集團(tuán)企業(yè)合并報表編制困境與對策探討

楊美玲 福建省電子信息（集團(tuán)）有限責(zé)任公司

引言

站在集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的角度分析來看，合并財(cái)務(wù)報表反映的是集團(tuán)企業(yè)整體的財(cái)務(wù)情況，編制流程較為復(fù)雜，其編制水平直接關(guān)系到集團(tuán)企業(yè)平穩(wěn)持續(xù)運(yùn)營水平。由于集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表編制工作有著復(fù)雜性、多樣性的特點(diǎn)，涉及的技術(shù)方案、處理方法、理論知識等比較多，導(dǎo)致合并報表編制對財(cái)務(wù)人員的要求較高，存在難度?，F(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展，集團(tuán)企業(yè)為了跟上發(fā)展步伐，必須結(jié)合市場環(huán)境變化做出相應(yīng)的改變，但是在合并財(cái)務(wù)報表編制上，依舊存在著諸多的問題，影響了集團(tuán)企業(yè)的整體經(jīng)營效益。

一、集團(tuán)企業(yè)合并報表編制概述

（一）集團(tuán)企業(yè)合并的定義

企業(yè)合并指將多個單獨(dú)核算的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或者事項(xiàng)，新時期隨著企業(yè)橫向多元化發(fā)展和縱向產(chǎn)業(yè)鏈布局需求，通過新設(shè)成立子公司或并購重組增加子公司，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，對集團(tuán)企業(yè)合并報表編制的準(zhǔn)確性、及時性和真實(shí)性的要求則大大增加。在集團(tuán)企業(yè)合并的過程中，要求被合并的企業(yè)最少有一個業(yè)務(wù)或者多個業(yè)務(wù)被合并方所掌握，所以這就要求被合并的一方需要有真實(shí)的業(yè)務(wù)存在，而不能是一個殼公司。

（二）合并報表內(nèi)涵

合并報表是指能夠反映出母公司與其持股的子公司構(gòu)成的集團(tuán)企業(yè)在經(jīng)營成效、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量等方面信息的財(cái)務(wù)報表。其中，集團(tuán)企業(yè)是報告主體和會計(jì)主體，但卻不是法人，且整個合并報表是由母公司編制的，但其中涉及的資料，均是來自子企業(yè)的個別報表。

二、集團(tuán)企業(yè)合并報表的編制原則

（一）重要性原則

集團(tuán)企業(yè)合并報表的編制，涉及集團(tuán)內(nèi)部很多法人成員的企業(yè)，有著涉及范圍廣、內(nèi)容多、相互之間聯(lián)系性強(qiáng)的特點(diǎn)，所以在合并報表編制的過程中，需要從大量紛繁復(fù)雜的內(nèi)容中突出重要的內(nèi)容。

（二）一體性原則

合并報表反映的是集團(tuán)企業(yè)的整體情況，需要將集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)營成效、財(cái)務(wù)情況真實(shí)地反映出來，在編制合并報表的時候，需要將母子公司視同一個會計(jì)主體，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會計(jì)政策，對相同或類似業(yè)務(wù)有相同的會計(jì)處理，母子公司之間所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷處理，否則將造成合并報表數(shù)據(jù)不實(shí)。

（三）以個別財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)編制

合并財(cái)務(wù)報表是以個別財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的，并不是將母公司和子公司的賬簿進(jìn)行簡單相加，而是運(yùn)用母子公司各自編制出的能夠反映其自身經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報表為編制基礎(chǔ)，并根據(jù)合并報表特殊的編制方法，將母子公司的財(cái)務(wù)報表合并成一份能夠反映集團(tuán)企業(yè)整體情況的綜合性強(qiáng)的財(cái)務(wù)報表。

三、集團(tuán)企業(yè)合并報表編制困境

（一）股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，合并報表范圍界定存在難度

編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表首先應(yīng)當(dāng)明確合并子企業(yè)的數(shù)量，這將直接影響合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入和凈利潤等規(guī)模大小。合并財(cái)務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以“控制”為基礎(chǔ)來判定，一般情況下，投資單位直接或者間接持有被投資單位50%以上的表決權(quán)，則可認(rèn)為投資單位能夠控制該被投資單位，該被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并報表范圍核算。在實(shí)務(wù)中，由于股權(quán)投資關(guān)系的復(fù)雜性，經(jīng)常存在模棱兩可的控制權(quán)問題，因此，不能單純地從持股比例來判斷是否達(dá)到“控制”，而應(yīng)當(dāng)遵從實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮持股比例、股東股權(quán)分散度、公司董事會席位安排以及日常經(jīng)營管理等因素。例如，涉及委托經(jīng)營管理時合并報表范圍如何確定、有限合伙企業(yè)及結(jié)構(gòu)化主體納入合并報表范圍的判斷、清算階段的子公司是否納入并表范圍等，都需要經(jīng)過企業(yè)財(cái)務(wù)人員綜合研判方可確定是否納入并表范圍。此外，部分企業(yè)為了迅速擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，未改變投資持股比例的情況下，通過簽訂一致行動人等協(xié)議安排取得多數(shù)表決權(quán)，從而將被投資企業(yè)納入并表范圍。被投資企業(yè)是否納入并表范圍，存在主觀和客觀的因素，因此在界定上存在判斷的難度。

（二）存在部分子企業(yè)會計(jì)信息失真

合并財(cái)務(wù)報表的編制是以子公司個別財(cái)務(wù)報表為編制基礎(chǔ)，子公司財(cái)務(wù)報表的信息質(zhì)量將直接影響到集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報表的信息質(zhì)量，隨著集團(tuán)不斷發(fā)展壯大，合并范圍內(nèi)的子企業(yè)數(shù)量增加，類型多樣，涉及行業(yè)廣等，將大大增加合并報表編制的難度。近年來，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不斷更新，新金融工具準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則等對財(cái)務(wù)人員專業(yè)勝任能力的要求極高，子企業(yè)財(cái)務(wù)人員若對業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)判斷有誤或核算錯誤，將影響子企業(yè)的財(cái)務(wù)報表，從而影響集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報表的數(shù)據(jù)。眾多數(shù)量的子企業(yè)，集團(tuán)母公司在短時間內(nèi)難以一一核查子企業(yè)財(cái)務(wù)報表編制的合理性和準(zhǔn)確性。

（三）母子公司財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)不一致，增加內(nèi)部抵銷難度

集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表的編制并不是將各家子企業(yè)的財(cái)務(wù)報表進(jìn)行簡單相加，而是要考慮嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部抵銷?？紤]并購初期，企業(yè)內(nèi)部尚不能較好整合，集團(tuán)內(nèi)部會計(jì)核算規(guī)則、會計(jì)科目明細(xì)設(shè)置可能存在不一致的現(xiàn)象，將進(jìn)一步增加內(nèi)部抵銷的難度。例如，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部為提高整體資金運(yùn)營效率，成立資金運(yùn)營中心，將子企業(yè)銀行賬戶資金歸集到集團(tuán)資金池，在資金上收下?lián)?、資金占用費(fèi)結(jié)算過程中，產(chǎn)生了大量的內(nèi)部交易、往來和現(xiàn)金流出流入，若集團(tuán)未統(tǒng)一會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，母子公司核算口徑不一致、記賬不及時形成未達(dá)賬項(xiàng)等，將導(dǎo)致雙方掛賬不一致，難以確定內(nèi)部抵銷金額，需花大量時間核對內(nèi)部交易數(shù)據(jù)，影響合并報表編制的時效性和準(zhǔn)確性。

（四）合并報表信息化程度較弱

雖然目前已步入信息化發(fā)展的時代，但還存在很多集團(tuán)企業(yè)信息化程度較弱的問題，仍利用Excel表格對合并報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和處理，但實(shí)際上對于難度系數(shù)高的合并報表編制，Excel表格的功能已無法滿足要求。子企業(yè)報送財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)后，母公司財(cái)務(wù)人員首先要對子企業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行勾稽檢查，這將占用財(cái)務(wù)人員大量的時間，其次還要進(jìn)行數(shù)據(jù)匯總，在表格中錄入抵銷分錄，最終才能形成合并報表。部分企業(yè)已意識到信息化對合并報表的重要性，并且開始搭建合并報表信息系統(tǒng)，可基本實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)審核、匯總、抵銷等功能，但目前少有集團(tuán)企業(yè)可實(shí)現(xiàn)合并報表系統(tǒng)與財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)相互銜接，直接利用核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行合并抵銷，信息化程度較弱。

（五）合并編制理論難，財(cái)務(wù)人員專業(yè)勝任能力不夠

對于集團(tuán)企業(yè)來說，合并報表編制涉及的情形和理論知識較多，是一項(xiàng)既復(fù)雜又專業(yè)的工作，財(cái)務(wù)人員如未能深入地了解集團(tuán)企業(yè)經(jīng)營情況以及具備夯實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)和有效的職業(yè)判斷能力，則難以勝任合并報表編制的崗位。合并報表中的財(cái)務(wù)信息有著極強(qiáng)的綜合性，則要求編制合并報表的財(cái)務(wù)人員具備較高的綜合素質(zhì)，既要懂財(cái)務(wù)又能對業(yè)務(wù)略知一二，能夠全面地了解集團(tuán)內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況，做到業(yè)財(cái)融合才能更好地編制合并財(cái)務(wù)報表。

四、集團(tuán)企業(yè)合并報表編制困境的解決對策

（一）明確合并報表編制范圍

集團(tuán)企業(yè)編制合并報表的首要任務(wù)是明確納入合并報表子企業(yè)的范圍，才可以確保合并報表編制的質(zhì)量。首先，對于合并報表編制范圍的確定上，需要考慮集團(tuán)企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況，以此為基礎(chǔ)來制定具有針對性的產(chǎn)權(quán)管理制度，立足投資管理工作，了解和掌握集團(tuán)的所有持股企業(yè)，判斷持股性質(zhì)和投資目的，為確定合并報表范圍提供合理的參考依據(jù)。其次，強(qiáng)化對集團(tuán)企業(yè)治理體系與治理能力的建設(shè)，確保產(chǎn)權(quán)管理制度能夠有效地執(zhí)行，同時還需要強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理模塊的建設(shè)，加強(qiáng)對內(nèi)部企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督，促進(jìn)提升會計(jì)工作水平。因此，在集團(tuán)企業(yè)合并報表編制之前，需要全面了解集團(tuán)企業(yè)對外股權(quán)投資的情況，無論持股比例大小，均應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)認(rèn)定，對長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)投資等進(jìn)行合理的劃分，從而理清母子公司產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，以此來增強(qiáng)會計(jì)記錄的真實(shí)性。所以，為了明確合并報表范圍，應(yīng)當(dāng)從集團(tuán)企業(yè)層面制定統(tǒng)一的政策，執(zhí)行相應(yīng)的管理手段，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則明確各級企業(yè)合并報表范圍的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和變更程序，定期做好監(jiān)督工作，以此來確保合并報表的整體編制水平。

（二）加強(qiáng)對子企業(yè)的會計(jì)監(jiān)督

為客觀、真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，則要求每一層級的子企業(yè)都嚴(yán)格按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將真實(shí)的會計(jì)信息反映在企業(yè)財(cái)務(wù)報表上。母公司應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化集團(tuán)總部的監(jiān)督職能，不斷完善監(jiān)督機(jī)制，財(cái)務(wù)部門和審計(jì)部門可定期對子公司的會計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理以及內(nèi)部控制等進(jìn)行全面檢查，避免因監(jiān)管不到位，導(dǎo)致子公司會計(jì)信息質(zhì)量失真，從而產(chǎn)生重大經(jīng)營風(fēng)險。必要時，可聘請外部專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對子公司進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)或財(cái)務(wù)報表審計(jì)，多角度全方位來評定子企業(yè)的整體財(cái)務(wù)核算水平和生產(chǎn)經(jīng)營管理能力。同時，集團(tuán)內(nèi)母子公司也應(yīng)當(dāng)積極配合外部監(jiān)管部門的檢查，如國資委、財(cái)政部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)等，通過應(yīng)對各項(xiàng)監(jiān)管檢查，不斷提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。

（三）統(tǒng)一集團(tuán)會計(jì)政策和相關(guān)制度

隨著集團(tuán)企業(yè)多元化的發(fā)展，母子公司在會計(jì)政策缺乏統(tǒng)一性，將使合并報表的編制工作受阻。集團(tuán)母公司要充分發(fā)揮集團(tuán)總部的引領(lǐng)作用，制定符合集團(tuán)整體發(fā)展的會計(jì)政策，同時還要根據(jù)會計(jì)政策來制定適當(dāng)?shù)臅?jì)工作體系，制定各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作細(xì)則，包括財(cái)務(wù)制度、會計(jì)科目、入賬規(guī)則、審批流程等，為后續(xù)開展合并報表編制工作提供基礎(chǔ)指導(dǎo)。集團(tuán)內(nèi)企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作，應(yīng)該求同存異，對于不同業(yè)務(wù)板塊的公司可以制定符合其業(yè)務(wù)特性的專業(yè)化的操作指引。子公司接受了母公司的制約，才能編制出符合母公司要求的財(cái)務(wù)報表，從而節(jié)省了合并報表編制的時間，母子公司遵循統(tǒng)一會計(jì)處理原則，上下聯(lián)動，避免會計(jì)科目錯配，編制出的合并報表才會真實(shí)準(zhǔn)確。集團(tuán)企業(yè)可建立完善的信息交流反饋平臺，強(qiáng)化母子公司信息交流，加強(qiáng)學(xué)習(xí)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)先進(jìn)財(cái)務(wù)管控，提升一流財(cái)務(wù)管理水平，為合并報表編制工作奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（四）建立并持續(xù)優(yōu)化合并報表信息系統(tǒng)

集團(tuán)企業(yè)應(yīng)該立足自身的實(shí)際發(fā)展情況，探索現(xiàn)代化的工作方式，利用信息技術(shù)來提升財(cái)務(wù)信息化水平。集團(tuán)企業(yè)所屬子公司數(shù)量多且所在行業(yè)分布較為分散，各家企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)參差不齊，會計(jì)核算水平不盡相同，因此急需借助網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來建立統(tǒng)一的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)平臺，以提高會計(jì)信息質(zhì)量。建立完善的合并報表系統(tǒng)，標(biāo)志著集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型跨上了一個新的臺階，將簡單重復(fù)的工作交給信息系統(tǒng)來完成，實(shí)現(xiàn)合并報表自動生成，提高了數(shù)據(jù)的時效性和準(zhǔn)確性，同時也能讓財(cái)務(wù)人員把更多的時間和精力花在更能創(chuàng)造企業(yè)價值的工作上。合并報表系統(tǒng)能夠?qū)⒏骷易庸矩?cái)務(wù)報表從一個個數(shù)據(jù)孤島建立成一個數(shù)據(jù)共享的平臺，在全集團(tuán)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)的統(tǒng)一管控和分級共享，母子公司的會計(jì)工作在管理效能方面得到了很大的提升，各層級企業(yè)的管理者也能快速地通過財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)獲得經(jīng)營數(shù)據(jù)，從而為經(jīng)營管理和投資決策提供支持。同時，還需要加大人力、物力、財(cái)力對財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的投入力度，確保信息化建設(shè)與企業(yè)的發(fā)展規(guī)模相匹配。

（五）不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)“高精尖”復(fù)合型人才的培養(yǎng)

隨著集團(tuán)各公司業(yè)務(wù)呈現(xiàn)多元化發(fā)展的趨勢，股權(quán)結(jié)構(gòu)趨于復(fù)雜，合并報表編制工作難度日益增加，從而對母子公司的財(cái)務(wù)人員有了更高標(biāo)準(zhǔn)的要求。對于一個處于高質(zhì)量發(fā)展的集團(tuán)企業(yè)，建立一個具有“高精尖”復(fù)合型財(cái)務(wù)人員的隊(duì)伍尤其重要。首先，集團(tuán)母公司負(fù)責(zé)編制合并報表的財(cái)務(wù)人員，既要精通財(cái)務(wù)專業(yè)知識，又要對法律、戰(zhàn)略、風(fēng)險評估以及信息系統(tǒng)建設(shè)等有所涉略，還要結(jié)合集團(tuán)公司本身的財(cái)務(wù)管理制度、會計(jì)核算口徑和業(yè)務(wù)特性等，將理論知識與實(shí)踐相結(jié)合，從而編制出符合集團(tuán)企業(yè)實(shí)際情況的合并財(cái)務(wù)報表。其次，集團(tuán)內(nèi)各家子企業(yè)的基層財(cái)務(wù)工作者也應(yīng)當(dāng)遵守企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，恪守職業(yè)素養(yǎng)，編制出符合集團(tuán)整體要求的個別財(cái)務(wù)報表。集團(tuán)企業(yè)合并報表編制的準(zhǔn)確性和真實(shí)性與集團(tuán)內(nèi)各層級企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)勝任能力密不可分。

結(jié)語

總而言之，當(dāng)今社會經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，市場競爭日漸激烈化，眾多企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展，選擇了多元化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展之路，通過并購、重組等方式整合產(chǎn)業(yè)鏈，不斷擴(kuò)大企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，提升自身綜合實(shí)力。但是，在集團(tuán)企業(yè)經(jīng)營管理的過程中，合并財(cái)務(wù)報表的編制屬于基礎(chǔ)工作，其編制水平直接關(guān)系到集團(tuán)的整體經(jīng)營效益，所以為了確保財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量，為集團(tuán)企業(yè)的發(fā)展帶來可觀的效益，這就需要對合并財(cái)務(wù)報表的編制工作進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)范和約束。因此，集團(tuán)企業(yè)需要結(jié)合自身的業(yè)務(wù)規(guī)模和信息化程度，改變傳統(tǒng)管理思維，搭建信息化平臺促進(jìn)財(cái)務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，確保各個部門之間信息的高度共享，增強(qiáng)集團(tuán)企業(yè)合并報表的編制水平，從而為集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展以及決策提供科學(xué)的依據(jù)，推進(jìn)集團(tuán)企業(yè)的持續(xù)性發(fā)展。