基于作業(yè)成本法的制造企業(yè)成本管理研究

文/吳遠朋（上海中器環(huán)保科技有限公司）

改革開放以來，我國經(jīng)濟發(fā)展速度不斷提升，制造業(yè)作為國民經(jīng)濟體系中重要的產(chǎn)業(yè)，為經(jīng)濟發(fā)展作出了巨大貢獻。不過隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，制造企業(yè)面臨的行業(yè)競爭逐漸增加，成本管理顯得更加重要。傳統(tǒng)的成本計算方式，更加側(cè)重于人工成本、直接材料成本，但傳統(tǒng)成本管理方法往往側(cè)重于生產(chǎn)階段的成本控制，難以實現(xiàn)全過程成本管控，成本評估、分析等都不到位，無法為企業(yè)經(jīng)營管理者開展成本管理提供有效依據(jù)。而作業(yè)成本法作為新型成本管理方法，其以作業(yè)為單位，分析、控制更加精準(zhǔn)，能夠幫助企業(yè)實現(xiàn)成本精細化管理。加強作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本管理中應(yīng)用的研究具有十分現(xiàn)實的意義。

一、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別和優(yōu)勢

（一）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別對比

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法之間區(qū)別體現(xiàn)在：第一，間接費用方面的差別。對于制造企業(yè)來說，采用傳統(tǒng)成本法進行成本計算，間接費用只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接相關(guān)的費用；而作業(yè)成本法下制造產(chǎn)品成本是將所有對企業(yè)價值有益的合理費用都納入到生產(chǎn)成本中；第二，在信息準(zhǔn)確性方面。傳統(tǒng)成本法模式下，通過平均線性方式將制造費用分配到各產(chǎn)品當(dāng)中，對于產(chǎn)品在實際生產(chǎn)中消耗問題、費用配比問題不夠重視，導(dǎo)致成本信息“絕對不準(zhǔn)確”。而作業(yè)成本法以成本來源入手進行費用分配，根據(jù)成本動因提升成本的可歸屬性，降低人為因素的干擾，有效提升成本信息的準(zhǔn)確性。第三，在生產(chǎn)管理與質(zhì)量管理方面，傳統(tǒng)成本法采用由前向后推的生產(chǎn)系統(tǒng)，在成本質(zhì)量管理中更加側(cè)重半成品與成品檢測上；而作業(yè)成本法講究生產(chǎn)系統(tǒng)適時性，企業(yè)各生產(chǎn)流程相互銜接，能夠明顯提升工作效率，能夠降低企業(yè)由于存貨而增加的成本。第四，在分配基準(zhǔn)方面，傳統(tǒng)成本法主要以財務(wù)變量為基準(zhǔn)，如人工工時等，但對于非財務(wù)變量較為忽視，不利于企業(yè)經(jīng)營管理改善；而作業(yè)成本法采用多元化的分配方式，除了機械、人工工時等財務(wù)變量外，同時對于非財務(wù)變量，如工藝變更指令、運輸距離等更加重視。通過多元化分配基準(zhǔn)，保證成本信息準(zhǔn)確性。第五，在適用條件方面。傳統(tǒng)成本法主要適用于勞動密集型企業(yè)，以直接人工成本為主，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一。但隨著社會發(fā)展，制造企業(yè)中產(chǎn)品種類增多，間接費用占比逐漸增加，傳統(tǒng)成本法不再適用，無法提供準(zhǔn)確的成本信息，而作業(yè)成本法能夠適用于現(xiàn)代化制造企業(yè)。

（二）作業(yè)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢

作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本管理工作中應(yīng)用優(yōu)勢體現(xiàn)在：第一，能夠保證成本信息的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法在制造企業(yè)中運用，能夠消除誤導(dǎo)性傳統(tǒng)成本信息干擾，為企業(yè)決策提供科學(xué)的依據(jù)。作業(yè)成本法可以有效拓展成本比單個產(chǎn)品比例，可以利用多個成本動因進行間接費用分配，完善了分配成本與依據(jù)的關(guān)聯(lián)性，確保成本信息的準(zhǔn)確。第二，能夠有效改進企業(yè)成本控制措施。通過成本動因?qū)ζ髽I(yè)成本控制進行調(diào)整，優(yōu)化企業(yè)生產(chǎn)流程、產(chǎn)品設(shè)計等，消除了非增值作業(yè)，避免了浪費，有利于成本有效降低；第三，制造企業(yè)通過作業(yè)成本法可以得到全面、真實的信息，可以幫助企業(yè)開展價值鏈分析，為企業(yè)重要戰(zhàn)略決策提供依據(jù)。

二、作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用

（一）作業(yè)成本法的應(yīng)用流程

1.識別主要作業(yè)

制造企業(yè)在成本核算前，需做好作業(yè)劃分工作。具體實施流程如下：第一，對企業(yè)生產(chǎn)流程進行調(diào)研。企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)該與各業(yè)務(wù)部門進行良好溝通，能夠全面掌握產(chǎn)品生產(chǎn)制造的信息，并將這些信息作為流程梳理的有效依據(jù)；第二，有效識別作業(yè)環(huán)節(jié)。企業(yè)在全面梳理業(yè)務(wù)、財務(wù)等流程后，精簡和優(yōu)化生產(chǎn)流程，確定各環(huán)節(jié)作業(yè)，依據(jù)是否是主要生產(chǎn)環(huán)節(jié)分為主要作業(yè)和輔助作業(yè)，比如采購、加工等都屬于主要作業(yè)；而生產(chǎn)管理、倉儲管理、后勤保障等作為輔助作業(yè)；第三，進行作業(yè)中心劃分。根據(jù)作業(yè)環(huán)節(jié)性質(zhì)不同，整合同質(zhì)環(huán)節(jié)，在企業(yè)中劃分機械加工中心、產(chǎn)品研發(fā)中心、試驗中心、物資采購中心等。

2.確定成本動因

根據(jù)上一步劃定的作業(yè)中心，對各作業(yè)中心成本動因進行分析。第一，資源動因分析。根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)運營過程中各資源消耗情況，建立資源庫，利用資源庫記錄資源消耗情況，并找出資源庫資源動因。一般來說，元器件數(shù)量、原材料質(zhì)量等都是材料資源庫動因；而廠房數(shù)量、廠房面積、設(shè)備數(shù)量等是設(shè)備資源庫的動因；用水?dāng)?shù)量、用電數(shù)量、燃油數(shù)量等是動力資源庫動因；第二，選擇關(guān)鍵動因?；诟髯鳂I(yè)資源的實際消耗與預(yù)期的對比分析，找到異常環(huán)節(jié)，詳細分析，得到影響該作業(yè)的關(guān)鍵成本因素。例如，機械加工中心以鈑金、鑄造、裝配作為主要作業(yè)環(huán)節(jié)，而加工次數(shù)、機器工時以及人工工時分別為這三個作業(yè)環(huán)節(jié)的動因。

3.建立作業(yè)成本庫

應(yīng)用作業(yè)成本法首先需要制造企業(yè)建立作業(yè)成本庫，以此為基礎(chǔ)計算成本分配率，為企業(yè)成本核算奠定基礎(chǔ)。第一，針對間接費用，制造企業(yè)應(yīng)在作業(yè)成本中心對期間費用、制造費用進行分配，相關(guān)費用以制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)為資源動因；在企業(yè)生產(chǎn)制造各環(huán)節(jié)中，都會產(chǎn)生管理費用，可以將管理費用在各作業(yè)中心分配；第二，對作業(yè)動因量進行分析。各個作業(yè)中心確定動因量，能夠為作業(yè)成本計量奠定基礎(chǔ)。例如，制造企業(yè)機械加工中心，應(yīng)該對生產(chǎn)機械總工時（全年）進行確定；倉儲保管中心動因量為總工時數(shù)量；第三，對成本分配率進行計算。以分?jǐn)傞g接費用為基礎(chǔ)構(gòu)建作業(yè)成本庫，按照作業(yè)動機方式分配到產(chǎn)品中，并對成本分配率進行計算。

4.計算產(chǎn)品成本

基于作業(yè)成本法進行產(chǎn)品成本計算時，應(yīng)對不同產(chǎn)品分別進行單獨的成本核算。例如，在計算產(chǎn)品A的成本過程中，應(yīng)該對產(chǎn)品A各作業(yè)中心動因量加以明確，包括機械加工中心總工時、客戶中心產(chǎn)品A的總訂單數(shù)量、物資采購中心產(chǎn)品A訂單數(shù)、科研中心工時數(shù)等，對相關(guān)成本分配率加以確定，依據(jù)該分配率對各作業(yè)中心間接費用進行分配，從而可以得到產(chǎn)品A的間接費用，和直接費用加總就可以算出該產(chǎn)品的總成本，也是該產(chǎn)品的完全成本。

（二）作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的具體應(yīng)用

1.梳理再造業(yè)務(wù)流程

對制造企業(yè)作業(yè)流程進行優(yōu)化是進行成本管控的重要措施，在此過程中可以借助于作業(yè)成本法，實現(xiàn)對各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的有效管理，將不具有增值價值的環(huán)節(jié)剔除出作業(yè)流程中，避免資源浪費，從而有效降低制造企業(yè)整體成本。當(dāng)然，一些不具有增值價值的環(huán)節(jié)作為機械企業(yè)生產(chǎn)運營必要環(huán)節(jié)，必須給予保留，但需要對該作業(yè)環(huán)節(jié)進行持續(xù)優(yōu)化，控制該環(huán)節(jié)資源消耗。例如，在原材料檢驗作業(yè)環(huán)節(jié)中，并不會產(chǎn)生增值價值，但通過該作業(yè)環(huán)節(jié)能夠切實保障產(chǎn)品質(zhì)量，必須保留。利用作業(yè)成本法梳理企業(yè)的業(yè)務(wù)流程中，應(yīng)該對這類不增值作業(yè)流程進行詳細分析。針對原材料檢驗作業(yè)環(huán)節(jié)，可以通過抽檢模式，減少該作業(yè)環(huán)節(jié)的成本；而倉儲保管作業(yè)在優(yōu)化過程中，應(yīng)該嚴(yán)格按照合同管理規(guī)定，強化對產(chǎn)品生產(chǎn)進度的管理，利用先進的信息化系統(tǒng)，提升倉儲物流效率，避免在倉儲過程中出現(xiàn)過多的損耗，起到控制倉儲作業(yè)環(huán)節(jié)成本費用的效果。

2.加強成本費用支出控制

節(jié)本增效是制造企業(yè)成本管理重要目標(biāo)，為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，制造企業(yè)可以利用作業(yè)成本法控制各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本，按照作業(yè)法將每一環(huán)節(jié)成本費用進行細化、分解，以作業(yè)為單元進行精細化管理。具體來說，在機械加工中心，材料費、水電費、機械維修費等占比相對較高，通過對這些成本支出關(guān)鍵影響因素的分析，了解導(dǎo)致成本偏高的原因，比如可能是由于企業(yè)機械設(shè)備老化，效率低，導(dǎo)致單位成本較高?；蚴菣C械化管理建設(shè)不足，人工效率低下，增加人力成本、管理成本等。為了實現(xiàn)機械成本中心成本控制，應(yīng)該有效加強對機械設(shè)備的更新、維修，同時加大信息化建設(shè)投入，建設(shè)機械化車間。制造企業(yè)可以對生產(chǎn)管理過程進行有效梳理，將存在交叉、類似的職能部門進行合并，對企業(yè)人力資源配置模式進行優(yōu)化，通過有效激勵手段提高員工工作積極性，保證工作效率，以便于能夠?qū)υ撟鳂I(yè)中心成本支出加以控制。

3.為產(chǎn)品定價提供依據(jù)

傳統(tǒng)核算模式下，由于核算因素不足等因素可能會導(dǎo)致產(chǎn)品成本被低估，制造企業(yè)可以利用作業(yè)成本法保證產(chǎn)品成本價格確定的準(zhǔn)確性、科學(xué)性。在制造企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)中，涉及多個環(huán)節(jié)，且不同產(chǎn)品生產(chǎn)工藝也越來越復(fù)雜，還包括了較多技術(shù)含量較高的產(chǎn)品部門，產(chǎn)品的定價、銷售計劃等都會影響產(chǎn)品最終受益，關(guān)系到企業(yè)能否形成核心競爭力，提升發(fā)展的可持續(xù)性。因此，利用作業(yè)成本法對產(chǎn)品生產(chǎn)各環(huán)節(jié)成本進行精準(zhǔn)計算，結(jié)合產(chǎn)品的市場盈利能力，設(shè)定科學(xué)的利潤目標(biāo)，最終形成一個相對合理的產(chǎn)品銷售價格，為產(chǎn)品走向市場奠定基礎(chǔ)。

4.合理分析產(chǎn)品盈利能力

產(chǎn)品盈利分析是制造企業(yè)成本管理重要的內(nèi)容，該環(huán)節(jié)也可以利用作業(yè)成本法，為制造企業(yè)生產(chǎn)計劃、營銷方案制定提供有效數(shù)據(jù)。具體來說，在產(chǎn)品成本核算中利用作業(yè)成本法，以便于能夠?qū)Ω餍吞柈a(chǎn)品成本進行有效掌控，準(zhǔn)確估算各產(chǎn)品預(yù)期銷售收入，合理計算利潤率，從中選擇出利潤增速快、給企業(yè)帶來更多貢獻的產(chǎn)品，制定適宜的銷售策略，擴大產(chǎn)品在市場中的占有率，為提高企業(yè)整體盈利水平提供保障。

三、作業(yè)成本法應(yīng)用保障措施

（一）加強對作業(yè)成本法的學(xué)習(xí)

對于制造企業(yè)來說，生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心部門，也是企業(yè)運營的重點環(huán)節(jié)。在企業(yè)成本管理過程中，應(yīng)該加強對作業(yè)成本法的推廣與使用，為企業(yè)財務(wù)成本核算提供科學(xué)依據(jù)，提高企業(yè)成本管理的質(zhì)量。當(dāng)然，為了發(fā)揮作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的作用，要求全體成員能夠共同參與其中，樹立成本管理意識，除了前期產(chǎn)品的成本核算工作外，在成本信息采集、產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)改良、成本管控措施制定等環(huán)節(jié)，都應(yīng)該群策群力，發(fā)揮廣大員工的聰明才智。制造企業(yè)產(chǎn)品成本重新調(diào)配，不僅關(guān)系到員工個人業(yè)績、部門生產(chǎn)業(yè)績，對于整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效益亦具有重要影響。推廣作業(yè)成本法過程中可能會遇到一些阻力，一些員工不理解甚至?xí)霈F(xiàn)抵制情緒，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對成本管理不重視是導(dǎo)致這類問題的重要原因。因此，必須加強對成本管理的重視，加強對相關(guān)人員的培訓(xùn)，提升財務(wù)會計人員對作業(yè)成本法的了解，通過有效宣傳增強員工的認(rèn)識，讓其能夠接納并支持作業(yè)成本法，為作業(yè)成本法在企業(yè)中的推廣和使用做好鋪墊。

（二）積極推進業(yè)務(wù)與財務(wù)融合

在經(jīng)濟發(fā)展中，制造企業(yè)的規(guī)模不斷擴大，業(yè)務(wù)范圍也持續(xù)增加，在企業(yè)中設(shè)置了財務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門，但在決策上兩者屬于獨立的部門，財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間的溝通較少，存在業(yè)財分離的情況，以至于企業(yè)財務(wù)部門在工作中未能全面掌握企業(yè)的業(yè)務(wù)信息，而業(yè)務(wù)部門也不能根據(jù)財務(wù)數(shù)據(jù)進行業(yè)務(wù)調(diào)整，業(yè)財分離必然會影響企業(yè)整體決策科學(xué)性，給企業(yè)發(fā)展帶來消極影響。為了能夠全面推行作業(yè)成本法，發(fā)揮作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本管控中的優(yōu)勢，應(yīng)該強化業(yè)財融合，財務(wù)部門工作必須加強與各個業(yè)務(wù)部門的溝通，保證雙方都能獲得對自身發(fā)展有益的數(shù)據(jù)信息，促進財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門之間的協(xié)作，能夠促進企業(yè)各項資源配置優(yōu)化，還能夠推動企業(yè)成本精細化管理。樹立全員參與意識，發(fā)揮財務(wù)部門帶頭作用，制造企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)該充分挖掘相關(guān)數(shù)據(jù)信息，將其與業(yè)務(wù)部門數(shù)據(jù)結(jié)合起來，通過培養(yǎng)、引導(dǎo)等方式，幫助企業(yè)全體員工樹立成本意識，以財務(wù)部門公布的數(shù)據(jù)為成本動因，各部門需要對自身成本結(jié)構(gòu)、資源動因等加以分析，并結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)，確定科學(xué)的成本投資方向，不僅能夠降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本，還能夠控制財務(wù)風(fēng)險。

（三）優(yōu)化成本核算具體形式

相對于傳統(tǒng)成本計算模式，作業(yè)成本法是一種新型成本核算辦法，對于很多制造企業(yè)來說都是全新的嘗試。而作業(yè)成本法并非一蹴而就的，應(yīng)該建立一個長效運行機制，實施中需要消耗大量時間，要求企業(yè)根據(jù)作業(yè)成本法實施流程，設(shè)計具體的工作步驟，將作業(yè)成本法滲透到企業(yè)各環(huán)節(jié)當(dāng)中，發(fā)揮作業(yè)成本法最大效用。通過作業(yè)成本法縮減企業(yè)生產(chǎn)運營中的非增值作業(yè)環(huán)節(jié)，提升整體作業(yè)效率，為企業(yè)經(jīng)濟效益提升奠定基礎(chǔ)。此外，傳統(tǒng)成本核算方式操作簡單，這也是很多企業(yè)更愿意使用傳統(tǒng)成本法的原因；而作業(yè)成本法操作難度大，對財務(wù)人員要求高，在新會計準(zhǔn)則實施后，加上市場環(huán)境的不斷變化，要求企業(yè)能夠針對企業(yè)發(fā)展實際情況，對作業(yè)成本系統(tǒng)進行及時更新，對相關(guān)信息化系統(tǒng)進行定期維護，構(gòu)建更加完善的作業(yè)成本操作機制。具體實施過程中，第一，制造企業(yè)需要根據(jù)自身情況，對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管體系進行進一步完善，設(shè)立專門的監(jiān)督管理部門，對作業(yè)成本法落實進度進行監(jiān)督，確保作業(yè)成本法能夠在實際作業(yè)中發(fā)揮作用；第二，深度剖析生產(chǎn)環(huán)節(jié)，對沒有增值價值的成本環(huán)節(jié)進行剔除或優(yōu)化，通過這種方式降低內(nèi)部資源消耗，降低成本；第三，積極總結(jié)經(jīng)驗，學(xué)習(xí)先進理論知識，構(gòu)建符合企業(yè)自身的成本體系，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。

四、結(jié)語

通過上述分析可知，成本管理是制造企業(yè)管理重要內(nèi)容，對企業(yè)核心競爭力具有直接影響。成本核算作為成本管理重要環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)的成本核算方式簡單，但不適用于現(xiàn)代化制造企業(yè)。而作業(yè)成本法不僅能夠提升成本信息數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，同時還能夠優(yōu)化企業(yè)成本結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)盈利水平。具體實施過程中，應(yīng)該加強對作業(yè)成本法的學(xué)習(xí)與推廣，積極推進業(yè)財融合，對企業(yè)成本核算進行逐步完善，建立符合企業(yè)發(fā)展的作業(yè)成本計算體系，切實提升企業(yè)的經(jīng)濟效益。