審計(jì)質(zhì)量存在差異的成因。樣本為“審計(jì)師—年度”層面。具體變量定義見(jiàn)表5。

瑞華審計(jì)師客戶(hù)特征比較分析見(jiàn)表6?？梢园l(fā)現(xiàn)，相比于其他審計(jì)師，處罰審計(jì)師的客戶(hù)呈現(xiàn)數(shù)量多、審計(jì)費(fèi)用低以及風(fēng)險(xiǎn)較大的特征。首先，從客戶(hù)數(shù)量來(lái)看，處罰審計(jì)師的客戶(hù)數(shù)量均值顯著高于其他審計(jì)師。處罰審計(jì)師大多為資歷較深的事務(wù)所合伙人，合伙人負(fù)責(zé)在市場(chǎng)上開(kāi)拓業(yè)務(wù)，因此會(huì)擁有更多的客戶(hù)資源。其次，在審計(jì)費(fèi)用方面，處罰審計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用均值約為13.48，低于其他審計(jì)師（13.67）。以往研究發(fā)現(xiàn)較高的審計(jì)收費(fèi)意味著需要進(jìn)行更多的審計(jì)投入，通常提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所及其審計(jì)師會(huì)收取較高的審計(jì)費(fèi)用[ 18 ]，審計(jì)費(fèi)用均值的降低可能意味著較少的審計(jì)投入。最后，從客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)看，處罰審計(jì)師所審計(jì)的客戶(hù)規(guī)模更小、更加年輕，內(nèi)部控制指數(shù)更低，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)更高，且存在重大業(yè)績(jī)波動(dòng)的公司比例較大。有研究發(fā)現(xiàn)通常小公司或年輕公司報(bào)告不穩(wěn)定應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的概率更高[ 19-20 ]。當(dāng)企業(yè)面臨經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或重大業(yè)績(jī)波動(dòng)時(shí)，管理層存在業(yè)績(jī)壓力，會(huì)渴望通過(guò)各種渠道進(jìn)行盈余管理的操縱以達(dá)到美化財(cái)務(wù)報(bào)表的目的[ 21 ]。良好的內(nèi)部控制能夠減少企業(yè)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，進(jìn)而降低企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[ 22 ]。

相比其他審計(jì)師，重述審計(jì)師面臨業(yè)務(wù)量大、客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)程度高的問(wèn)題。但從表6可以看出，與處罰審計(jì)師相比，重述審計(jì)師不僅客戶(hù)數(shù)量減少，客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)程度降低（規(guī)模和上市年齡更大，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)更?。覍徲?jì)任期更久，審計(jì)費(fèi)用有所提高。審計(jì)工作投入以及審計(jì)任期的增加促使審計(jì)師對(duì)客戶(hù)特定知識(shí)和特定風(fēng)險(xiǎn)的了解得到提升，進(jìn)而使審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)獲得提升。

綜上所述，審計(jì)失敗審計(jì)師業(yè)務(wù)量較多，存在時(shí)間和資源分配的壓力，同時(shí)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)程度較高，這些原因大幅度提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其中，相較于處罰審計(jì)師，重述審計(jì)師的業(yè)務(wù)量減少，審計(jì)任期更久，審計(jì)投入更多，降低了檢查風(fēng)險(xiǎn)，而客戶(hù)質(zhì)量的提高帶來(lái)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低，從而使總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到控制，發(fā)生嚴(yán)重審計(jì)失敗的概率下降。

（三）審計(jì)師搭檔特征

審計(jì)師搭檔同樣會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。訪(fǎng)談中發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師會(huì)去了解審計(jì)搭檔的職業(yè)經(jīng)歷，如果審計(jì)搭檔發(fā)生過(guò)審計(jì)失敗，會(huì)提高自身謹(jǐn)慎性。因此，本文通過(guò)審計(jì)師搭檔性別（M_PFemale）、審計(jì)師搭檔所內(nèi)級(jí)別（M_PPartner）、審計(jì)師搭檔政治面貌（M_PParty）、審計(jì)師搭檔是否為處罰審計(jì)師（M_PSanc）、審計(jì)師搭檔是否為重述審計(jì)師（M_PRestate）、審計(jì)師搭檔是否為新員工（M_PNew）、經(jīng)驗(yàn)差距（M_ExperienceGap）、年齡差距（M_AgeGap）以及合作時(shí)間（M_Collaboration）指標(biāo)分析審計(jì)師搭檔特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，樣本為“審計(jì)師—年”層面。具體變量定義見(jiàn)表7。

瑞華審計(jì)師搭檔特征比較分析見(jiàn)表8。可以發(fā)現(xiàn)，相較于其他審計(jì)師的搭檔，在性別和政治面貌方面，審計(jì)失敗審計(jì)師的搭檔大多為男性和非黨員。在是否為處罰或重述審計(jì)師方面，處罰審計(jì)師的搭檔多為處罰審計(jì)師，重述審計(jì)師的搭檔多為重述審計(jì)師。在經(jīng)驗(yàn)和年齡差距方面，審計(jì)失敗審計(jì)師普遍比其搭檔年齡更大、經(jīng)驗(yàn)更加豐富。這表明審計(jì)失敗審計(jì)師總體上處于審計(jì)團(tuán)隊(duì)的高位，擁有更多的話(huà)語(yǔ)權(quán)。相較于重述審計(jì)師，處罰審計(jì)師與搭檔的合作時(shí)間更短。審計(jì)師在合作過(guò)程中若發(fā)現(xiàn)搭檔存在不良審計(jì)行為，可能會(huì)終止或減少合作以維護(hù)自身聲譽(yù)和控制訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，相較于其他審計(jì)師，審計(jì)失敗審計(jì)師普遍處于審計(jì)團(tuán)隊(duì)的高位，擁有更多的話(huà)語(yǔ)權(quán)，其搭檔多為男性和非黨員，其中處罰審計(jì)師合作時(shí)間更短。

四、主要結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

為探究瑞華失敗的原因，本文結(jié)合事務(wù)所高管訪(fǎng)談資料，通過(guò)獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)方法，從審計(jì)師個(gè)人特征、審計(jì)師客戶(hù)特征和審計(jì)師搭檔特征三個(gè)方面分析瑞華審計(jì)失敗的原因。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：第一，審計(jì)失敗審計(jì)師自身多為男性、老員工，在所內(nèi)任職合伙人并且來(lái)自深圳分所。第二，審計(jì)失敗審計(jì)師業(yè)務(wù)量更大且客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)程度更高。其中相較于處罰審計(jì)師，重述審計(jì)師的業(yè)務(wù)量有所減少，審計(jì)任期更久，審計(jì)投入更多，降低了檢查風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)客戶(hù)質(zhì)量的提高帶來(lái)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的降低，從而使總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到控制，發(fā)生嚴(yán)重審計(jì)失敗的概率下降。第三，審計(jì)失敗審計(jì)師普遍處于審計(jì)團(tuán)隊(duì)的高位，擁有更多的話(huà)語(yǔ)權(quán)，其搭檔多為男性和非黨員，其中處罰審計(jì)師合作時(shí)間更短。

（二）研究啟示

基于上述研究結(jié)果，本文得出以下啟示：

（1）本文發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗審計(jì)師大多與合并相關(guān)，老員工且來(lái)自深圳分所比例較高。對(duì)于合并形成、擁有眾多分所的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)建立有效的總分所管理模式，實(shí)施統(tǒng)一的業(yè)務(wù)管理制度，制定統(tǒng)一的客戶(hù)與業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，防止各分所承接業(yè)務(wù)的審查制度流于形式。同時(shí)應(yīng)該加強(qiáng)總所對(duì)分所的資金管控并在一定程度上限制分所合伙人的裁量權(quán)，防止分所擁有過(guò)高的權(quán)力。

（2）本文發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗審計(jì)師其客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)普遍偏高。被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高、經(jīng)營(yíng)環(huán)境惡化本身容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，天然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)質(zhì)量控制，可以參考是否有財(cái)務(wù)舞弊的歷史、經(jīng)營(yíng)環(huán)境是否持續(xù)惡化、是否無(wú)理由地頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所、是否因經(jīng)營(yíng)需要存在強(qiáng)烈的購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)動(dòng)機(jī)等因素建立風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)制度，以審計(jì)師專(zhuān)業(yè)能力與客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)的匹配度為依據(jù)分派業(yè)務(wù)。事務(wù)所不僅應(yīng)考慮審計(jì)師與客戶(hù)的適配度，而且應(yīng)重視事務(wù)所自身與客戶(hù)的匹配程度，避免將過(guò)高的客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給事務(wù)所。

（3）合并后的瑞華其審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力良莠不齊，有些審計(jì)人員審計(jì)質(zhì)量較低，但對(duì)事務(wù)所的重要性較高，擁有更多的話(huà)語(yǔ)權(quán)，難以從總體上確保審計(jì)質(zhì)量。事務(wù)所要健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員管理制度并形成全國(guó)統(tǒng)一的員工培訓(xùn)制度，與此同時(shí)要建立以職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)質(zhì)量為關(guān)鍵標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系和晉升機(jī)制。在習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想引領(lǐng)下，事務(wù)所需從講政治的高度深刻認(rèn)識(shí)審計(jì)工作，要聚焦服務(wù)和保障高質(zhì)量發(fā)展這一首要任務(wù)，立足經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職責(zé)。

【主要參考文獻(xiàn)】

［1］ 單宇，劉爽，馬寶龍.國(guó)產(chǎn)替代過(guò)程中關(guān)鍵核心技術(shù)的適應(yīng)性重構(gòu)機(jī)制：基于海信集團(tuán)1969—2022視像技術(shù)的縱向案例研究［J］.管理世界，2023，39（4）：80-100.

［2］ 李亮，劉洋，馮永春.管理案例研究：方法與應(yīng)用［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2020.

［3］ 毛基業(yè).運(yùn)用結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)分析方法做嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)性研究：中國(guó)企業(yè)管理案例與質(zhì)性研究論壇（2019）綜述［J］.管理世界，2020，36（3）：221-227.

［4］ 黃江明，李亮，王偉.案例研究：從好的故事到好的理論——中國(guó)企業(yè)管理案例與理論構(gòu)建研究論壇（2010）綜述［J］.管理世界，2011（2）：118-126.

［5］ 王兵，馮靜，陳紫帆.CFO兼任審計(jì)委員會(huì)委員影響財(cái)務(wù)重述嗎？［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2023，38（1）：11-20.

［6］ CHEN K C，CHEN T Y，HAN W，et al.Auditors under fire：the association between audit errors and the career setbacks of individual auditors［J］.Journal of Accounting Research，2022，60（3）：853-900.

［7］ SWANQUIST Q T，WHITED R L.Do clients avoid “contaminated” offices？The economic consequences of low-quality audits［J］.The Accounting Review，2015，90（6）：2537-2570.

［8］ 原紅旗，張楚君，孔德松，等.審計(jì)失敗與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)損失：來(lái)自IPO審核的證據(jù)［J］.會(huì)計(jì)研究，2020（3）：157-163.

［9］ 黃宏斌，尚文華.審計(jì)師性別、審計(jì)質(zhì)量與股價(jià)崩盤(pán)風(fēng)險(xiǎn)［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2019（1）：80-97.

［10］ 劉笑霞，李明輝.會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本特征與審計(jì)質(zhì)量：來(lái)自中國(guó)資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)［J］.審計(jì)研究，2012（2）：82-89.

［11］ GUL F A，WU D，YANG Z.Do individual auditors affect audit quality？Evidence from archival data［J］.The Accounting Review，2013，88（6）：1993-2023.

［12］ 丁利，李明輝，呂偉.簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征與審計(jì)質(zhì)量：基于2010年上市公司數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)研究［J］.山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2012，34（8）：108-116.

［13］ 韓維芳.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2017，32（3）：35-45.

［14］ 賴(lài)?yán)瑁剖|茜，夏曉蘭，等.董事高管責(zé)任保險(xiǎn)降低了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)嗎？——基于短貸長(zhǎng)投和信貸獲取的視角［J］.管理世界，2019，35（10）：160-171.

［15］ 韓曉梅，周瑋.客戶(hù)業(yè)績(jī)波動(dòng)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范：信息鑒證還是保險(xiǎn)功能？［J］.會(huì)計(jì)研究，2013（9）：71-77，97.

［16］ ZHANG L，ALTMAN E I，YEN J.Corporate financial distress diagnosis model and application in credit rating for listing firms in China［J］.Frontiers of Computer Science in China，2010，4（2）：220-236.

［17］ 郜保萍.企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與內(nèi)部控制有效性［J］.會(huì)計(jì)之友，2023（4）：127-133.

［18］ 譚楚月，段宏.審計(jì)質(zhì)量只能替代嗎：來(lái)自實(shí)證研究的結(jié)論分析［J］.會(huì)計(jì)研究，2014（7）：89-95，97.

［19］ DECHOW P M，DICHEV I D.The quality of accruals and earnings：the role of accrual estimation errors［J］.The Accounting Review，2002，77（s1）：35-59.

［20］ CAREY P，SIMNETT R.Audit partner tenure and audit quality［J］.The Accounting Review，2006，81（3）：653-676.

［21］ KINNEY W R，MCDANIEL L S.Characteristics of firms correcting previously reported quarterly earnings［J］.Journal of Accounting and Economics，1989，11（1）：71-93.

［22］ 洪金明，李志偉.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)水平、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用［J］.會(huì)計(jì)之友，2023（7）：134-140.