完善增值稅政策制度的若干建議

江波（高級(jí)會(huì)計(jì)師） 余麗萍（博士）

（中國廣核集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部 廣東深圳 518028 華中師范大學(xué)馬克思主義學(xué)院 湖北武漢 430079）

增值稅是我國第一大稅種，2021年增值稅收入占我國稅收的比重超過40%。增值稅體系龐雜，增值稅改革涉及的利益相關(guān)方眾多。因此，開展增值稅研究，對(duì)于落實(shí)稅收法定原則，推動(dòng)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。近年來，國家出臺(tái)了“營改增”、降稅率和試行留抵退稅等一系列重大改革措施，增值稅制度持續(xù)完善。2019年財(cái)政部和稅務(wù)總局公布了增值稅法征求意見稿，2020年增值稅法送審稿已上報(bào)國務(wù)院審議，并于2022年提請(qǐng)全國人大常委會(huì)審議，我國增值稅立法工作進(jìn)入了最后的攻堅(jiān)階段。

一、增值稅改革回顧

我國增值稅制度起步于上世紀(jì)80年代的“利改稅”改革，增值稅從原工商稅中分離出來。為克服重復(fù)征稅的弊端，我國從1980年開始在機(jī)器機(jī)械行業(yè)進(jìn)行增值稅試點(diǎn)，后陸續(xù)擴(kuò)大到鋼鐵、醫(yī)藥等少數(shù)行業(yè)。1994年分稅制改革時(shí)，增值稅征稅對(duì)象擴(kuò)大到銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物，并實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票扣稅的抵扣制度，我國現(xiàn)行的增值稅制度雛形基本形成。2009年，增值稅轉(zhuǎn)型改革將購進(jìn)固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。2012年“營改增”改革以來，我國進(jìn)一步調(diào)整稅率、增量留底退稅、擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等（王寧，2020），增值稅稅率已由原來的17%、13%、11%和6%四檔簡并、降低為13%、9%和6%三檔。至此，我國現(xiàn)代的增值稅制度基本確立。

二、增值稅制度存在的問題

（一）貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣

2016年我國全面實(shí)施“營改增”擴(kuò)圍，與其他國家的做法不同的是，我國將貸款服務(wù)納入增值稅征稅范圍，并規(guī)定下游企業(yè)購進(jìn)貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。筆者認(rèn)為，存款利息屬于增值稅不征稅項(xiàng)目，與貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅不予扣除之間并無必然聯(lián)系。存款方（個(gè)人或者企事業(yè)單位，簡稱公眾）為金融機(jī)構(gòu)的上游，貸款方（個(gè)人或者企事業(yè)單位，此處以企業(yè)為研究對(duì)象）為金融機(jī)構(gòu)的下游，即公眾存款、金融機(jī)構(gòu)放款和企業(yè)借款經(jīng)營是增值稅鏈條上前后關(guān)聯(lián)的三個(gè)環(huán)節(jié)。公眾存款處于增值稅鏈條的第一環(huán)節(jié)，當(dāng)公眾存款利息收入征收增值稅時(shí)，金融機(jī)構(gòu)可獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；當(dāng)公眾存款利息收入不征收增值稅時(shí)，金融機(jī)構(gòu)購進(jìn)存款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額為零。兩種情況下，前兩個(gè)環(huán)節(jié)國家征收的增值稅金額相同。因此，存款利息是否征收增值稅不應(yīng)影響下游貸款環(huán)節(jié)企業(yè)購進(jìn)利息的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

根據(jù)《增值稅暫行條例》，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和企業(yè)進(jìn)口的直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的儀器、設(shè)備免征增值稅，下游企業(yè)將購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品和進(jìn)口的儀器設(shè)備對(duì)外銷售時(shí)，采購方支付的進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的。同理，企業(yè)取得貸款利息的進(jìn)項(xiàng)稅也應(yīng)該可以抵扣。

筆者認(rèn)為，購進(jìn)貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，主要可能是財(cái)政壓力的緣故，是暫時(shí)性的制度安排。在2016年“營改增”擴(kuò)圍時(shí)，如果將利息進(jìn)項(xiàng)稅納入抵扣范疇，則相當(dāng)于原營業(yè)稅下金融機(jī)構(gòu)貸款利息的營業(yè)稅這一稅源隨著下游企業(yè)的抵扣而“消失”了，勢必對(duì)國家財(cái)政收入造成較大沖擊。根據(jù)趙迎春、王鈺（2020）的測算，我國2018年非金融企業(yè)貸款余額為86.8萬億元，支付貸款利息為5.2萬億元，其中不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1 581億元，即增加企業(yè)經(jīng)營成本1 581億元。貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，打斷了增值稅抵扣鏈條，增加了企業(yè)的稅務(wù)成本，是典型的重復(fù)征稅，與增值稅的中性原則不符。根據(jù)財(cái)政部公布的數(shù)據(jù)，我國2018年國內(nèi)增值稅收入為61 529億元，貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅額占當(dāng)年增值稅收入的比重僅為2.57%。因此，將貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅納入抵扣范圍對(duì)國家財(cái)政收入的影響是可控的。

貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣對(duì)資金密集型行業(yè)影響較大。以電力行業(yè)為例，根據(jù)國務(wù)院相關(guān)規(guī)定，電力類固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的最低資本金比例為20%，即電力企業(yè)投資項(xiàng)目約80%的建設(shè)資金均為貸款資金，貸款利息在電站造價(jià)中占有較大比重，利息進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣對(duì)電力企業(yè)的經(jīng)營效益影響較大。在不包含資本化利息的情況下，相關(guān)電力企業(yè)2021年貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅對(duì)利潤總額的影響如下：

表1 貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅抵扣影響測算表 單位：億元

（二）稅收優(yōu)惠不規(guī)范

一是政策碎片化，缺乏系統(tǒng)性，如風(fēng)電行業(yè)執(zhí)行增值稅50%即征即退政策，核電行業(yè)執(zhí)行增值稅15年先征后返政策，光伏發(fā)電、生物質(zhì)發(fā)電和水電等低碳清潔能源則沒有相關(guān)優(yōu)惠政策，能源行業(yè)沒有統(tǒng)一的增值稅優(yōu)惠政策，這不符合稅收優(yōu)惠普惠性的特點(diǎn)，也不符合“碳達(dá)峰碳中和”和建設(shè)美麗中國的國家目標(biāo)。二是部分免稅政策增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。以技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)免征增值稅優(yōu)惠為例，上游企業(yè)享受了技術(shù)免征增值稅優(yōu)惠，下游企業(yè)則無進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，增值稅抵扣鏈條斷裂。上游企業(yè)繳納的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)入了企業(yè)成本，造成了重復(fù)征稅，這與國家出臺(tái)增值稅免稅政策鼓勵(lì)技術(shù)研發(fā)和轉(zhuǎn)讓的初衷相悖。實(shí)務(wù)中，由于下游企業(yè)有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的要求，上游企業(yè)往往選擇放棄技術(shù)相關(guān)的免稅政策。三是部分優(yōu)惠政策與稅制改革方向不符、實(shí)施效果有限，如對(duì)黃金鉆石、飛機(jī)維修服務(wù)等個(gè)別行業(yè)實(shí)施的增值稅即征即退優(yōu)惠政策，極易引發(fā)企業(yè)過度的稅務(wù)籌劃，引發(fā)企業(yè)大量偷稅騙稅行為。四是部分增值稅優(yōu)惠政策復(fù)雜，不易操作，如“營改增”試點(diǎn)期間推出的差額征稅等政策，政策設(shè)計(jì)復(fù)雜，增加了企業(yè)的稅務(wù)遵從成本，同時(shí)也增加了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）價(jià)外稅屬性未充分體現(xiàn)

價(jià)外稅是增值稅制度的特征。也就是說，價(jià)格為不含稅價(jià)格，價(jià)格加上增值稅為結(jié)算價(jià)格，即發(fā)票金額。價(jià)格對(duì)應(yīng)的是企業(yè)的損益，是企業(yè)確認(rèn)收入和成本費(fèi)用的依據(jù)；增值稅對(duì)應(yīng)的是企業(yè)的現(xiàn)金流，是企業(yè)繳納增值稅的依據(jù)。增值稅的價(jià)稅分離，一是可以提高稅收透明度，讓公眾在消費(fèi)的同時(shí)明白自己負(fù)擔(dān)的稅額，增強(qiáng)大眾的稅收意識(shí)；二是在增值稅稅率調(diào)整時(shí)，如果保持價(jià)格部分不變，僅變動(dòng)增值稅，則不會(huì)干擾企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，不會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營效益。目前，我國增值稅卷式發(fā)票、通用機(jī)打發(fā)票等部分發(fā)票仍未做到價(jià)稅分離。增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票和電子普通發(fā)票等也僅僅是從形式上實(shí)現(xiàn)了價(jià)稅分離?？梢?，價(jià)外稅屬性未能充分體現(xiàn)。

（四）簡易計(jì)稅方法造成重復(fù)征稅

目前，我國增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人在計(jì)算增值稅時(shí)通常采用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人通常采用簡易計(jì)稅方法。一般納稅人從小規(guī)模納稅人取得增值稅發(fā)票時(shí)，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。同時(shí)，小規(guī)模納稅人也不得抵扣購進(jìn)貨物或服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅。

根據(jù)萬瑩、徐崇波（2021）的統(tǒng)計(jì)，我國小規(guī)模納稅人占全部增值稅納稅人的比例為80%—90%。小規(guī)模納稅人的存在，使我國增值稅鏈條出現(xiàn)了缺口，增加了企業(yè)的稅務(wù)成本，與國家支持小微企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略不符。囿于部分企業(yè)的會(huì)計(jì)核算不健全，不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，國家將納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，按照重要性原則，政府對(duì)應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人采取簡易計(jì)稅政策，降低其辦稅成本，同時(shí)也有督促小規(guī)模納稅人做強(qiáng)做大、提升稅務(wù)管理水平的目的。隨著我國數(shù)字化技術(shù)和稅務(wù)征管水平的飛速發(fā)展，目前，上海、廣東和內(nèi)蒙古等地區(qū)推出了全電子發(fā)票，企業(yè)的采購、銷售等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與稅務(wù)局系統(tǒng)保持實(shí)時(shí)同步。此時(shí)，在以納稅識(shí)別號(hào)為唯一身份標(biāo)識(shí)的前提下，即使小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)核算不健全，將來也可以做到一碼計(jì)稅、一碼申報(bào)，這與2019年實(shí)施新個(gè)人所得稅法后個(gè)人所得稅年度納稅申報(bào)相似。因此，將小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人，進(jìn)而消除增值稅重復(fù)征稅的基礎(chǔ)已經(jīng)具備。

（五）合并納稅范圍狹窄

目前，我國實(shí)行的是以單個(gè)納稅識(shí)別號(hào)為主體的增值稅申報(bào)制度，即不同的企業(yè)法人各自繳納增值稅，同一企業(yè)法人內(nèi)總公司和分公司各自繳納增值稅。實(shí)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)由于內(nèi)部專業(yè)化分工等原因，往往會(huì)出現(xiàn)一些企業(yè)在繳納增值稅，而另一些企業(yè)還存在留抵稅額的情形。站在企業(yè)集團(tuán)的角度，這種現(xiàn)象無疑會(huì)提高整個(gè)集團(tuán)的增值稅負(fù)，這與稅收的中性原則不符。即使留抵退稅進(jìn)一步擴(kuò)大范圍和力度，由于納稅信用等方面的原因，部分企業(yè)還是無法享受到留抵退稅的優(yōu)惠，因此企業(yè)的增值稅稅負(fù)“被”提高。

根據(jù)《關(guān)于重新印發(fā)〈總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法〉的通知》（財(cái)稅[2013]74號(hào)），我國只有經(jīng)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的航空運(yùn)輸和鐵路運(yùn)輸?shù)壬贁?shù)納入清單管理的企業(yè)可在法人公司之間、總分機(jī)構(gòu)公司之間開展增值稅合并納稅。我國適用合并繳納增值稅政策的企業(yè)范圍較為狹窄，不利于為實(shí)體經(jīng)濟(jì)減稅降負(fù)。

增值稅合并納稅制度在西方發(fā)達(dá)國家較為普遍。在最先提出增值稅概念的法國，母公司可以選擇合并納稅申報(bào)，代繳其子公司的應(yīng)納增值稅，或者申請(qǐng)退還屬于子公司的留抵進(jìn)項(xiàng)稅。在德國，在財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)和組織上與母公司緊密聯(lián)系在一起的子公司，不能視為獨(dú)立的增值稅納稅義務(wù)人。同時(shí)集團(tuán)內(nèi)部交易視同為內(nèi)部轉(zhuǎn)移，不納增值稅。在盧森堡，從2018年7月31日起，部分納稅人可以選擇匯總納稅，參與匯總的企業(yè)之間必須通過財(cái)務(wù)、組織架構(gòu)或者經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)等方式緊密聯(lián)系（如關(guān)聯(lián)企業(yè)）。可見，在這些國家，對(duì)于增值稅合并納稅的條件主要是股權(quán)架構(gòu)方面的規(guī)定，即母子公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以合并納稅，對(duì)公司行業(yè)等其他條件則沒有限制。

三、完善增值稅制度的原則

（一）堅(jiān)持中性原則

稅收中性是增值稅最重要的特征。不斷延長增值稅抵扣鏈條，將貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅、小規(guī)模納稅人繳納的增值稅等納入抵扣范圍，減少重復(fù)征稅；拓寬企業(yè)集團(tuán)增值稅合并申報(bào)范圍，降低企業(yè)整體的增值稅稅負(fù)，降低對(duì)企業(yè)經(jīng)營的稅務(wù)影響。

（二）堅(jiān)持簡單原則

根據(jù)中辦、國辦 《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（中辦發(fā)[2021]12號(hào)），我國將打造法人稅費(fèi)信息“一戶式”智能歸集的智慧系統(tǒng)，增值稅納稅申報(bào)將以系統(tǒng)預(yù)填為主、納稅人補(bǔ)充確認(rèn)為輔的方式操作，因此增值稅制度設(shè)計(jì)應(yīng)簡潔明了，便于納稅人掌握和使用，降低納稅人稅務(wù)遵從成本。

（三）堅(jiān)持循序漸進(jìn)原則

部分增值稅改革措施將會(huì)對(duì)國家稅收收入造成一定沖擊，因此，增值稅改革應(yīng)結(jié)合恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，分項(xiàng)目、分階段逐步實(shí)施，既實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人的減稅讓利，又實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政平穩(wěn)可持續(xù)發(fā)展。

四、政策建議

增值稅改革是個(gè)系統(tǒng)工程，需要從宏觀和微觀視角綜合考慮，從政策層面、企業(yè)實(shí)踐層面加以優(yōu)化，以推動(dòng)我國增值稅制度的建設(shè)與企業(yè)實(shí)踐的完善（葛長銀等，2022）。本文主要從政策和實(shí)踐角度簡單加以探討。

（一）將貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅納入抵扣鏈條

為減少重復(fù)征稅，降低企業(yè)的經(jīng)營成本，建議國家適時(shí)將貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅納入抵扣范圍。為避免對(duì)國家財(cái)政收入造成大的沖擊，建議參照本世紀(jì)初期我國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革的做法。1994年分稅制改革時(shí)，我國實(shí)施的是生產(chǎn)型增值稅，即企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。2004年，國家開始從東北三省試點(diǎn)增值稅轉(zhuǎn)型改革，至2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革全面完成，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅納入增值稅抵扣范圍。打通貸款利息增值稅抵扣鏈條，具體可在部分國家戰(zhàn)略優(yōu)先支持且資金密集型行業(yè)先行試點(diǎn)，如在清潔能源行業(yè)開展貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅抵扣試點(diǎn)，后續(xù)再逐步擴(kuò)大到其他行業(yè)。

（二）規(guī)范增值稅稅收優(yōu)惠

一是減少稅收優(yōu)惠類型，包括增值稅加計(jì)抵減、定額減征和差額征稅等操作復(fù)雜的優(yōu)惠，可通過變換優(yōu)惠類型的方式繼續(xù)給予支持；二是減少免稅的使用，特別是居于產(chǎn)業(yè)鏈中游的行業(yè)，可僅對(duì)居于產(chǎn)業(yè)鏈起點(diǎn)的產(chǎn)業(yè)給予免稅優(yōu)惠；三是借鑒企業(yè)所得稅法制定時(shí)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)目前的增值稅優(yōu)惠類型進(jìn)行歸并整合，在增值稅法中列明主要的增值稅優(yōu)惠類型和支持方向，減少對(duì)稅收優(yōu)惠的立法授權(quán)，提高增值稅優(yōu)惠的公平性、透明度和嚴(yán)肅性。

（三）進(jìn)一步做好價(jià)稅分離

一是繼續(xù)推動(dòng)發(fā)票改革，將飛機(jī)票、火車票等納入發(fā)票電子化改革，在實(shí)現(xiàn)稅務(wù)發(fā)票全覆蓋的基礎(chǔ)上，持續(xù)推進(jìn)價(jià)稅分離工作；二是加大宣傳力度，鼓勵(lì)社會(huì)公眾以不含稅價(jià)格標(biāo)價(jià)、結(jié)算；三是國家在后續(xù)增值稅稅率改革時(shí)，應(yīng)提醒各方以不含稅價(jià)格執(zhí)行原有合同，培養(yǎng)公眾“價(jià)格即不含稅價(jià)格”的習(xí)慣。

（四）推動(dòng)簡易計(jì)稅方法向一般計(jì)稅方法轉(zhuǎn)變

隨著我國發(fā)票電子化改革和征管技術(shù)的提升，大多數(shù)小規(guī)模納稅人可以做到按照一般計(jì)稅方法納稅，建議：一是提高小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將更多的納稅人分類為一般納稅人，打通原小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的增值稅抵扣鏈條，盡量消除重復(fù)征稅，當(dāng)然，需要同時(shí)配以其他的增值稅改革措施。二是將一般納稅人從小規(guī)模納稅人取得的增值稅發(fā)票納入抵扣范圍，這樣既可以降低重復(fù)征稅，又可以支持、促進(jìn)小微企業(yè)發(fā)展。

（五）推廣增值稅合并納稅制度

《增值稅法》（征求意見稿）中提出，“符合規(guī)定條件的兩個(gè)或者兩個(gè)以上的納稅人，可以選擇作為一個(gè)納稅人合并納稅。具體辦法由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定”，國家層面已經(jīng)在考慮增值稅合并納稅。建議在《增值稅法實(shí)施條例》中對(duì)落實(shí)增值稅合并納稅制度做進(jìn)一步明確，如，100%控制的母子公司或者兄弟公司之間，可以選擇增值稅合并納稅；總公司和分公司之間可以選擇增值稅合并納稅。同時(shí)對(duì)增值稅合并納稅的行業(yè)進(jìn)行負(fù)面清單管理，如可將煙草制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和娛樂業(yè)等行業(yè)排除在合并納稅范圍之外。另外，還可從納稅信用等級(jí)方面進(jìn)行要求，以此促進(jìn)企業(yè)更好地遵從稅務(wù)管理。