租賃會計準(zhǔn)則新舊對比分析

□文/ 公戴雪

（長江大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 湖北·荊州）

［提要］ 隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)開始通過租賃獲得資產(chǎn)使用權(quán)以降低其經(jīng)營成本和風(fēng)險。本文從租賃準(zhǔn)則的改革出發(fā)，運(yùn)用比較分析法和案例分析法，將新準(zhǔn)則與國際租賃準(zhǔn)則、美國租賃準(zhǔn)則進(jìn)行簡單對比，分析我國舊準(zhǔn)則的缺陷，對我國新舊租賃準(zhǔn)則的主要內(nèi)容、會計處理、信息披露等方面進(jìn)行詳細(xì)對比。同時，對準(zhǔn)則變動對企業(yè)的預(yù)期影響進(jìn)行分析，并對企業(yè)更快適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化提出一些建議。

為進(jìn)一步促進(jìn)我國租賃行業(yè)的發(fā)展和租賃準(zhǔn)則的完善，我國財政部從我國實(shí)際國情出發(fā)，于2018 年12 月頒布了新租賃準(zhǔn)則。新租賃準(zhǔn)則的最大變化在于將原有的雙租賃模式改為單一的租賃模式，并針對我國國情提出“使用權(quán)資產(chǎn)”的概念。新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了我國的租賃市場，體現(xiàn)了我國租賃市場的特殊性。

一、我國新舊租賃準(zhǔn)則內(nèi)容對比研究

我國新舊租賃準(zhǔn)則最大的不同是新租賃準(zhǔn)則針對承租人的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)實(shí)行“兩組合一”，即對于承租人來說，其發(fā)生的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)同融資租賃業(yè)務(wù)的處理模式一樣，均要求在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來，并測算相應(yīng)的累計折舊和應(yīng)計利息。下面將對新舊租賃準(zhǔn)則進(jìn)行詳細(xì)對比。

（一）租賃的識別、分拆與合并原則。原租賃準(zhǔn)則并沒有對租賃和服務(wù)進(jìn)行清晰的界定，盡管租賃是服務(wù)的一種，但是對于兩者處理原則的差異對于會計主體的影響大相徑庭，因此，正確識別租賃業(yè)務(wù)并將其與服務(wù)區(qū)分是保證財務(wù)報表準(zhǔn)確性的關(guān)鍵?；诖耍覈男伦赓U準(zhǔn)則對租賃的識別特征做了規(guī)定，即如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。同時，為了更好地處理租賃業(yè)務(wù)，從而為后續(xù)的確認(rèn)、計量、列報和披露奠定基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則還明確了包含租賃與非租賃合同的拆分與對價分?jǐn)?、租賃的合并等業(yè)務(wù)的處理。

（二）承租人的會計處理。根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)該基于所有權(quán)模型將租賃業(yè)務(wù)劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩種類型。若發(fā)生的業(yè)務(wù)是經(jīng)營租賃，只需要應(yīng)用直線法將租金進(jìn)行分?jǐn)偛⒂嬋氘?dāng)期損益，反映在利潤表中；若發(fā)生的業(yè)務(wù)是融資租賃，承租人應(yīng)將該項租賃作為資產(chǎn)，每月計提折舊并計入資產(chǎn)負(fù)債表中。最新版的租賃會計準(zhǔn)則將不再對租賃進(jìn)行劃分，承租人改為單一會計模型即使用權(quán)模型，對所有的租賃期超過12 個月的非低價值資產(chǎn)租賃確認(rèn)一項“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”，且均列入資產(chǎn)負(fù)債表中，相應(yīng)的折舊和利息費(fèi)用也應(yīng)確認(rèn)。同時，新準(zhǔn)則還提出了兩種豁免情形，即短期租賃和低價值租賃。

（三）承租人的后續(xù)計量。新租賃準(zhǔn)則對承租人的后續(xù)計量進(jìn)行更改，增加了“租賃變更”并規(guī)定了相應(yīng)會計處理。租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、對價、期限發(fā)生變更。在新租賃準(zhǔn)則下，一旦承租人在可控范圍內(nèi)發(fā)生重大情況，并且影響承租人的相應(yīng)選擇權(quán)，承租人應(yīng)再一次評估，重新考慮行使續(xù)租選擇權(quán)與否，買入選擇權(quán)與否。

（四）出租人的會計處理。新準(zhǔn)則對出租方的會計處理的規(guī)定與舊準(zhǔn)則大致一樣，仍然將租賃業(yè)務(wù)劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩類，但新準(zhǔn)則完善和細(xì)化了租賃類別的劃分細(xì)則，新增了相關(guān)的判斷依據(jù)以便于出租人對租賃類型進(jìn)行更加準(zhǔn)確的劃分。

（五）列報與披露。舊準(zhǔn)則要求承租人發(fā)生的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)只需要在租賃期間按照直線法將租賃費(fèi)用計入當(dāng)期損益，并在表外披露，而對出租人租賃業(yè)務(wù)的列報與披露無特殊要求。新準(zhǔn)則對于租賃雙方的披露要求更加嚴(yán)格，對于承租人來說，新準(zhǔn)則要求其在編制報表時對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行單獨(dú)列示，且分別列示利息費(fèi)用和折舊，原劃分為經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)將在表內(nèi)列報，對于與租賃有關(guān)的其他各方面信息也要求更加完善和嚴(yán)格；從出租人角度來說，細(xì)化了披露要求，出租人除需要在附注中披露租賃收入，還應(yīng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對租出資產(chǎn)進(jìn)行披露；在融資租賃中，出租人需在附注中披露銷售損益、租賃收款額等信息，總地來說，就是披露了更多會給財務(wù)報表使用者帶來影響的信息。

（六）售后回租。隨著2018 年新收入準(zhǔn)則開始實(shí)施，新租賃準(zhǔn)則對于企業(yè)的售后租回業(yè)務(wù)的會計處理也做了一些修改和補(bǔ)充，要求租賃雙方將售后回租業(yè)務(wù)拆分為租賃和銷售部分來進(jìn)行處理。若確認(rèn)為銷售，承租方應(yīng)該確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，若不確認(rèn)為銷售，承租方應(yīng)將購得的資產(chǎn)確認(rèn)為一項金融負(fù)債。相比于舊租賃準(zhǔn)則，更加遵守了會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則，使會計信息更加可靠和可比。

二、新租賃準(zhǔn)則的影響

（一）對租賃行業(yè)的影響。目前，我國中小企業(yè)均面臨融資難的問題，在舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的開展可以有效緩解這一問題，降低了企業(yè)融資的門檻，實(shí)現(xiàn)了租賃與融資的結(jié)合。然而，新租賃會計準(zhǔn)則的規(guī)定中，對承租人實(shí)行“兩租合一”，所有租賃按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會計處理，承租人必須要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。這一規(guī)定在一定程度上對租賃行業(yè)造成了沖擊，阻礙了中小企業(yè)通過租賃進(jìn)行融資，對其未來的發(fā)展造成阻礙。

（二）對承租人的影響

1、對稅收的影響。在新租賃準(zhǔn)則下，所有租賃業(yè)務(wù)都要求在承租人的報表中體現(xiàn)，這在一定程度上表明我國租賃業(yè)務(wù)日趨成熟，租賃資產(chǎn)的資本化程度逐漸提高，同時也說明承租人想要通過租賃來達(dá)到節(jié)稅目的越來越難。在舊租賃準(zhǔn)則實(shí)施下，承租人每期計提相同的租賃費(fèi)用，每期費(fèi)用的節(jié)稅效果是相同的；而新準(zhǔn)則將租賃費(fèi)用分成了使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和租賃負(fù)債利息兩部分，租賃負(fù)債利息前期計提較多，后期較少，這就導(dǎo)致企業(yè)每期發(fā)生租賃費(fèi)用相關(guān)的節(jié)稅效果是不同的，企業(yè)每期繳稅金額也不同。

2、對承租人財務(wù)報表的影響。會計信息使用者主要通過企業(yè)的財務(wù)報告提供的關(guān)于企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的相關(guān)信息做出相關(guān)的決策。在新準(zhǔn)則正式實(shí)施后，企業(yè)按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理后編制的財務(wù)報告必然會與舊租賃準(zhǔn)則不同，從而影響各相關(guān)利益方的經(jīng)濟(jì)行為。雖然從對利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表的影響來看新準(zhǔn)則的實(shí)施是有利的，但是新準(zhǔn)則本身內(nèi)容較為繁瑣，短時間內(nèi)難以把握，影響了現(xiàn)有會計人員高效、合理地開展會計工作，從而影響了會計報表準(zhǔn)確性的提高。

3、對企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的影響。從以上關(guān)于新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表的影響可知，新準(zhǔn)則下承租人的會計處理會增大企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，很多中小企業(yè)會在是否做出租賃決策上更加慎重，甚至一些中小企業(yè)會直接放棄這種融資途徑，這就直接導(dǎo)致很多企業(yè)融資困難，進(jìn)而影響更多的財務(wù)指標(biāo)。同時，新準(zhǔn)則也影響了企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的制定。因?yàn)楦鶕?jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人通過經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)將會被納入財務(wù)報表中，隨著資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債的同時增加以及利潤表中費(fèi)用的變化，會對許多傳統(tǒng)財務(wù)指標(biāo)造成影響，阻礙租賃行業(yè)的良性發(fā)展。所以，新準(zhǔn)則的實(shí)施具有長期性，它將會影響很多傳統(tǒng)財務(wù)指標(biāo)的市場合理范圍。

（三）對出租方的影響。雖然新租賃準(zhǔn)則并未對出租人的會計模式做出重大變革，但是在新準(zhǔn)則下承租人的租賃行為會發(fā)生一系列改變，那么出租人就需要做出相應(yīng)的回應(yīng)，避免原本的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的承租人不再選擇租賃方式，而是以購買方式取得資產(chǎn)。為了吸引承租人仍然選擇原有融資方式，出租人肯定會針對經(jīng)營租賃進(jìn)行創(chuàng)新，例如，承租人會要求區(qū)分租金中的租賃和服務(wù)以減少表內(nèi)負(fù)債，出租人就可以采用在合理范圍內(nèi)增加服務(wù)費(fèi)用從而使租賃費(fèi)用相對降低的方法來吸引客戶；由于新準(zhǔn)則規(guī)定了兩種豁免情況，承租人也可能會要求出租人在原有租金下縮短租期以美化財務(wù)報表，這時候出租人就應(yīng)該權(quán)衡是否接受這種要求等，出租人也可以采用風(fēng)險租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等多種模式進(jìn)行多樣化發(fā)展，以減少閑置租賃物，分散經(jīng)營風(fēng)險?？傊?，新準(zhǔn)則實(shí)施后，承租人可能會做出購買決策以規(guī)避不利影響的情況下，出租方應(yīng)該及時與承租方溝通，主動做出有利承租人的改變以吸引他們繼續(xù)選擇租賃方式，從而提高自身行業(yè)競爭力。但是，這種改變應(yīng)受到監(jiān)管部門的密切關(guān)注，避免觸及規(guī)則的紅線。

三、新租賃準(zhǔn)則評價

盡管租賃準(zhǔn)則的修改對我國企業(yè)造成了較大影響，特別是對于承租企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的決策和會計處理影響很大。在新準(zhǔn)則下，對企業(yè)信息披露等方面做出了更加嚴(yán)格的規(guī)定，信息透明度提高，租賃信息的可比性也相應(yīng)增加。但是，新準(zhǔn)則的實(shí)施對那些原本經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)占比較大的企業(yè)影響較大，導(dǎo)致其資產(chǎn)負(fù)債數(shù)額大幅度增加，增加了融資風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險以及編制財務(wù)報告的成本，影響投資者對企業(yè)價值的評估，加劇股票的波動。同時，經(jīng)營租賃可能并不符合傳統(tǒng)的重要性原則，將其納入財務(wù)報表可能會影響報表使用者把握重要信息，加大了理解運(yùn)用財務(wù)報表所反映的財務(wù)信息的難度。所以，新準(zhǔn)則的實(shí)施是一把雙刃劍，既促進(jìn)了租賃行業(yè)的發(fā)展，也還有不完美的地方。

（一）新準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)

1、有利于增強(qiáng)財務(wù)報表的完整性，提高財務(wù)報表的質(zhì)量。舊準(zhǔn)則下，企業(yè)將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種類型分別進(jìn)行會計處理，對于經(jīng)營租賃，在會計處理時并不反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，而是僅僅反映在附注中，不能滿足報表使用者的需求。新準(zhǔn)則采用兩租合一的規(guī)定，將經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，完善了承租方對經(jīng)營租賃的披露，更加真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，同時舊準(zhǔn)則下表外披露經(jīng)營租賃所導(dǎo)致的信息不對稱問題也得到了解決。新準(zhǔn)則實(shí)施下，財務(wù)報表更加完善和真實(shí)，對使用者提供了質(zhì)量更高的信息，使其對企業(yè)的評價更加客觀。

2、降低了租賃劃分的主觀性。在舊準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定中，對于租賃的區(qū)分需要依據(jù)財務(wù)人員的職業(yè)判斷，主觀性較強(qiáng)，可能導(dǎo)致不同的財務(wù)人員對本質(zhì)一樣的租賃業(yè)務(wù)有不同甚至截然相反的會計處理。一些企業(yè)為優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，就利用了這一缺陷進(jìn)行操作。新準(zhǔn)則改變了這一不完善之處，將承租人發(fā)生的所有租賃業(yè)務(wù)均計入資產(chǎn)負(fù)債表中，規(guī)避了原來利用這些主觀性進(jìn)行的欺騙行為，有利于進(jìn)行市場監(jiān)督。

（二）新準(zhǔn)則存在的問題

1、租賃雙方會計處理不一致。舊租賃準(zhǔn)則下，租賃雙方均將租賃業(yè)務(wù)劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃分別進(jìn)行會計處理，但根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人使用單一模型進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量，出租人和承租人的不同會計處理方式會直接導(dǎo)致一項租賃業(yè)務(wù)的標(biāo)的資產(chǎn)可能同時被租賃雙方確認(rèn)為自有資產(chǎn)，這種重復(fù)確認(rèn)會迷惑信息使用者。

2、執(zhí)行難度大。新準(zhǔn)則的施行要求財務(wù)人員擁有更高的職業(yè)判斷能力，這不僅要求財務(wù)人員有更高的專業(yè)能力，也導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的可操作空間增大。同時，對于我國以前擁有大量經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)來說，會對他們的經(jīng)營決策和籌資行為造成很大沖擊。

四、新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用建議

新租賃準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，是我國租賃行業(yè)的一大發(fā)展，但是對于每一項新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，各個企業(yè)都會有一個適應(yīng)過程，特別是對于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)量較大的企業(yè)來說，適應(yīng)新準(zhǔn)則會給企業(yè)的決策、融資模式等帶來很多影響。為了讓企業(yè)更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則，從準(zhǔn)則實(shí)施角度，提出如下建議：

（一）采用多樣化的租賃模式。我國租賃業(yè)務(wù)起步較晚，與其他發(fā)達(dá)國家的租賃業(yè)務(wù)相比并不成熟，這也是我國租賃會計準(zhǔn)則力求與國際租賃準(zhǔn)則趨同的原因，也正因?yàn)槲覈淖赓U行業(yè)尚處于成長期，缺乏完善的租賃制度，租賃業(yè)務(wù)類型單一，所以根據(jù)發(fā)達(dá)國家情況制定的國際租賃準(zhǔn)則并不完全適用于我國。為了解決該問題，我國應(yīng)當(dāng)著手開發(fā)更多模式的租賃業(yè)務(wù)，如風(fēng)險租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等多種模式，以提高我國租賃行業(yè)對新準(zhǔn)則的實(shí)用性。

（二）培養(yǎng)相關(guān)方面的人才。新準(zhǔn)則實(shí)施下，對租賃定義、評估租賃期、重估租賃負(fù)債、企業(yè)續(xù)租等提出了更高的要求，需要各個財務(wù)人員在處理業(yè)務(wù)時進(jìn)行更多的職業(yè)判斷，執(zhí)行難度加大。因此，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)員工對新準(zhǔn)則的了解，組織財務(wù)部門對新準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)，提高財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)，讓員工能夠更加熟練地處理新準(zhǔn)則下的相關(guān)業(yè)務(wù)。除此之外，企業(yè)也可以通過招納擁有更高職稱的員工等方式來提高財務(wù)人員的門檻，以保證新準(zhǔn)則在本企業(yè)的有效實(shí)施。

（三）拓寬融資渠道。對于原來主要通過經(jīng)營租賃來取得資產(chǎn)的企業(yè)，可以拓寬融資渠道，保證充足的現(xiàn)金流，增加企業(yè)的自購能力，以減少對租賃業(yè)務(wù)的依賴，更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則。