新收入準則下的房地產(chǎn)行業(yè)收入確認的變化及影響

周明萬

新的收入標準模式是對原有施工收入標準體系及其與原有施工企業(yè)合同標準模式的統(tǒng)一，在建造收入方面的確認依據(jù)與費用計量，合同成本、特定關聯(lián)交易合同的基礎會計原則處理原則等重要方面對此進行了重新完善修改與相應修訂。

新收入準則與現(xiàn)行收入準則相比的主要差異分析

控制因素成為收入確認的不同

新收入確認準則的主要核心價值判定適用條件將由預期風險報酬權(quán)轉(zhuǎn)移方式變更設定為實際控制權(quán)方式轉(zhuǎn)移，核心價值的有效調(diào)整可使得相關合同之間的核心契約精神內(nèi)涵得以進一步良好的呈現(xiàn)，且將可借此更加合理清晰明確地來界定關聯(lián)合同雙方權(quán)責。

新收入準則模型對選擇"在一段時間內(nèi)確認收入"或者對選擇"在某個時點確認收入"提供了新的判斷的依據(jù)來源及具體適用的條件。新收入準則模型建立起一種以合同理論為研究基礎。五步收入法模型對新收入準則的計量確認原則進行了相對較為完整詳實清晰的全面論述，規(guī)范地納入客戶所有由合同交易產(chǎn)生出的各項收入，同時有效督促新合同履約方的履約。

具體來說，確認客戶有沒有獲取資產(chǎn)全部權(quán)利和利益。與此同時，應該對相近時間內(nèi)兩份以上合同進行分析，確定是否構(gòu)成合同合并的情況。

確定交易價格的原則

當銷售商品所得的絕對控制權(quán)全部轉(zhuǎn)移至特定客戶時，企業(yè)在確認產(chǎn)品銷售收入中的一般應當遵循"非此即彼"的基本原則，即要首先正確判斷企業(yè)履約銷售義務能力是否能滿足承諾在以后某一特定時段范圍內(nèi)全部履行完成的條件，如不滿足，則應當證明客戶該項履約的全部義務都是專屬于本客戶或者在其在某一時間段或時點內(nèi)已預先履行設定好約定的有關某種事項履約責任的義務。其中，在滿足企業(yè)的某一項特定或一時短期內(nèi)需要履行其該企業(yè)中履約要求的基本義務時需要的一個基本履約條件，需要同時至少要滿足包含了滿足下列任何幾個履約條件或其中之一：一是為使目標客戶得以保證能夠在有效滿足其企業(yè)的某種特殊履約功能需求能力的同時即可取得滿足并能充分補償消耗對該目標企業(yè)提供該種特定履約要求能力時所可能應會帶來并相應發(fā)生的一種實際或者盈利上的滿意；二是為保證顧客可以對本公司履行此項合同所需的產(chǎn)品進行全面、綜合的控制，并在建造期內(nèi)生產(chǎn)、銷售所需的一些特殊產(chǎn)品。

國內(nèi)兩種收入準則在房地產(chǎn)行業(yè)的現(xiàn)實應用差異分析

交易合同中有關價格的融資分析

新收入準則將履行合同義務，在客戶獲取控制權(quán)的情況下確認收入作為核心的收入確認原則。以這個原則為基礎，制定了“五步法”模型。分別是：識別客戶合同、識別單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤到單項履約義務中、以單項履約義務為基礎確認收入。新會計準則導致收益確認的提高，在該準則中，對單個義務進行定義，能夠更準確地反映出每一項義務所對應的經(jīng)濟流入。新準則于房地產(chǎn)行業(yè)執(zhí)行之前和之后，數(shù)據(jù)增幅明顯變大，說明新準則在一定程度上促進行業(yè)收入確認。新準則導致企業(yè)長短期融資增加，債權(quán)融資的提升更加穩(wěn)定。從短期、長期、債權(quán)融資三方面反映融資情況。由于在目前我國新房地產(chǎn)收入準則所規(guī)定范圍下所有的上市房地產(chǎn)企業(yè)即使對該部分收入項目采取的一次性分期差額確認收入標準已較我國舊收入準則而言暫無較明顯的本質(zhì)性增減調(diào)整等變化，企業(yè)也仍因暫時不能完全確保一次性按同一時段一次性或者多次分期實現(xiàn)或分期提前或者全額分期確認一項收入，會計業(yè)務核算者亦仍因此均仍應格外注意其在公司實際的控制權(quán)在未完成轉(zhuǎn)移確認之時采取的一次性分期已全部確認即為該收入項目取得的一次性全部實現(xiàn)。

收入確認的前提

根據(jù)新收入準則相關之規(guī)定，判斷收入是屬于某一段時間點或某一時間段需同構(gòu)以下三種情況下的判斷：一、當企業(yè)履行合同時，顧客就獲得和消費了從企業(yè)履行合同中獲得的經(jīng)濟收益；二、顧客可以對企業(yè)在履行合同時所建造的貨物進行控制；三、企業(yè)在履行義務時生產(chǎn)的產(chǎn)品不能被取代，并且該企業(yè)有權(quán)就其累計到目前為止所完成的業(yè)績部分，在整個合約期內(nèi)向其索取款項。符合三個條件中的一個，可為時間段確認收入。否則為時間點。

房產(chǎn)銷售分為現(xiàn)房銷售及期房銷售?，F(xiàn)行房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)房銷售模式下，在客戶簽訂銷售合同并驗房通過后，即按照時點確認銷售收入。合同約定的銷售價款與實際收款之間的差額作為應收款項處理。

期房預售業(yè)務的收入分析判斷

在商品房的預售階段，房子通常還在施工中，雖然預售合同中明確了樓棟基房號，但是顧客并不能在施工期間取得并消耗施工過程中的收益，不滿足條款1的要求；雖然與顧客簽訂了買賣合同，顧客仍能得到貨物銷售后的所有收益，但是，這種房屋市場價格的變動風險也是由客戶來承擔的，而且客戶并不能對房企的建房過程起到主導作用，不符合第2條的規(guī)定。因此，下面只對上面所述的第三條中的第一條“企業(yè)有權(quán)就其所累積到目前為止已經(jīng)完成的履行部分收取費用”的問題進行了探討。

如果在期房銷售的合同中可以清楚地說明，在顧客第一次不履行合同時，房地產(chǎn)公司有權(quán)就其累積到目前為止已經(jīng)完成的部分向其索取金額，包括有能力彌補所花費的所有費用和合理的利潤，那么，在新的收入準則下，期房的銷售可以被認為是充分符合了“按期間確認”的第三個條件。比較典型的就是碧桂園在合同中明確“強制收款請求權(quán)”的案例。作為最早踐行上述新的收入和分配會計準則的中國企業(yè)先行者港股上市公司碧桂園股份有限公司（2007.HK）財務報表之一，其財務數(shù)據(jù)已被在其公司2017年的第二季度財務報告文件表中提前予以了披露："由于提早采納香港財務報告準則第15號的影響，本集團于2017年1月1日權(quán)益中的留存收益期初余額增加了人民幣3，152.3百萬元"財務報表。相關報表格式編制應遵循香港財務報告準則標準，但也鑒于香港企業(yè)財務報告準則第15號與根據(jù)財政部在2017年民政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則第14號文—收入確認》文件實質(zhì)內(nèi)容已經(jīng)趨同。事實上，眾所周知，碧桂園在不動產(chǎn)收益方面，采取了“分期確定”的做法，都是在海外發(fā)展的地產(chǎn)項目，是根據(jù)國外所處的法律環(huán)境和合同中的具體條款來進行判斷并得出的結(jié)論。很明顯，該公司在中國境內(nèi)的地產(chǎn)發(fā)展項目所取得的收益并未計入上述各期收入。

客戶方應是能夠保證完全質(zhì)量控制及在本企業(yè)合同和履約計劃執(zhí)行整個過程中所在建的全部商品。大多數(shù)在實際購買情況條件下，購房者都還基本或者還根本無法主張其擁有一套目前還已進行施工銷售的住宅或目前還尚在建設過程中的剩余建筑面積的全部所有商品房，因此，也無法達成此項要求。

基于新收入準則在房地產(chǎn)領域應用所帶來的效果分析

加強企業(yè)財務管理

在新準則應用的背景下，企業(yè)對根據(jù)優(yōu)化后的準則，對收入確定時間點進行判斷，對合同內(nèi)容更加重視，所以采取更加全面、詳細的合同管理措施，對合同雙方履行的義務進行清晰劃分，尤其在交易價格也需要依照合同中履約義務規(guī)定進行劃分的情況下，更要注重合同的管理。針對結(jié)算手段、時間點等內(nèi)容，都需要在合同中標明。在這種情況下，財務人員會嚴格依照合同內(nèi)容核算收入，以此為基礎全面強化企業(yè)財務管理，為收入確定奠定良好的基礎。在新準則中，對財務管理期間，項目合同履行進度確認進行規(guī)范，可以更加科學地確認進度。不僅如此，新準則制定了與合同有關的收入確認流程，財務管理人員根據(jù)合同約定的內(nèi)容、進度，確認款項是否合理，并且進行管理，確保款項可以對應項目建設活動，使合同履行進度的確認更加便利、更加明確。在財務管理工作中，將新準則作為基礎，對收入程序進行規(guī)范，結(jié)合新準則要求確認收入，保障工作流程的規(guī)范性，同時也能促進制度的完善與優(yōu)化。

提高企業(yè)自身的誠信經(jīng)營意識

為符合新準則的要求，不僅企業(yè)的財會人員要強化自身工作能力，企業(yè)整體都要認識到保障會計數(shù)據(jù)精準性的重要性，在核算的過程中，需要準確采集項目信息，并且計算各項數(shù)據(jù)，設置了有關信息采集的內(nèi)容，也對估算工作做出規(guī)定，增加了信息披露范圍，核算人員需要將會計報表中所有信息都揭示出來。在這種情況下，企業(yè)的會計核算會更加規(guī)范，信息披露也會更加真實，有助于企業(yè)樹立誠信經(jīng)營的觀念。在新準則要求下，會計核算工作更加便捷，核算人員在確認收入的過程中，可以直接精確地核算、計算和確認收入款項，根據(jù)準則便捷、高效地完成入賬工作。不僅如此，根據(jù)新準則提出的最佳估計數(shù)原則，在建設的前期，提前對可變對價進行確認，使核算工作更加便利，進而提升會計核算水平，為誠信經(jīng)營奠定良好的會計基礎。在實際核算的過程中，根據(jù)新準則中的“投入法”精準確認和計量收入，客觀真實地將項目成本反映出來，使企業(yè)會計更加透明。在高質(zhì)量的會計工作、精準的會計信息支持下，企業(yè)對經(jīng)營有了更高的要求，需要嚴格遵守誠信原則，推動整個行業(yè)進步和發(fā)展。

提供風險預警

房地產(chǎn)企業(yè)實施的項目工程量比較大，需要投入較高的成本，成本歸集、分攤都十分復雜，容易出現(xiàn)錯報的情況。在歸集成本的過程中，一些項目可能會被漏掉，或者錯誤歸集成本，使用虛假發(fā)票增加工程量，與實際并不相符，將分包、代建工程成本在己方成本中計入，以此增加項目成本。在分攤方面，企業(yè)可以在多個對象中分攤同一筆費用，并沒有明確規(guī)定分攤方式，造成企業(yè)分攤比較隨意。在新準則的規(guī)范下，企業(yè)根據(jù)規(guī)范采取更加多樣的風險預警手段，不僅強化審計工作，更加針對成本歸集、分攤等重大報錯風險，采取更加有效的預警手續(xù)，根據(jù)合同內(nèi)容確認是否出現(xiàn)多記、漏記等情況。結(jié)合實際構(gòu)建更加詳細的分攤標準，確保嚴格、合理的分攤。針對存貨中潛在的錯報風險，采取嚴格的審計措施，對存貨管理情況進行分析，檢查銷售合同對存貨實施監(jiān)盤，對已經(jīng)銷售的存貨進行結(jié)轉(zhuǎn)檢查。針對已經(jīng)竣工的項目，對驗收材料進行檢查，確保材料齊全，也可以現(xiàn)場勘查，保障工程已經(jīng)按照合同要求完工。

綜上所述，在新收入準則實施之后，房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)生巨大的變化。在這種變化背景下，房地產(chǎn)行業(yè)應該分析新準則的特點、內(nèi)涵，掌握新準則下收入確認發(fā)生的變化，對新準則合理利用，促進財務管理、誠信意識和風險預警能力的提升，帶動行業(yè)整體發(fā)展。

（作者單位：德清御隆旅游開發(fā)有限公司）