國際稅收新規(guī)則BEPS與“一帶一路”跨國企業(yè)在發(fā)展中國家稅務風險分析

□ 李更新

近年來，我國提出的“一帶一路”倡議在沿線國家蓬勃開展，與此同時，對跨國企業(yè)的稅基侵蝕與利益交換（BEPS）現(xiàn)象逐漸加劇，對國際稅收規(guī)則形成挑戰(zhàn)。在此背景下，2021年6月6日七國集團（G7）就經濟合作與發(fā)展組織（OECD）提出的“全球防止稅基侵蝕和利潤轉移”BEPS 框架下“全球最低稅率”形成初步共識。

一、BEPS 框架下最低稅規(guī)則發(fā)展現(xiàn)狀

2019年11月8日，OECD公布了一項關于“全球防止稅基侵蝕提案”（GloBE 提案）的意見征詢文件，就GloBE 提案（支柱二）向公眾征詢意見。本次建議征求文件，是OECD 于2019年5月31日印發(fā)的《計劃－制訂適應中國經濟數(shù)字化造成的稅收挑戰(zhàn)的共識方案》以來開展的繼續(xù)工作。正如在《計劃》中所表述的，該提案由二個彼此聯(lián)系的因素所組成，并具體細分為4 部分，即“四個規(guī)則”。其中，起源國對造成稅基侵害的支出不予稅前扣繳規(guī)定、或外國提供貸款項目稅收不足規(guī)定（An undertaxed payments rule），即根據(jù)某項向關聯(lián)方提供的貸款項目，當該貸款項目在起源國以外所規(guī)定的合理稅收低于“最低稅收”時（最新提案為15%），交易方就該筆支出不能稅前扣繳，或是起源國對該項支出采取來源地征收原則（包括預扣所得稅）；應予征收規(guī)定（Subject to tax rule），此規(guī)定是對上述規(guī)定的補充，即如果一項向國外的支出，一旦其在來源國境外所適用的稅率小于“最低稅率”規(guī)定的，則其在來源國即可為此支出繳納預扣稅或其他稅收，但該項的特定收入則不能享有征稅協(xié)定之對待。

在上述兩條規(guī)則的背景下，如何在新的跨國企業(yè)國際征稅新框架下控制和避免稅務風險，成為“一帶一路”跨國企業(yè)在發(fā)展中國家開展業(yè)務面臨的核心問題之一。然而，現(xiàn)階段國際稅收政策尚未全面與發(fā)展中國家立法相匹配，“一帶一路”跨國企業(yè)在發(fā)展中國家的業(yè)務中在BEPS 框架下的稅務實務案例較為稀少?？夏醽喒埠蛧鳛榈?4 個加入“全球防止稅基侵蝕提案”的司法管轄區(qū)，又在“一帶一路”中扮演東非樞紐的角色，筆者以肯尼亞共和國為例，詳細分析BEPS支柱二項下“一帶一路”跨國企業(yè)在開展業(yè)務時的稅務風險，并給出合理化建議。

二、全球防止稅基侵蝕提案下的稅務風險

1.稅務信息不對稱

根據(jù)應予征稅規(guī)則（Subject to tax rule），收入來源國可對跨境企業(yè)于本國產生的收入征收預扣稅及其他稅?？夏醽唵⒂猛鈬髽I(yè)預扣稅制度對在肯尼亞境內產生收入的外國企業(yè)進行“一攬子”式征稅。外國企業(yè)預扣稅針對跨國企業(yè)產生的收入直接征稅，其稅費成本遠遠高于BEPS 第二支柱提案中針對利潤進行15%征稅的稅費成本，因此，對在肯尼亞產生收入的企業(yè)需提前咨詢當?shù)囟悇杖藛T以確認自身業(yè)務的稅務責任，以此來避免稅務風險。

然而，在實際操作中，由于現(xiàn)實原因，“一帶一路”企業(yè)在發(fā)展中國家開展業(yè)務時由于語言壁壘和當?shù)囟惙▽I(yè)人員的稀缺，全面掌握稅法信息或得到有效稅務咨詢較為困難，如BEPS 提案中對跨國企業(yè)濫用國與國之間的雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定和跨國企業(yè)常設機構利潤轉移在當?shù)氐姆ò讣耙?guī)定、BEPS 支柱二應許征稅原則下關于外國企業(yè)預扣稅及其他稅的稅務信息等，因此，稅務相關信息滯后或不對稱所產生的的稅務風險難以把控。

2.稅收程序相關政策模糊

雖然BEPS 轉讓定價指南于2015年2月6日公布對轉讓定價文檔提出國別報告、主體文檔和本地文檔的要求，但肯尼亞政府尚未在立法上對轉讓定價的各項概念有明確定義，且沒有設立像南非“戴維斯稅務委員會”（Davis Taxation Committee）一樣處理轉讓定價的專業(yè)機構對接相應的咨詢與審查工作，缺乏具有轉讓定價專業(yè)知識和審計經驗的稅務專員，因此，在稅務稽查時提出的轉讓定價的稅務問題爭議不斷。

根據(jù)《肯尼亞所得稅法》第86（1）b 條，納稅人可以針對專員對有異議的決定向稅務上訴法庭提出上訴。大多數(shù)轉讓定價上訴案件最終會在稅務上訴法庭（以前稱為地方事務委員會）進行，其本質為商業(yè)案件法庭，此法庭專注于處理商業(yè)案件，但仲裁庭成員沒有接受過轉讓定價培訓。這帶來了稅務風險，因為仲裁庭做出的某些決定可能并非建立在合理推理的基礎上，或者即使是合理推理，其理由也可能沒有按照肯尼亞稅法明確表達，因此可能造成稅務問題遲遲不能解決。聯(lián)合利華公司在2015年的轉讓定價案在法院系統(tǒng)內花了2年時間才最終定案。

跨國公司在與業(yè)務發(fā)生國往往根據(jù)其業(yè)務設立本地子公司或分公司，以便開展業(yè)務，而本地子公司與其母公司互為獨立主體，在與子公司與分公司產生關聯(lián)交易時，“一帶一路”企業(yè)無法根據(jù)成文法或者判決案例中獲取有效信息作為稅務工作的支撐，無形中提高了企業(yè)的稅務風險。

3.技術障礙

關于BEPS 要求下面臨的技術障礙很多，主要討論兩部分技術問題：可比對象、轉讓定價方法的選擇。

（1）可比對象。在世界范圍內，可比物品的稀缺成為一種常見的發(fā)展問題。比如，跨國企業(yè)集團進行高專業(yè)性、高技術含量商品的綜合性生產、進行特殊的無形資產，甚至進行專業(yè)服務的買賣等，這些企業(yè)的可比性交易信息很難找到。由于無法廣泛使用可比數(shù)據(jù)進行可靠的技術分析，肯尼亞的轉讓定價問題實際上更多地通過政治談判來解決而不是通過客觀應用規(guī)則和條例。而此類談判很大程度上超出財務人員的專業(yè)范圍，會加入司法、政治、以及時事狀況等因素的考量。此類不可控因素對“一帶一路”企業(yè)財務及稅務風險的預防工作帶來新的挑戰(zhàn)。

（2）轉讓定價方法的選擇。對于“一帶一路”企業(yè)而言，開展業(yè)務國家所認定轉讓定價的方法直接影響關聯(lián)交易中的利潤認定。由于各國幾乎或沒有發(fā)展中經濟體、武裝沖突或武裝沖突后國家的數(shù)據(jù)，因此，大多數(shù)發(fā)展中國家并未從獨立交易原則角度出發(fā)明確選擇其轉讓定價方法，而更加傾向從現(xiàn)實性角度通過第三方可取得的數(shù)據(jù)和依靠銷售凈利潤等簡單的衡量指標作為轉讓定價方法。如肯尼亞稅務局未公布其選擇某一種方法或嘗試使用所有方法，以及選擇轉讓定價方法的選擇標準；對于跨國企業(yè)而言，在稅務籌劃工作中應使用最確定的轉讓方法，在多數(shù)復雜的交易中選擇通常是在“交易凈利潤法”和“利潤分割法”之間選擇，因此，發(fā)展中國家對于轉讓定價方法的留白對“一帶一路”企業(yè)關聯(lián)交易的利潤確認及稅務支撐資料的準備工作留下了不確定性。

三、應對風險的建議

雖然全球合作不斷加深，BEPS 新規(guī)則仍需在發(fā)展中國家適應與融合，“一帶一路”跨國企業(yè)在開展其稅務工作中仍然會不斷面臨新的挑戰(zhàn)，這將是需要時間與經驗加持的漫長過程。針對上述提到的3 個風險，筆者提出如下合理化建議。

1.控制常設機構組建

出于方便開展業(yè)務的需要，“一帶一路”跨國企業(yè)會選擇多設立常設機構來開展業(yè)務。由于常設機構與機關本部間關聯(lián)交易及其中產生收入適應BEPS最低征稅并適應外國企業(yè)預扣稅及其他稅，因此，建議企業(yè)在高賦稅政策下國家非必要不隨意設立常設機構，合理開展業(yè)務減少不必要的稅務支出。

2.合理運用雙邊稅收協(xié)定

合理運用業(yè)務開展國的雙邊稅收協(xié)定，不濫用協(xié)定內容，不通過欺詐等手段利用協(xié)定內容逃稅，隱瞞或故意拖延稅務責任。

3.發(fā)揮屬地專業(yè)團隊力量

在所在國家發(fā)動當?shù)胤蓤F隊與稅務團隊力量，在籌劃工作開展時事先與當?shù)囟悇詹块T確認意見并取得紙面回復，以便指導即將開展的交易及業(yè)務，以及在未來出現(xiàn)稅務糾紛時用于自證。

4.有效使用科比數(shù)據(jù)資源

發(fā)動“一帶一路”企業(yè)作為跨國企業(yè)的優(yōu)勢，多方收集數(shù)據(jù)及信息，充實自身數(shù)據(jù)庫并合理運用，包括如何有效使用商業(yè)數(shù)據(jù)庫、如何獲取境外可比數(shù)據(jù)、如何對境外可比數(shù)據(jù)進行分析以增強其可靠性、尋找可比數(shù)據(jù)的替代方法等。

5.準確制定轉讓定價方法

在關聯(lián)交易方面特別是涉及無形資產估價困難、關聯(lián)交易量大且交易復雜、轉讓定價系統(tǒng)不確定的情況下，和業(yè)務開展國稅務機關協(xié)商預約定價安排，確認轉讓定價方法，避免未來被稅務機關轉讓定價調查和調整的風險。

6.對稅務機構保持密切關注

國家稅務法律法規(guī)的頒布一般與國情和國家財政發(fā)展密切相關，對于經濟欠發(fā)達的國家，財政困難往往導致其快速的刷新稅收政策，企業(yè)海外發(fā)展要隨時關注國內以及所在國家稅務機關在跨國公司轉讓定價合規(guī)性方面的最新要求和動態(tài)。

四、結語

利潤轉移導致稅基侵蝕的問題層出不窮，BEPS新規(guī)則不斷深入各個國家，且越來越被各國所接納?！耙粠б宦贰笨鐕髽I(yè)唯有加強對各國稅務信息收集與歸納、加強稅收程序管控，利用優(yōu)勢多方充實自身數(shù)據(jù)庫，隨時跟進業(yè)務開展所在發(fā)展中國家的各項稅務政策和法規(guī)，減少沖突性，增加確定性，才能在開拓業(yè)務的同時獨善其身，有效地控制稅務風險。