基于估時作業(yè)成本法國防科研項目制造費用核算研究

聶陽陽

現(xiàn)階段，如何做好國防科研項目管理工作，已成為相關(guān)科研單位需要解決的一個重要問題，制造費用核算工作是國防科研項目管理工作中的一項重要內(nèi)容，既要保證核算的科學(xué)性和合理性，又要進一步提高核算工作的效率。應(yīng)用估時作業(yè)成本法于國防科研項目制造費用的核算，可以提高核算準確性和成本費率效果評估水平，從而更好地完成科研項目成本管控的目標。

基于估時作業(yè)成本法國防科研項目制造費用核算的必要性和條件

必要性分析

目前，國防科研單位已然建立健全了成本核算體系，并且在改革中進一步細化了成本核算單元以及分攤規(guī)則，根據(jù)需要編制個性化成本報表等，使國防科研項目制造費用的核算工作得到了有效的提升，但是傳統(tǒng)科研成本核算仍然不能滿足使用者的要求，首先，目前國防科研項目核算制度基于財政部制度《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》（財防〔2019〕12號），科研成本不僅包括材料費、專用費、外協(xié)費、事務(wù)費等直接成本，更包括固定資產(chǎn)折舊費、工資及勞務(wù)費、燃料動力費等制造費用類分攤成本，且分攤成本占比較大，傳統(tǒng)制造費用分攤的成本核算模式已不能科學(xué)合理地反映科研階段相關(guān)制造成本；其次，國防科研項目具有試驗投入反復(fù)性、研發(fā)及工藝難度復(fù)雜性的特點，制造費用類成本往往投入較高，而傳統(tǒng)成本核算按照粗放分攤制造費用模式，容易使科研階段產(chǎn)品成本與研制難度不匹配；同時由于國防科研項目研發(fā)工藝經(jīng)常性改進及新增工藝，導(dǎo)致傳統(tǒng)成本法未能有效計算工藝更新導(dǎo)致的成本，最終導(dǎo)致科研成本計算不準確；最后，基于目前國防科研項目整體目標成本控制要求，傳統(tǒng)科研成本核算模式已不能有效對比反饋無效及不增值作業(yè)等成本管理信息，使科研項目管理不能有針對性地開展成本管控，而估時作業(yè)成本法的出現(xiàn)可以有效地解決傳統(tǒng)成本法核算模式的不足，相對于傳統(tǒng)的成本法，估時作業(yè)成本法對于國防科研項目占比較大的制造費用核算更為準確，同時其引入易于維護的基于時間的成本計算模型，可以充分體現(xiàn)出國防科研項目工藝研究成本，準確分攤和計量科研工作中項目制造費用成本，識別不增值作業(yè)，從而進一步增強科研項目成本核算工作的科學(xué)性和合理性。

應(yīng)用條件分析

第一，國防科研單位在項目研發(fā)制造費用核算工作中，部分采用基于工序的作業(yè)成本法，同時基本具備基于企業(yè)資源計劃（ERP）信息化核算能力，信息化程度較高，為應(yīng)用估時作業(yè)成本法提供良好基礎(chǔ)。第二，估時作業(yè)成本法在其他制造業(yè)領(lǐng)域當(dāng)中已經(jīng)得到了有效的應(yīng)用，從應(yīng)用效果來看，相對于傳統(tǒng)成本法的優(yōu)勢比較明顯，并且其他企業(yè)在應(yīng)用的過程中形成了一套比較完善的模式，已滿足估時作業(yè)成本法在研發(fā)制造費用核算中的應(yīng)用需要。

基于估時作業(yè)成本法國防科研項目制造費用核算實施步驟

確定實施方案

將估時作業(yè)成本法應(yīng)用于國防科研項目制造費用的成本核算，首先應(yīng)該確定具體的研發(fā)制造費用范圍，羅伯特卡普蘭描述了產(chǎn)能成本率的原則，即分子涵蓋了與部門有關(guān)的一切費用，包括支付給一線工人及其管理者的費用、租金、技術(shù)、其他設(shè)備成本以及支持本部門工作的公司其他人員成本，結(jié)合《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》（財防〔2019〕12號），國防科研項目制造費用范圍應(yīng)該包括研制生產(chǎn)中心每期的制造費用，在此基礎(chǔ)上，國防科研單位可以成立以各部門及各生產(chǎn)中心組成的工作組，以估時作業(yè)成本法的基本要求為基礎(chǔ)，制定具體的應(yīng)用方案。

構(gòu)建作業(yè)成本核算模型

1.確定產(chǎn)能及產(chǎn)能成本率

首先應(yīng)該確定具體的研發(fā)制造費用范圍，即上述中作業(yè)產(chǎn)能成本的金額。其次明確作業(yè)的實際產(chǎn)能，測算作業(yè)的實際產(chǎn)能有兩種方法，第一，借助歷史標準和同行業(yè)經(jīng)驗對人員和設(shè)備的有效工時率進行估算，例如設(shè)備和人員的理論產(chǎn)能為W，估算出有效工時率理論產(chǎn)能一般在80%～85%之間，按照85%的標準進行計算，在研發(fā)制造工作當(dāng)中，實際產(chǎn)能可以表示為：W×85%。第二，根據(jù)實際機器設(shè)備利用率和人員有效工時率進行測算，比如某臺設(shè)備的實際產(chǎn)能為W，其設(shè)備利用率為93%，實際產(chǎn)能可以表示為W×93%。最后利用測算的作業(yè)產(chǎn)能成本與作業(yè)實際產(chǎn)能的商計算出產(chǎn)能成本率，也就是單位時間的資源成本。

2.構(gòu)建作業(yè)時間方程

估時作業(yè)成本法模型的最大特點就是根據(jù)作業(yè)流程編寫制定作業(yè)的時間方程。與傳統(tǒng)作業(yè)成本法中作業(yè)驅(qū)動因素成倍增加的計算量相比，其維護擴展更加容易，對于新增或者改進的作業(yè)，時間方程只需做線性的改變即可與實際流程相適應(yīng)。羅伯特卡普蘭定義作業(yè)時間為完成每項作業(yè)產(chǎn)生的時間之和，而具體到國防科研項目則是當(dāng)期流程作業(yè)時間=（β0X+β1X1+β2X2+β3X3+…+βiXi），其中，β0是完成基本工藝研發(fā)作業(yè)的需要的標準時間量，X是基本工藝研發(fā)作業(yè)數(shù)量，βi工藝改進和新增工藝的時間量；Xi是工藝改進和新增工藝的作業(yè)的數(shù)量。

3.明確作業(yè)成本對象成本和成本動因率

國防科研項目作業(yè)具體成本對象對應(yīng)是科研階段主要作業(yè)，包含科研項目研究開發(fā)階段各工序成本及工藝改進成本。成本動因率是各作業(yè)中心產(chǎn)能成本率與各作業(yè)時間方程工序時間的乘積，反映了作業(yè)流程的單位間接成本，而在不考慮質(zhì)量成本及廢品損失的情況下，科研項目的標準制造費用為各工序成本動因率的合計。

估時作業(yè)成本法在A科研項目的構(gòu)建

A科研項目為我公司承研的科研項目之一，目前在研發(fā)中心進行全流程研發(fā)試制，應(yīng)用估時作業(yè)成本法構(gòu)建當(dāng)期的目標作業(yè)成本，與實際成本差異對比，提出成本管理建議，有效開展成本管控工作。

構(gòu)建A科研項目目標作業(yè)成本

1.測算實際產(chǎn)能及產(chǎn)能成本率

首先測算研發(fā)中心某會計期間實際產(chǎn)能及常能成本率，研發(fā)中心設(shè)備實際產(chǎn)能=7815.83小時（當(dāng)期設(shè)備標準作業(yè)時間）×85.82%（設(shè)備利用率）=6707.55小時，研發(fā)中心人員實際產(chǎn)能=6016.67小時×82%（有效工時率）=4933.67小時，基于人員及設(shè)備的實際產(chǎn)能計算出各項制造成本的產(chǎn)能成本率，如表1所示：

2.建立A項目TDABC時間方程及目標作業(yè)成本

基于A項目研制工時定額標準，同時結(jié)合當(dāng)期A項目研制過程中標準作業(yè)動因次數(shù)（考慮作業(yè)合格率的返工次數(shù)），計算出A項目標準人工作業(yè)時間及標準設(shè)備作業(yè)時間，計算結(jié)果如表2所示：

4，990.20 4，378.50

結(jié)合研發(fā)中心產(chǎn)能成本率及標準作業(yè)時間計算出A項目某月目標作業(yè)成本=4990.20小時（標準人工作業(yè)時間）×91.94元/小時（職工薪酬產(chǎn)能成本率）+4378.50小時×98.51元/小時（折舊、燃料動力費等其他制造費用產(chǎn)能成本率）=890120.18元。同時結(jié)合時間方程，可以具體計算具體工序的目標作業(yè)成本，比如特種加工工序目標作業(yè)成本=819小時×91.94元/小時+702小時×98.51元/小時=144452.16元，可以看出TDABC細化制造費用分配至各流程，時間方程聯(lián)系到產(chǎn)品每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，使企業(yè)的間接費用分配更加透明，匯算的結(jié)果更加真實有效地反映各生產(chǎn)環(huán)節(jié)耗用的成本費用，這對于企業(yè)管理者了解流程成本信息以及進行精益管理提供了有效的數(shù)據(jù)支撐。

基于A科研項目TDABC成本分析

計算出A項目某月閑置產(chǎn)能=1114346.98元（產(chǎn)能成本）-890120.18元（目標作業(yè)成本）=224226.80元，可以看出TDABC揭露了研發(fā)中心生產(chǎn)能力存在閑置。據(jù)研發(fā)中心TDABC小組調(diào)查，A項目的確存在關(guān)鍵工序的控制點設(shè)備出現(xiàn)閑置的問題，部分設(shè)備因為緩慢的大修進度耽誤了生產(chǎn)進程，TDABC成功反饋出設(shè)備產(chǎn)能利用率信息，為提高設(shè)備加工效率提供了有效建議；同時由于A項目科研階段的特點，存在大量技術(shù)論證及設(shè)備參數(shù)調(diào)試的準備時間，導(dǎo)致研發(fā)中心在A項目的人員產(chǎn)能成本利用上出現(xiàn)缺口，為技術(shù)管理部門壓縮論證、設(shè)備調(diào)試準備時間、提高成本效率提出要求。同時結(jié)合技術(shù)部門六西格瑪?shù)腁項目管理預(yù)算與TDABC各工序的作業(yè)成本分析，發(fā)現(xiàn)熔鑄工序消耗資源成本超出預(yù)期工序成本，原因在于該熔鑄工序研制廢品率超出預(yù)期，從而反饋至管理團隊，研究解決措施以減低廢品率，發(fā)現(xiàn)TDABC可以基于工序作業(yè)成本提示預(yù)警工藝部門改善相應(yīng)制造成本。

基于TDABC下的A科研項目工藝改進的成本核算

TDABC最重要的作用之一就是發(fā)現(xiàn)作業(yè)浪費并為改進業(yè)務(wù)流程提供建議，據(jù)公司工程技術(shù)部研究發(fā)現(xiàn)，脈寬、電流、脈寬及電流交互作用是影響電加工精磨工序加工時間的主要因素，通過技術(shù)改進，可縮短電加工時間3小時，公司基于A科研項目在高溫條件下提高穩(wěn)定性的技術(shù)改進要求，新增某因子滲透工序，預(yù)計時間新增時間2.3小時，將更改后的工序時間并入某科研項目時間方程中，測算出A科研項目經(jīng)技術(shù)更改后的項目當(dāng)期的制造費用將節(jié)約-3.5小時/次×171次（電加工標準作業(yè)次數(shù)）×190.45元/小時（產(chǎn)能成本率）+2.3小時/次×195次（特種加工標準作業(yè)次數(shù)）×190.45元/小時=28567.50元，由于TDABC時間方程靈活且易于執(zhí)行和更新，能及時反映因工藝改變而帶來的制造費用的變動情況，使得TDABC可以準確及時地評估成本最優(yōu)的工藝改進方案。

在國防科研項目制造費用核算上，估時作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)的成本作業(yè)法優(yōu)勢比較明顯，利用TDABC模型匯算的結(jié)果進行評估，可以證明其在國防科研項目成本管理有一定優(yōu)勢。TDABC能夠更加合理地為流程管理提供數(shù)據(jù)支持，滿足企業(yè)科研項目流程改進成本管理的需要，同時由于TDABC易于更新和維護，可以進行產(chǎn)能分析和預(yù)測、識別不增值作業(yè)，從而促使企業(yè)對研制流程進行持續(xù)改進，此外，TDABC時間方程的可維護性使得科研項目工藝改進增效成本得以有效反映，有效地促進了科研項目成本管理。

（作者單位：貴陽航發(fā)精密鑄造有限公司）