新收入準則下聯(lián)營模式品牌方收入確認探析

林 杭

新收入準則實行后，聯(lián)營模式中供貨單位——品牌方的收入確認方式與當前實際業(yè)務中品牌方的收入確認存在一定差異，由此產(chǎn)生了資金結算、財務核算、納稅申報等諸多實際難題。本文主要對零售業(yè)聯(lián)營模式中品牌方的合同條款以及實際經(jīng)營模式進行分析，探討新收入準則下品牌方聯(lián)營模式的商品收入確認，并就品牌方收入確認方式的變化帶來的問題與應對策略進行分析。

一、聯(lián)營業(yè)務模式介紹

聯(lián)營模式是品牌方與百貨商場通過簽署合作協(xié)議，由品牌方在百貨商場中設立營銷專柜進行銷售的一種合作經(jīng)營模式。在該模式中，百貨商場方提供專門場地給品牌方進行專柜物品銷售，并提供統(tǒng)一的收銀、發(fā)票開具等服務。對品牌方的銷售所得，百貨商場方按協(xié)議約定享有分成收益。品牌方享有銷售所得扣除百貨商場方分成及其他應承擔費用后的剩余收益。在原收入準則實務中，品牌方一般按剩余收益的金額向百貨商場開具發(fā)票，同時確認收入，即以凈額確認收入。在聯(lián)營模式下，終端消費者到專柜挑選商品，由品牌方銷售人員進行營銷，消費者選中商品后告知銷售人員，此時消費者已明確了購買意圖，并通過口頭形式與品牌方銷售人員進行確認，雙方即完成了合同的訂立。品牌方的客戶為終端消費者。

以A公司為例，A公司為品牌方，主要銷售產(chǎn)品為自有品牌的珠寶首飾，其自身經(jīng)營模式包括直營、聯(lián)營、電商、代理以及批發(fā)等，其中聯(lián)營模式為通過與各大商場合作，在商場內開設專營店，貨品出售由商場統(tǒng)一收款，在協(xié)定時間內進行結算并確認收入。A公司與B百貨商場簽訂了為期一年的聯(lián)營合作協(xié)議，約定由A公司在B百貨商場設立銷售專柜。合作協(xié)議要點如下：品牌方按約定經(jīng)營品牌商品及種類，保證商品零售價不高于所在城市同類商場陳列價格或品牌方網(wǎng)絡旗艦店的銷售價格；專柜存貨所有權歸A公司所有，由A公司自行負責管理；專柜人員勞動關系歸屬A公司，人員的工資、獎金、福利、伙食等費用由A公司承擔；專柜銷售商品之貨款一律交至百貨商場收銀系統(tǒng)，不得漏繳。在該模式中，假設某月A公司實現(xiàn)對終端消費者客戶的銷售不含稅金額為100萬元，按協(xié)議約定應支付百貨商場分成10萬元，其他各類費用合計1萬元。在實務中，B百貨商場與A公司的結算金額為89萬元，同時B百貨商場按資金凈額89萬元支付給A公司。A公司該月確認的收入金額同樣為89萬元，并開具發(fā)票給B百貨商場，再由B百貨商場開具發(fā)票給終端消費者。

二、新收入準則下的收入確認原則

舊收入準則下，沒有對企業(yè)收入確認應采用總額法或凈額法的問題進行明確規(guī)定，更強調的是流入的現(xiàn)金或銷售欠款的實現(xiàn)。在實務中一般結合開票金額、資金結算金額進行收入確認。新收入準則第三十四條規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，且該金額按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金或比例等確定。收入準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品或服務并支付對價的一方。合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。

根據(jù)規(guī)定可以看出，對收入使用總額法還是凈額法確認的關鍵是企業(yè)在向客戶轉讓商品前是否有對應商品的控制權，收入準則應用指南中對此給出判斷依據(jù)：企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的主要責任；企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔該商品的存貨風險；企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格，以及其他相關事實和情況。

三、聯(lián)營模式下品牌方的收入確認分析

結合聯(lián)營協(xié)議的核心條款，對品牌方應使用“總額法”還是“凈額法”的問題進行分析判斷。

1.品牌方是否承擔向客戶轉讓商品的主要責任。品牌方進駐百貨商場后，商場方會對其進行管理，但相應的管理措施不直接干涉品牌方的經(jīng)營活動，主要是對品牌方經(jīng)營行為的合法合規(guī)性、包裝用品以及收銀方面進行要求，目的是為了維護百貨商場的日常經(jīng)營。雖然聯(lián)營合同中已有對品牌方銷售的品牌及商品種類進行約定，但實際上，面對終端顧客的銷售由品牌方銷售人員負責，百貨商場方提供的主要服務為場地、收銀以及促銷。如終端顧客對品牌方的商品提出投訴或商品質量出現(xiàn)問題，需由品牌方進行處理或提供售后維修服務。因此，向客戶轉讓商品的主要責任由品牌方承擔。

2.品牌方是否在轉讓商品前后承擔該商品的存貨風險。聯(lián)營協(xié)議的合同條款對存貨的所有權進行了約定：“乙方存放在甲方庫房里的商品或其他物品所有權歸乙方所有，由乙方自行負責管理，甲方不承擔倉庫保管責任”（乙方為品牌方）。由上述條款可以看出，聯(lián)營模式下商品的控制權在供應商手中，商品的進貨、運輸、存儲、展示等環(huán)節(jié)均由品牌方負責，品牌方有權決定商品上架的款式、時間、類型，同時也可以在品牌方自身的不同銷售點之間進行商品的調撥。同時，品牌方還承擔了商品的損毀、丟失等風險，當商品出現(xiàn)質量問題時，品牌方也需要對商品進行維修或更換。因此，品牌方在轉讓商品前后承擔了該商品的存貨風險。

3.品牌方是否有權自主決定所交易商品的價格。在聯(lián)營協(xié)議中，百貨商場對品牌方商品銷售價格約定了一定的管理條款，如品牌方應保證商品的零售價不高于當日同品牌同貨號的商品在該品牌網(wǎng)絡旗艦店的銷售價格、應保證商品零售價不高于百貨商場所在城市內同類商場的價格。雖然百貨商場會監(jiān)督商品的售價，但其主要目的是避免價格欺詐或定價過高、過低，從而影響商品銷售或百貨商場的商業(yè)定位。百貨商場舉辦促銷活動時，促銷方案、活動宣傳由百貨商場主導，品牌方可以選擇參加或不參加。參加活動的商品折扣力度、促銷價格仍由品牌方?jīng)Q定。由此可知，品牌方有權自主決定與終端顧客所交易商品的價格。

4.其他相關事實和情況。聯(lián)營協(xié)議中還約定：駐柜人員的勞動關系歸屬品牌方，品牌方駐柜人員的工資、獎金、福利、伙食、制服費等均由品牌方承擔。在該模式下，品牌方負責招聘柜員，在專柜中為客戶提供商品銷售的介紹、解答、詢價等各種服務，銷售人員需遵守商場的管理制度與接受商場監(jiān)督，但聘用權力歸品牌方所有。

綜合合前文分析，品牌方在向終端顧客轉讓商品前，承當轉讓商品的主要責任、承擔存貨的風險、可自主決定商品的交易價格，同時，提供銷售服務的人員歸屬品牌方，因此品牌方擁有對商品的控制權，屬于“主要責任人”，應當按照應收客戶對價的總額確認收入，即應使用“總額法”確認收入。

四、存在的問題

1.資金結算問題。結算慣例下，商場方在從終端客戶收到的款項中，扣除與品牌方約定的分成金額后，以凈額的方式支付給品牌方。如前文所舉例子，品牌方某月實現(xiàn)銷售100萬元，最終收到與商場方結算的金額為89萬元。當品牌方按總額法確認收入后，如雙方仍按資金凈額結算，則會造成品牌方實際收到的資金與確認的收入不匹配。

2.財務核算問題。前述資金結算方法會帶來財務核算問題。在全額法下，品牌方對100萬元收入進行全額確認，同時確認應收賬款100萬元，將應支付給百貨商場的分成及其他各項費用合計11萬元確認為銷售費用。對應分錄為：

借：應收賬款 1000000

貸：主營業(yè)務收入 1000000

借：銷售費用 110000

貸：應付賬款 110000

以上為處理方式1，其中確認的應收賬款為應向終端顧客收取的貨款，相應貨款由商場代收。但由于與商場方的結算方式為扣除分成、費用后按凈額結算，商場方實際支付給品牌方的金額為89萬元，應收賬款實際收到的資金流只有89萬元，11萬元余額仍留在賬面，后續(xù)也無法收到回款。如采用此種做賬方式，可能在賬面形成無法回收的應收賬款余額。

在實務中，品牌方還可能采取按凈額確認應收賬款的方式進行賬務處理，即：

借：應收賬款 890000

借：銷售費用 110000

貸：主營業(yè)務收入 1000000

以上為處理方式2。該種處理下，應收賬款確認的金額與實際收到的資金一致，但確認的應收金額卻與主營業(yè)務收入金額不匹配。

兩種不同方式的賬務處理均有合理之處，如未統(tǒng)一，會造成不同企業(yè)之間財務核算的混亂。兩種方式還會形成不同的應收賬款余額，從而影響預期信用損失金額的核算。另外，處理方式1中，品牌方很可能將該11萬元應收賬款與應付賬款11萬元在賬面進行對沖。如采取賬面對沖處理，還會帶來對沖操作的判斷依據(jù)是否充分以及對沖的合理性等相關問題。

3.納稅問題。在原來的方式下，品牌方按確認收入的89萬元開具增值稅發(fā)票給百貨商場，并按89萬元收入申報企業(yè)所得稅。但采用總額法后，結合前述例子，品牌方應確認的收入為100萬元，由此造成的稅務問題如下：（1）增值稅。品牌方按總額法確認的100萬元收入進行增值稅申報，但由于當前實務操作中，百貨商場已按總額向終端消費者開具了發(fā)票，因此百貨商場不會再就分成等費用開具發(fā)票給品牌方。如品牌方也按總額法進行增值稅申報，則無法取得費用的進項發(fā)票，增值稅稅負會大幅增長。（2）企業(yè)所得稅。品牌方按總額法確認的100萬元的收入與11萬元的銷售費用進行企業(yè)所得稅申報，由于百貨商場不開具費用11萬元的發(fā)票，品牌方申報的銷售費用可能無法在企業(yè)所得稅稅前列支，企業(yè)所得稅負也將上升。（3）納稅報表差異。由于品牌方無法獲取費用的發(fā)票，品牌方在目前的情況下更傾向于按凈額進行納稅申報，從而造成納稅報表與會計報表之間存在差異。該會稅差異目前在稅法上沒有相應的稅法法規(guī)支持，存在不被稅務機關接受的可能性，品牌方可能因此遭受稅務機關或者其他監(jiān)管機構的處罰。

五、應對策略

1.變更開票方式，資金全額結算。根據(jù)新收入準則的要求，百貨商場一方已采用凈額法進行收入確認。在品牌方采用總額法確認收入的情況下，終端消費者的款項仍由百貨商場收取，百貨商場收款后將代品牌方收取的款項全額支付給品牌方，品牌方另行支付分成等費用給百貨商場。由品牌方開具發(fā)票至終端消費者顧客，百貨商場按應向品牌方收取的費用金額開具發(fā)票給品牌方進行抵扣。

2.重建業(yè)務流程，打通關鍵環(huán)節(jié)。當前業(yè)務流程中，百貨商場收款后開具發(fā)票給終端消費者。在品牌方采用總額法確認收入的情況下，可由百貨商場代消費者向品牌方提出開票需求，由品牌方人員審批后在開票系統(tǒng)開具發(fā)票。由此需要扭轉當前由百貨商場開票的方式，打通百貨商場與品牌方系統(tǒng)的關鍵環(huán)節(jié)，重新梳理、建立業(yè)務流程。

3.加強與主管機關的溝通，避免監(jiān)管處罰風險。新收入準則對品牌方的稅務申報產(chǎn)生了影響，如果品牌方為上市公司，采用新收入準則進行收入確認，也會引起監(jiān)管機構的注意。企業(yè)人員應加強與主管稅務機關、證監(jiān)局、交易所等有關部門的溝通，充分解釋采用新收入準則的原因，從而避免受到處罰。