新政府會計制度下財務會計權責發(fā)生制實施問題研究

●朱振芳

一、引言

權責發(fā)生制的應用是行政事業(yè)單位財務會計工作與時俱進的體現(xiàn)，讓其會計核算的原則與國際主流的會計制度相銜接，對其類型的轉(zhuǎn)換以及職能的升級均有著巨大的推動作用。權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制計算出來的行政事業(yè)單位收入和費用金額不同，盈虧數(shù)字的準確程度不同。新政府會計制度下財務會計權責發(fā)生制的實施，能促進行政事業(yè)單位財務管理水平的提升，為績效評價制度打下堅實的基礎，更有利于直觀、全面地展現(xiàn)國有資產(chǎn)，讓資產(chǎn)管理接受監(jiān)督?；跈嘭煱l(fā)生制，能構(gòu)建有效的財務報告制度，提示所面臨的財務風險，讓行政事業(yè)單位的會計信息更加完整并成為決策的重要組成部分[1]。

二、行政事業(yè)單位實施財務會計權責發(fā)生制的意義

行政事業(yè)單位實施財務會計權責發(fā)生制是基于財政部頒布的新政府會計制度，著力于改變之前僅針對現(xiàn)金支出合規(guī)性要求和符合控制的局面。權責發(fā)生制的引入，可以有效的幫助行政事業(yè)單位優(yōu)化并改善現(xiàn)金流。我國行政事業(yè)單位的經(jīng)濟活動復雜程度高，需要使用權責發(fā)生制全面呈現(xiàn)其會計核算情況，與復雜的經(jīng)濟活動相匹配，讓權利義務和單位當期收入費用保持一致。當前行政事業(yè)單位實施財務會計權責發(fā)生制仍處于初始階段，在折舊計提與企業(yè)財會制度方面仍然存在較大差異，例如，折舊的實際損耗差異不同得到很好地體現(xiàn)。當然行政事業(yè)單位實施財務會計權責發(fā)生制的重要之一是盡最大可能避免財務運營風險的發(fā)生。權責發(fā)生制能將單位自身的收入、支出和資產(chǎn)負債情況進行清晰地展現(xiàn)，還能對應收賬款的數(shù)目、賬齡、流動資產(chǎn)占比和資產(chǎn)負債率的波動率進行監(jiān)控，針對性和目的性均有所提升?；跈嘭煱l(fā)生制的財務報表整合了財務信息的基本需求，滿足主題要素、服務目的性和內(nèi)外資源共享開放性的原則，讓行政事業(yè)單位的會計信息呈現(xiàn)出整體化的態(tài)勢，并讓科目與科目之間的聯(lián)系更加緊密。權責發(fā)生制能從資產(chǎn)和負債的角度，來衡量行政事業(yè)單位的經(jīng)濟活動，對提取折舊有了新的處理思路[2]。

三、權責發(fā)生制在行政事業(yè)單位會計核算應用中存在的問題

（一）整體的會計基礎較為薄弱

相較于收付實現(xiàn)制，權責發(fā)生制從預算管理的單軌制拓展到了財務會計和預算會計體系并行的雙軌制，實現(xiàn)平行記賬的模式。在企業(yè)財務會計準則基礎上建立了全新的政府財務會計核算準則，最終是要幫助企事業(yè)單位在權責發(fā)生制的條件下進一步建立起覆蓋面更全的綜合財務報告制度。由于權責發(fā)生制與之前的收付實現(xiàn)制存在著較大的差異，這種過渡必然是一種技術含量高、政策性較強的工作，前期工作的準備必須充分。面對這種巨大的變革，除改變頂層設計外，還需要依據(jù)各自單位的情況，以及對財務報告進行全面、綜合的分析，以此來確定下一步的實施計劃，在艱巨而漫長的改革實踐活動中，保證權責發(fā)生制落地的成功率。但是權責發(fā)生制在行政事業(yè)單位會計核算中的應用面臨著整體會計基礎較為薄弱的問題，相關配套的制度、流程、數(shù)據(jù)儲備以及人員等核心要素不完備，這會嚴重阻礙權責發(fā)生制在行政事業(yè)單位的落地。

（二）傳統(tǒng)預算會計的模式根深蒂固

傳統(tǒng)預算會計的模式由于使用時間較長，各單位的預算會計在現(xiàn)有的框架下已運行多年。在現(xiàn)行的框架下，采用了預算核算和單位核算模式相結(jié)合的方式，將單位內(nèi)不同活動的預算收支作為核算的重點，如果在這種傳統(tǒng)預算會計的框架結(jié)構(gòu)下強行推進權責發(fā)生制，勢必會影響整體的應用效果，不能清晰明了地反映行政事業(yè)單位的資金流動和整體財務情況。同時在傳統(tǒng)預算會計的模式中，忽視了日常財務管理、預算編制和預算執(zhí)行的全過程監(jiān)督工作的實際需要[3]。由于我國的經(jīng)濟仍處在快速發(fā)展的通道，各項制度的變化較大，所有人員必須摒棄傳統(tǒng)預算會計根深蒂固的情況，加快思想意識的轉(zhuǎn)變，做好財務會計權責發(fā)生制實施的基礎性工作，從源頭上推進新政府會計制度下財務會計權責發(fā)生制實施工作的落地。

（三）部分會計核算人員的綜合素質(zhì)不達標

基于權責發(fā)生制的新政府會計制度內(nèi)容覆蓋廣、跨度大以及內(nèi)容較全，要想在短時間掌握所有的內(nèi)容和運用規(guī)則較為困難。按照財務會計的發(fā)展趨勢，業(yè)財融合是大勢所趨。業(yè)財融合對于會計核算人員的綜合素質(zhì)要求較高，既需要了解單位的生產(chǎn)經(jīng)營流程，具備較高的業(yè)務素養(yǎng)，還需要對財務會計的發(fā)展趨勢，包括核算科目、內(nèi)容的調(diào)整進行及時的跟進和學習。對于新政府會計制度的內(nèi)容不能進行有效的轉(zhuǎn)換和吸收，不能有效掌握本單位財務管理體系運行的相關內(nèi)容。部分會計核算人員的財務管理理念更新不夠及時，部分行政事業(yè)單位的會計核算人員配置不足，導致人員超負荷運轉(zhuǎn)，多數(shù)行政事業(yè)單位每年需要多次接受內(nèi)部和外部審計，造成會計核算人員的大量時間被浪費，沒有足夠的時間進行知識體系的更新。另外，部分會計核算人員的年齡大，不愿意接受新事物，導致其知識體系與權責發(fā)生制的實施不匹配，綜合素質(zhì)與權責發(fā)生制的實施相去甚遠。

（四）部分會計信息的真實和準確性有待提高

收付實現(xiàn)制的應用雖然能夠在一定程度上反映行政事業(yè)單位的現(xiàn)金運轉(zhuǎn)狀況，但是其局限性依舊十分明顯，特別是對行政事業(yè)單位各項支出的準確性把握不足以及負債情況的反映不準確，這會給單位的決策帶來重大的影響。同時用收付實現(xiàn)制計量資金的流入或者支出，僅作為單位資金流動的記錄，不能真實地反映行政事業(yè)單位的控股和投資行為。當行政企事業(yè)單位發(fā)生投資行為時，資金一旦被使用，就會被計入到當期的支出范圍，脫離了單位預算管理的范疇，只在體現(xiàn)在被投資單位或經(jīng)濟活動的核算范圍內(nèi)，不利于行政事業(yè)單位控制資產(chǎn)的掌控。從固定資產(chǎn)方面來說，單位固定資產(chǎn)的計提折舊不能體現(xiàn)在收付實現(xiàn)制中，財務會計賬面的固定資產(chǎn)與實際資產(chǎn)的價值差別較大，會引發(fā)固定資產(chǎn)虛增等情況的發(fā)生。特別是部分行政事業(yè)單位在采購某些資產(chǎn)時，需要使用分期付款的方式，這樣就會造成資產(chǎn)確認的合理性差，計量的精準度大打折扣。

四、新政府會計制度下財務會計權責發(fā)生制實施問題的應對措施

新政府會計制度下財務會計權責發(fā)生制實施問題的產(chǎn)生，既有觀念、意識方面的問題，還有會計信息不全面、信息不真實和披露不完整方面的問題。從源頭上解決這些問題，需要清晰地認識到行政事業(yè)單位的財務報告目標，充分、全面地反映單位自身的財務信息為前提，進一步推動行政事業(yè)單位財務會計與企業(yè)、國際接軌的步伐，積極應對市場經(jīng)濟的變化，滿足社會的迫切需求。

（一）完善行政事業(yè)單位自身的財務會計制度體系

在新政府會計制度下，各行政事業(yè)單位應當積極梳理所有的會計科目，將單位自身的財務會計制度、準則進行明確。在財務會計各項制度制定時，需要以權責發(fā)生制為核算基礎，遵循新政府會計制度的基本準則，與國家和地方出臺的會計準則和應用指南相適應，同預算會計科目相匹配，并且遵從于平行記賬的原則。在制度體系的完善工作中，需要特別注意新舊政府會計制度的不同之處，將固定資產(chǎn)補提折舊、規(guī)范來往款項等方面更新至財務會計制度體系中，通過制度約束內(nèi)部的財務會計行為和流程，利用單位財務報告制度的建設，將本單位財務會計的管理要求和合規(guī)使用預算資金的具體表述納入其中。通過財務會計制度體系，規(guī)范財務會計人員的知識更新以及培訓、考核等內(nèi)容，讓制度體系來保障行政事業(yè)單位財務會計的整體質(zhì)量[4]。

（二）構(gòu)建新型的會計核算框架體系

當前阻礙我國行政事業(yè)單位與國際會計信息無法連通的最根本因素就是采用的會計核算方式不同。新政府會計制度是對原有多個會計制度的整合，其通用性更強，需要構(gòu)建新型的會計核算框架體系。在此背景下，將基于收付實現(xiàn)制的預算會計與基于權責發(fā)生制的財務會計完全分離，但是二者又相輔相成，通過引入平行記賬的模式，建立新型的會計核算框架體系。通過將兩種財務會計核算模式進行有機的結(jié)合，可以精準地反映行政事業(yè)單位所有經(jīng)濟活動的全過程，還能對經(jīng)濟活動起到規(guī)范會計處理的作用。從根本上鞏固行政事業(yè)單位的會計基礎，真實、準確地反映行政事業(yè)單位的會計信息，讓財務和預算的執(zhí)行情況一目了然。另外，平行記賬的方式是充分挖掘財務和預算會計的執(zhí)行深度，讓二者對于行政事業(yè)單位日常管理活動的影響最小化，也在一定程度上加深財務會計人員對于權責發(fā)生制的認識。

（三）提高信息技術在實施過程中的作用

在新政府會計制度實施的過程中，大多數(shù)行政事業(yè)單位的財務管理系統(tǒng)已不能滿足其實際需求，需要及時完善和新增信息系統(tǒng)。在新舊制度的交替過程中，要將財務信息系統(tǒng)的升級和各種信息技術的使用放在改革中的顯著位置，利用信息系統(tǒng)進行制度的轉(zhuǎn)換，讓財務會計和預算會計能更好地銜接。通過制度、流程在信息系統(tǒng)中的體現(xiàn)，達到規(guī)范的目的。借助于信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)共通共享，將行政事業(yè)單位的業(yè)務和財務流程進行充分的融合，加強對業(yè)務關鍵流程的分析。讓財務核算與單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)進行有機的結(jié)合，對現(xiàn)有的財務會計權責發(fā)生制實施過程進行查缺補漏，真正發(fā)揮信息技術在財務會計權責發(fā)生制實施過程中的作用[5]。

（四）加強財務人員的綜合素質(zhì)培養(yǎng)

新政府會計制度下財務會計權責發(fā)生制的實施落地需要一批業(yè)財融合的復合型人才。對現(xiàn)有的財務會計人員要抓緊落實學習和培訓工作，通過科學、合理的培訓體系幫助其逐步適應財務會計權責發(fā)生制的實施。同時通過外部引進的方式，從企業(yè)和高等院校中挖掘一些專業(yè)人士來幫助行政事業(yè)單位財務管理制度的建立和運行流程的把控。特別要注意與相同類型單位之間財會人員的交流，可以采用線上+線下相結(jié)合的方式，定期就某個專題進行專項討論。邀請行業(yè)內(nèi)部專家進行相關知識的宣貫，增強財務人員的意識和實操水平。尤其要加強財務人員業(yè)務知識和信息技術知識的培訓工作，為培養(yǎng)復合型人才奠定基礎。

五、結(jié)束語

總之，新政府會計制度下財務會計權責發(fā)生制實施的過程中，必然會出現(xiàn)各種小波折，只有通過不斷地摸索，找到適合單位自身的實施策略，才能讓權責發(fā)生制發(fā)揮應有的作用，將行政事業(yè)單位的財務會計水平推向新的高度。