高新技術(shù)企業(yè)引進(jìn)外籍人才的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

姜燁

外籍人才是我國高新技術(shù)發(fā)展不可或缺的組成部分。新個(gè)人所得稅法改革確立了綜合與分類相結(jié)合的混合計(jì)征體制，將非居民納稅人的居住時(shí)間范圍收緊。本文從新個(gè)稅制度改革要點(diǎn)入手，分析新個(gè)稅法改革對我國高新技術(shù)企業(yè)引進(jìn)外籍人才的影響以及企業(yè)可能面臨的涉外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并提出企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范策略。

在我國高新技術(shù)領(lǐng)域，人才存在較大的短缺，比如集成電路、生物醫(yī)藥和人工智能三大產(chǎn)業(yè)。根據(jù)《上海市2021年人才緊缺指數(shù)報(bào)告》，我國人才緊缺的問題還將持續(xù)延伸到電子信息、汽車、高端裝備、先進(jìn)材料、生命健康、時(shí)尚消費(fèi)品等產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域。因此，為了彌補(bǔ)本土人才的不足，我國高新技術(shù)企業(yè)對海外人才的需求仍將保持穩(wěn)定增長。但是，相比普通員工，外籍人才的薪酬水平較高、收入形式較為復(fù)雜，可能給企業(yè)帶來一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。此外，我國最新修訂的《個(gè)人所得稅法》對用人單位代扣代繳提出了更高的合規(guī)要求。面對個(gè)稅征管收緊的未來趨勢，我國企業(yè)在引進(jìn)外籍人才的過程中，應(yīng)深入理解相關(guān)的稅收政策，并因地制宜做出有效、合理的應(yīng)對決策。

一、新個(gè)人所得稅法實(shí)施

（一）稅收居民判斷

新《個(gè)人所得稅法》首次明確了“居民個(gè)人”和“非居民個(gè)人”的概念，使其與《企業(yè)所得稅法》中的居民企業(yè)等相關(guān)概念相對應(yīng)。同時(shí)，還根據(jù)國際慣例引入“183天”的居住期限標(biāo)準(zhǔn)。與舊的《個(gè)人所得稅法》相比，新《個(gè)人所得稅法》關(guān)于住所標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定沒有變化，但將無住所的居住期限標(biāo)準(zhǔn)由原來的“滿一年”修改為“滿一百八十三天”。這是為了協(xié)調(diào)國內(nèi)法和國際法的統(tǒng)一適用，而參照《OECD稅收協(xié)定范本》第15條做出的銜接修改。該規(guī)則充分考慮了所得來源國和實(shí)際居住國之間關(guān)于稅收權(quán)益的合理分配，可以避免跨國流動(dòng)人才被雙重課稅。

（二）綜合所得計(jì)稅

新《個(gè)人所得稅法》通過引入“綜合所得”概念，將傳統(tǒng)的分類稅制變更為分類與綜合稅制相互混合的新計(jì)征體制。按照新《個(gè)人所得稅法》第二條的規(guī)定，居民個(gè)人取得的綜合所得，按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅；非居民個(gè)人取得的綜合所得，按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。綜合所得包括工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬以及特許權(quán)使用費(fèi)，對居民個(gè)人采用合并計(jì)稅。這與舊《個(gè)人所得稅法》對上述稅目實(shí)行分項(xiàng)計(jì)稅相比，發(fā)生了巨大變化。此外，新《個(gè)人所得稅法》還對綜合所得中的勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)三項(xiàng)給予納稅優(yōu)惠，以收入減除20%的費(fèi)用后的余額為收入額，其中，稿酬所得的收入額在減除20%的費(fèi)用基礎(chǔ)上再按70%計(jì)算。

（三）專項(xiàng)附加扣除

新《個(gè)人所得稅法》新增了六個(gè)專項(xiàng)附加扣除，包括納稅人對子女教育、大病醫(yī)療、購房貸款利息、租賃房屋租金、贍養(yǎng)老人以及繼續(xù)教育等關(guān)系民生幸福的內(nèi)容。專項(xiàng)附加扣除允許納稅人根據(jù)個(gè)人的實(shí)際情況進(jìn)行差異性納稅，這有助于減輕納稅人的家庭負(fù)擔(dān)。與此同時(shí)，新《個(gè)人所得稅法》還調(diào)高了個(gè)稅起征點(diǎn)，調(diào)整了稅率級距，將中低稅率的收入級距進(jìn)行擴(kuò)大，并規(guī)定了用人單位的代扣代繳義務(wù)。2022年3月，為貫徹落實(shí)新發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于設(shè)立3歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的通知》（國發(fā)〔2022〕8號），國家稅務(wù)總局重新修訂了《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除操作方法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2022年第7號）。新規(guī)規(guī)定，納稅人除了享受六大專項(xiàng)附加扣除之外，還可以享受3歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除。

（四）離境清稅與反避稅

新《個(gè)人所得稅法》新增了離境清稅以及反避稅的相關(guān)條款。按照新《個(gè)人所得稅法》第八條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果有證據(jù)證明個(gè)人存在法律規(guī)定的避稅行為，可以主動(dòng)依職權(quán)對個(gè)人進(jìn)行納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，有權(quán)要求納稅人補(bǔ)繳稅款并依法加收利息。該反避稅條款的設(shè)立，可以防止個(gè)人通過不具有合理商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)方交易、離岸架構(gòu)及其他特殊安排逃避納稅義務(wù)。與此同時(shí)，配合金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)（CRS）下更加透明的海外金融資產(chǎn)信息，反避稅條款的實(shí)施還將提升我國個(gè)人所得稅稽征的合規(guī)性和公允性。

二、企業(yè)引進(jìn)外籍人才的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)新《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，外籍人士應(yīng)稅收入范圍以其一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住的累計(jì)時(shí)間為準(zhǔn)，居住時(shí)間不足183天的為非居民個(gè)人，居住時(shí)間超過183天則為稅法上的居民個(gè)人。居民個(gè)人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。非居民個(gè)人從中國境內(nèi)取得的所得（不包括境外所得），應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。對于居民個(gè)人來說，其個(gè)人所得稅按年計(jì)算，但由扣繳義務(wù)人按月或按次扣繳。由于扣繳義務(wù)人扣繳稅款時(shí)，居民個(gè)人的年度納稅義務(wù)尚未發(fā)生，新個(gè)稅制度引入了“預(yù)扣預(yù)繳”的概念，規(guī)定在次年3～6月由扣繳義務(wù)人向稅務(wù)主管部門集中辦理匯算清繳。而對于非居民個(gè)人，其個(gè)人所得稅則由扣繳義務(wù)人按月或按次代扣代繳，不辦理匯算清繳。居民與非居民個(gè)人在個(gè)稅扣繳方式上的區(qū)別，使得用人單位發(fā)生未履行代扣代繳個(gè)稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)較高。

按照《稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上三倍以下的罰款。例如，深圳市國稅局海洋石油分局曾查處一宗涉外偷稅案。涉案企業(yè)是一家美資石油承包商，經(jīng)查實(shí)，該公司共有29人次的臨時(shí)來華外籍員工未申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，另有兩名美國籍工程師未足額申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。深圳市國稅局海洋石油分局對該公司的違規(guī)行為按不同稅種處以欠繳稅款一至三倍罰款的決定，并要求其補(bǔ)繳相關(guān)稅款140多萬元。需要注意的是，在實(shí)踐中，企業(yè)向外籍員工支付薪酬時(shí)，通常默認(rèn)其非居民個(gè)人身份。隨著新的個(gè)稅制度將居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)從“滿一年”縮短為“183天”，以前那種安排外籍員工臨時(shí)離境數(shù)天來取得非居民個(gè)人身份的避稅方法可能行不通了。對于長期聘用的外籍員工，企業(yè)應(yīng)盡早確認(rèn)其居民或非居民身份，并選擇最合適的計(jì)稅方法。

（二）政策風(fēng)險(xiǎn)

新《個(gè)人所得稅法》頒布后，國稅總局發(fā)布了《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅[2018]164號），對外籍人士享受的住房補(bǔ)貼、語言培訓(xùn)費(fèi)、子女教育費(fèi)等津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策給予3年緩沖期，2022年1月1日起開始取消免稅優(yōu)惠。由于我國企業(yè)向外籍員工提供的免稅福利一般在外籍員工的薪資中占比達(dá)到30%～50%，這些免稅政策的取消將影響在華工作外籍員工的個(gè)稅負(fù)擔(dān)，同時(shí)可能對我國企業(yè)吸引外籍人才留華發(fā)展產(chǎn)生不利影響?？紤]到外籍人才對我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出的巨大貢獻(xiàn)，2021年12月31日，財(cái)政部與國稅總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于延續(xù)實(shí)施外籍個(gè)人津補(bǔ)貼等有關(guān)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第43號），將外籍個(gè)人有關(guān)津補(bǔ)貼優(yōu)惠政策的執(zhí)行期限延長兩年至2023年12月31日。雖然目前該優(yōu)惠政策得到了延續(xù)實(shí)施，但從企業(yè)角度考慮，未來一旦津補(bǔ)貼優(yōu)惠取消，雇傭外籍員工的稅務(wù)成本將陡增。

股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃是高新技術(shù)企業(yè)留住核心人才的主要方式。自新《個(gè)人所得稅法》正式實(shí)施以來，股權(quán)激勵(lì)個(gè)稅征管新政策受到了廣泛關(guān)注。2021年10月21日，國稅總局頒布了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革培育和激發(fā)市場主體活力若干措施的通知》（稅總征科發(fā)〔2021〕69號），首次將股權(quán)激勵(lì)個(gè)稅征管的備案范圍從上市公司擴(kuò)大到非上市公司、從境內(nèi)居民企業(yè)擴(kuò)大到了境內(nèi)標(biāo)的企業(yè)在境外搭建的離岸公司架構(gòu)。根據(jù)國稅總局69號文件的規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)以境外企業(yè)股權(quán)為標(biāo)的對員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)當(dāng)按照工資、薪金所得扣繳個(gè)人所得稅。我國境內(nèi)企業(yè)作為股票激勵(lì)計(jì)劃下個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)合法合規(guī)地履行相關(guān)的代扣代繳義務(wù)。但是，對于接受境外企業(yè)股權(quán)激勵(lì)的外籍員工，國稅總局69號文尚未特別明確個(gè)人所得稅的征收細(xì)則。

（三）信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)

外籍人才在海外國家可能面臨的逃稅指控會嚴(yán)重?fù)p害用人單位的聲譽(yù)。例如，美國聯(lián)邦調(diào)查局曾起訴著名的美籍華裔科學(xué)家陳剛，指控其存在電信欺詐、虛假陳述和瞞報(bào)稅款等違法行為。檢方認(rèn)為，陳剛在向美國能源部申請經(jīng)費(fèi)時(shí)沒有披露自己的海外關(guān)系，包括受聘擔(dān)任中國政府機(jī)構(gòu)的技術(shù)顧問和國家自然科學(xué)基金的評審專家身份以及在持有多個(gè)中國銀行賬戶和人民幣存款的情況下，未向美國國稅局按時(shí)申報(bào)納稅。雖然檢方最后撤回了對陳剛的所有指控，但對其本人及其在華工作單位的聲譽(yù)已經(jīng)造成了相當(dāng)大的損害。

外籍人才通過設(shè)立境外空殼公司規(guī)避在華個(gè)人所得稅也會給用人單位帶來負(fù)面影響。例如，北京市稅務(wù)部門曾調(diào)查過一起涉外避稅案。我國境內(nèi)甲公司與一家注冊在境外低稅率地區(qū)的乙公司簽訂顧問協(xié)議，指定由乙公司的外籍員工M某對甲公司在中國境內(nèi)的相關(guān)業(yè)務(wù)及經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)，并由甲公司向乙公司支付咨詢服務(wù)費(fèi)。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，乙公司僅由M某一人出資設(shè)立，服務(wù)對象均為甲公司及其子公司。根據(jù)我國《個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定甲公司與乙公司簽訂的咨詢合同并無實(shí)質(zhì)意義，協(xié)議中由甲公司支付給乙公司的咨詢服務(wù)費(fèi)應(yīng)視為M某的個(gè)人勞務(wù)所得，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅。

三、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范策略

（一）不斷提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識

企業(yè)在引進(jìn)外籍人才的過程中，要加強(qiáng)對被引人才在納稅合規(guī)方面的背景調(diào)查，重點(diǎn)排查被引人才在境內(nèi)外工作期間是否有涉訴或違規(guī)處罰的記錄等。同時(shí)，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理部門要結(jié)合新個(gè)稅制度改革的實(shí)際情況，增強(qiáng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)識別能力，提升財(cái)務(wù)核算業(yè)務(wù)水平。由于近年來稅收法律和征管政策變化較大，增加了企業(yè)引進(jìn)外籍人才的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。對于某些不明確的稅收預(yù)期，企業(yè)可以主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確定核算稅率。此外，隨著綜合治稅理念的加強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)已不局限于事后稽征稅款，而是越來越主動(dòng)介入，使稅收征管節(jié)點(diǎn)前移。企業(yè)要正視這個(gè)趨勢，不斷提高涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范意識，合法合規(guī)履行相關(guān)的納稅義務(wù)。

（二）充分理解稅收優(yōu)惠政策

在新個(gè)稅制度下，有關(guān)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的規(guī)定已較為明確。企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況選擇適用的優(yōu)惠政策，在稅務(wù)合規(guī)的前提下充分享受個(gè)稅改革紅利。但是，一些現(xiàn)行有效的個(gè)稅優(yōu)惠政策在2024年及以后年度會如何實(shí)施仍有待明確?？梢灶A(yù)見稅務(wù)機(jī)關(guān)在未來一段時(shí)間內(nèi)將陸續(xù)頒布相關(guān)政策，優(yōu)惠政策也有很大可能得到延續(xù)。因此，企業(yè)在引進(jìn)外籍人才過程中，應(yīng)密切關(guān)注政策動(dòng)向，確保能夠及時(shí)響應(yīng)后續(xù)頒布的稅收優(yōu)惠政策。對于新舊稅收優(yōu)惠政策銜接所造成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)及時(shí)與外籍員工進(jìn)行溝通。與此同時(shí)，企業(yè)應(yīng)留意地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策，并及時(shí)調(diào)整企業(yè)的稅款扣繳方式和薪酬福利政策。當(dāng)然，由于涉稅事項(xiàng)的復(fù)雜性和專業(yè)性，企業(yè)也可以考慮尋求稅務(wù)籌劃機(jī)構(gòu)的支持，確保在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上充分享受稅收優(yōu)惠政策，為留用外籍人才創(chuàng)造更好的條件。

（三）全面優(yōu)化員工薪酬管理

在新個(gè)稅制度下，企業(yè)員工的綜合所得變化較大，除了起征點(diǎn)上調(diào)還增加了六大專項(xiàng)附加扣除內(nèi)容。企業(yè)在進(jìn)行員工個(gè)人所得稅的籌劃過程中，要做好各項(xiàng)代扣代繳工作，根據(jù)員工提交的資料進(jìn)行扣除。對于信息化程度較高的企業(yè)，可以考慮采購專業(yè)的薪酬計(jì)算系統(tǒng)軟件，減輕企業(yè)人事部門收集員工專項(xiàng)扣除信息的工作量。在進(jìn)行一次性獎(jiǎng)金發(fā)放的過程中，也要提前進(jìn)行優(yōu)化統(tǒng)籌，在稅務(wù)合規(guī)的前提下盡可能地減輕企業(yè)員工的個(gè)稅負(fù)擔(dān)。對于有離境情況的外籍員工，企業(yè)應(yīng)對其享有的住房補(bǔ)貼、搬家補(bǔ)貼、子女教育費(fèi)等免稅福利政策進(jìn)行梳理。由于非居民個(gè)人居住時(shí)間范圍的收緊，可以預(yù)見一批短期往來境內(nèi)工作的外籍人士將成為我國的居民納稅人，負(fù)有無限納稅義務(wù)，其來源于境內(nèi)和境外的全部所得均要在華繳納個(gè)人所得稅。引進(jìn)外籍人才的企業(yè)應(yīng)合理安排這部分員工的工作內(nèi)容和其在境內(nèi)外所得的工資薪金比例。對于接受境外投資架構(gòu)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的外籍員工，企業(yè)應(yīng)對其薪酬方案進(jìn)行重新規(guī)劃設(shè)計(jì)，以往的某些避稅方式在新個(gè)稅制度下將不再可行。

結(jié)語：

我國高新技術(shù)企業(yè)對外籍人才的市場需求有增無減。但外籍人才的薪酬水平較高、收入形式較為復(fù)雜，可能給企業(yè)帶來一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在新個(gè)人所得稅法頒布實(shí)施的背景下，面對我國個(gè)稅征管逐步收緊的未來趨勢，境內(nèi)企業(yè)在引進(jìn)外籍人才的過程中，應(yīng)深入理解有關(guān)的稅收法律和征管政策，并因時(shí)因地做出有效、合理的風(fēng)險(xiǎn)防范決策。

（作者單位：上海政法學(xué)院）