實現(xiàn)會計事務(wù)所高質(zhì)量的審計

王 鑫 丁 靜 鄭宏濤

一、引言

近年來，上市公司財務(wù)造假案被頻繁曝光，例如康美藥業(yè)在2018年財務(wù)報表中虛增資產(chǎn)36.05億元，東方金鈺僅在2017年度的財務(wù)報告中調(diào)增利潤總額18448.2萬元、虛增當(dāng)年合并報表利潤總額的59.7%，康得新在2015年至2018年財務(wù)報告中累計虛增利潤總額高達115.3億元，這些會計誠信危機案件極大損害了會計人員的社會公眾形象，也損害社會公眾對注冊會計師的可信性。鑒于此，國家相關(guān)部門出臺了一系列政策，財政部在2018年頒布了《關(guān)于加強會計人員誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》，通過加強會計誠信建設(shè)、建立健全會計行業(yè)信用體系建設(shè)，構(gòu)建對會計人員守信激勵、失信懲戒的機制，從而提高會計行業(yè)整體的誠信水平。2021年，財政部又頒發(fā)了《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要（征求意見稿）》，提出我國會計改革與發(fā)展的重點在于會計誠信文化建設(shè)。2020年7月24日，證監(jiān)會出臺《證券服務(wù)機構(gòu)從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案管理規(guī)定》，提出“一案雙查”，同步調(diào)查上市公司和會計師事務(wù)所的違法違規(guī)問題，提升違法違規(guī)成本，嚴(yán)厲打擊違法違規(guī)行為。被譽為“資本市場守門人”的注冊會計師事務(wù)所在這些失信案件中頻頻失守，在我國提出高質(zhì)量經(jīng)濟發(fā)展的大環(huán)境下，注冊會計師應(yīng)該如何引導(dǎo)審計行業(yè)理性而健康的發(fā)展？

一般而言，注冊會計師的審計質(zhì)量以在多大程度上增加了財務(wù)報告的可靠性來衡量，審計行業(yè)發(fā)展最理想的狀態(tài)應(yīng)該是不斷增強和提高社會公眾對全球經(jīng)濟和資本市場運作的信心和信任。然而，盡管大部分注冊會計師事務(wù)所都在致力于為社會公眾提供優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)，但是近年來多起上市公司財務(wù)造假案件導(dǎo)致公眾對審計工作質(zhì)量和審計工作相關(guān)性表示懷疑，并對審計行業(yè)發(fā)展前景表示擔(dān)憂。在當(dāng)前的高質(zhì)量經(jīng)濟發(fā)展的背景下，審計行業(yè)迫切的需要改革，提供優(yōu)質(zhì)審計服務(wù)來提升公眾對審計人員的信心。會計事務(wù)所的高質(zhì)量發(fā)展，不僅有助于提高社會資源的合理配置，還有利于增強政府監(jiān)督和更好的發(fā)揮社會主義市場經(jīng)濟的潛力。

要實現(xiàn)會計事務(wù)所的高質(zhì)量發(fā)展，首先在于如何理解和衡量高質(zhì)量發(fā)展。鑒于此，本文嘗試性提出會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵，探討當(dāng)前會計事務(wù)所存在的問題和實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展面臨的難點，進而提出實現(xiàn)會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展的若干建議。

二、會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)涵

高質(zhì)量發(fā)展最先是經(jīng)濟學(xué)中的術(shù)語，高質(zhì)量發(fā)展一定指經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展。在黨的十九大報告中，就曾提出“我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段”的論斷，會計事務(wù)所的高質(zhì)量發(fā)展實屬順應(yīng)時代潮流。企業(yè)只有靠優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)才能在行業(yè)中屹立不倒，會計事務(wù)所的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品是高質(zhì)量的審計報告和服務(wù)，只有堅持不懈的提升審計質(zhì)量和防范審計風(fēng)險，事務(wù)所才能不斷激烈的市場競爭中生存和發(fā)展。因此，會計事務(wù)所的高質(zhì)量發(fā)展，應(yīng)當(dāng)以提供高質(zhì)量服務(wù)和創(chuàng)造經(jīng)濟社會價值為途徑，實現(xiàn)事務(wù)所的長期健康穩(wěn)定發(fā)展。

楊世信、劉運國和韓宏穩(wěn)(2020)參照黃速建等（2018）對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的定義，將會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展定義為：會計師事務(wù)所追求高水平、高效率的經(jīng)濟價值和社會價值創(chuàng)造，以及塑造卓越的支持會計師事務(wù)所持續(xù)價值創(chuàng)造和成長的勝任力與制度機制的發(fā)展范式。從會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展的定義可以看出以下兩點含義：

一、會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展是一種高水平、高效率的發(fā)展。高水平審計體現(xiàn)的是注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭示問題的針對性和重要性，高效率審計體現(xiàn)發(fā)現(xiàn)和揭示問題的時效性。因此，會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展應(yīng)該做到審計效率和效果的統(tǒng)一。

二、會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展更加注重價值創(chuàng)造，而事務(wù)所創(chuàng)造經(jīng)濟價值和社會價值主要依賴勝任力和制度機制。

三、會計事務(wù)所審計質(zhì)量面臨的形勢與存在的問題

十九屆五中全會以來，我國從制度層面對審計行業(yè)做出了一些改革，對推動會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展有一定的積極作用。然而，對照會計事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展的定義，當(dāng)前會計事務(wù)所的現(xiàn)狀與預(yù)期目標(biāo)還存在一定的差距，審計行業(yè)面臨的一些問題和挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在幾個方面：

（一）真實準(zhǔn)確披露會計信息對提高審計質(zhì)量提出了更高要求

近年來，我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，發(fā)展方向由追求規(guī)模轉(zhuǎn)向追求效率和質(zhì)量，部分上市企業(yè)業(yè)績下滑，其粉飾財務(wù)報表、虛構(gòu)造假財務(wù)數(shù)據(jù)的動力有所提升?，F(xiàn)有的研究表明，宏觀經(jīng)濟形勢與上市公司財務(wù)造假整體案件數(shù)量成反比例關(guān)系，即經(jīng)濟形勢越差，造假事件越多。上市公司會計信息質(zhì)量與審計質(zhì)量息息相關(guān)，如果企業(yè)財務(wù)人員誠信水平較低或者業(yè)務(wù)能力較差等因素，導(dǎo)致出具的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險極大，僅僅依賴注冊會計師的工作，難以實現(xiàn)杜絕財務(wù)造假和提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。然而，在整體經(jīng)濟形勢不佳的情況下，委托人、債權(quán)人和投資者等財務(wù)報表預(yù)期使用者對審計報告質(zhì)量有著更高的需求，希冀通過注冊會計師的審計報告能真實完整的了解到上市公司的相關(guān)信息，注冊會計師能真正做好資本市場守門人的角色。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)道德操守、勇于擔(dān)當(dāng)，以更加謹慎客觀獨立專業(yè)的態(tài)度來審計財務(wù)報表，出具更高水平的審計質(zhì)量報告。

（二）事務(wù)所自身能力對提高審計質(zhì)量形成了內(nèi)部制約

隨著國家經(jīng)濟和實力的提升，我國會計事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模、從業(yè)人員數(shù)量均有所提高，但是在對比規(guī)模、效率、競爭力和審計質(zhì)量等方面，與國際“四大”事務(wù)所仍有很大差距。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，注冊會計師行業(yè)總收入近年來呈穩(wěn)定增長態(tài)勢，年均增長10%左右，百家排名事務(wù)所收入年均增長8%左右。行業(yè)收入占比維持在60%左右，整體呈下降趨勢，這在一定程度上說明國內(nèi)大型會計事務(wù)所規(guī)模、競爭力與“四大”仍有不小差距。另外根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，百家排名事務(wù)所在北上廣深分所實現(xiàn)的業(yè)務(wù)收入，占全部分所業(yè)務(wù)收入的45.12%。充分說明我國會計事務(wù)所地區(qū)分布不合理，一些發(fā)達地區(qū)的事務(wù)所分所集中、不合理的資源分配導(dǎo)致部分地區(qū)的審計行業(yè)競爭激烈，整個審計行業(yè)秩序紊亂，不利于審計行業(yè)和國內(nèi)經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展。

以上一系列的數(shù)據(jù)均表明，當(dāng)前我國會計師事務(wù)所的發(fā)展模式還處于“粗放式”的低質(zhì)量發(fā)展?fàn)顟B(tài)，這種“粗放式”發(fā)展模式顯然不適應(yīng)十九屆五中全會提出的高質(zhì)量發(fā)展要求，不利于審計行業(yè)的長期健康穩(wěn)定發(fā)展。會計事務(wù)所的高質(zhì)量發(fā)展應(yīng)當(dāng)以高質(zhì)量發(fā)展為導(dǎo)向，在追求經(jīng)濟效益的同時更加注重社會效益，以高質(zhì)量的審計服務(wù)回報給社會公眾和投資者，高質(zhì)量的審計服務(wù)才是提升會計事務(wù)所的經(jīng)營效率和競爭力的關(guān)鍵。

（三）外部因素制約對提高審計質(zhì)量提出了新的挑戰(zhàn)

會計事務(wù)所的高質(zhì)量發(fā)展存在以上約束的同時，還面臨著一些其他因素。例如，要實現(xiàn)高質(zhì)量的審計服務(wù)存在額外的經(jīng)濟成本，會計事務(wù)所通過多付出審計成本或者放棄高風(fēng)險客戶兩種途徑，以此提升審計質(zhì)量。不管哪種方式，都將損害事務(wù)所的經(jīng)濟利益。尤其，當(dāng)前會計審計市場還存在“劣幣驅(qū)逐良幣”的不良現(xiàn)象，如在信息不對稱和訴訟、行政處罰風(fēng)險較低的情況下，部分事務(wù)所為了追求經(jīng)濟利益，沒有做全、做規(guī)范審計程序，減小審計成本，導(dǎo)致審計效果很差，危害注冊會計師行業(yè)的聲譽和秩序。此外，全球會計準(zhǔn)則趨向?qū)驕?zhǔn)則和發(fā)揮審計報告的差異化水平，注冊會計師在進行審計時需要更多的依賴專業(yè)判斷，在一定程度上增加了審計風(fēng)險。最后，注冊會計師依據(jù)《注冊會計師法》開展相關(guān)的審計及相關(guān)服務(wù)，其報酬來源于被審計單位，審計的三方關(guān)系導(dǎo)致注冊會計師難以保持獨立性，在出具審計報告時不得不考慮事務(wù)所自身利益，故審計的獨立性難以保證。

四、推動注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量提升的政策措施

（一）恰當(dāng)?shù)膶徲嬤^程

審計通過實施一系列的審計程序，對被審計單位的財務(wù)報告按照適用的編制基礎(chǔ)且不存在重大錯報以合理保證的方式出具審計報告。審計質(zhì)量是事務(wù)所發(fā)展的核心，想要事務(wù)所長久發(fā)展，應(yīng)當(dāng)堅守“誠信、客觀公正、獨立性、保密、專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)”的職業(yè)道德基本原則，高度重視每一份業(yè)務(wù)，爭取注冊會計師出具的每一份審計報告都是精品。

（二）合適的審計人員

高質(zhì)量的審計服務(wù)需要高水平的審計人才，這些人才擁有提供高質(zhì)量審計所需要的經(jīng)驗、誠信水平、專業(yè)勝任能力、客觀公正和獨立性。事務(wù)所想要長久發(fā)展，人才因素最為關(guān)鍵。與傳統(tǒng)審計工作相比，現(xiàn)代審計工作范圍更廣、難度也更高，這也對注冊會計師隊伍提出更高的要求。傳統(tǒng)的審計隊伍已經(jīng)不能滿足當(dāng)代的審計工作需求，構(gòu)建高水平高素質(zhì)的審計人才隊伍迫在眉睫。

首先，提升審計人員的綜合素質(zhì)和專業(yè)技能，現(xiàn)代審計承接的業(yè)務(wù)包含跨領(lǐng)域跨學(xué)科的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在審計行業(yè)吸引更多跨學(xué)科人才，例如：法律、企業(yè)管路、金融、材料科學(xué)等學(xué)科，構(gòu)建一批高水平的綜合素質(zhì)人才隊伍。

第二，鼓勵審計相關(guān)從業(yè)人員積極參加繼續(xù)教育，加強對在崗人員的專業(yè)知識技能和職業(yè)道德教育培訓(xùn)，引導(dǎo)其適應(yīng)審計人才發(fā)展的趨勢。分類對不同崗位、不同層次的審計人員因材施教、按需培訓(xùn)，鼓勵審計從業(yè)人員參加國家專業(yè)技能考試，提升其專業(yè)能力和綜合素質(zhì)水平，為審計行業(yè)儲備大批高素質(zhì)人才。

（三）重視警示提醒，排查防范風(fēng)險

會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)認真鉆研關(guān)于證監(jiān)會通報的審計領(lǐng)域存在的問題和審計失敗案例，并且引以為戒。根據(jù)證監(jiān)會會計信息質(zhì)量抽檢結(jié)果顯示，針對大額貨幣資金和虛增營業(yè)收入和利潤、函證程序?qū)嵤┑牟灰?guī)范等問題突出，會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對此類問題加強重視。對此，會計事務(wù)所應(yīng)當(dāng)認真評估客戶風(fēng)險水平，對函證回函的真實完整性加強防范、客戶關(guān)聯(lián)方關(guān)系加強了解，在制定審計重要性水平時更加謹慎小心，更多的依賴審計程序。同時，相關(guān)部門也應(yīng)該加強對企業(yè)財務(wù)的監(jiān)管，保障會計信息的真實完整，提升審計效率和效果。

（四）推進誠信建設(shè)

會計事務(wù)所是公認的第三方獨立審計鑒證機構(gòu)，通常被認為是資本市場會計信息的“守門人”,為提高財務(wù)報告質(zhì)量、增強外部投資者對財務(wù)報告質(zhì)量的依賴度有著不可替代的作用。然而在近年來公布的多起會計造假事件中，本應(yīng)該承擔(dān)“啄木鳥”職責(zé)的注冊會計師，卻成了被審計客戶舞弊造假事件的“幫兇”，引起公眾對注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量的嚴(yán)重懷疑。根據(jù)2019年證監(jiān)會發(fā)布的《證券資格會計事務(wù)所資本市場職業(yè)基本信息》，從2016年初至2019年統(tǒng)計被處罰的會計事務(wù)所中，有部分會計事務(wù)所受處罰次數(shù)明顯高于其他事務(wù)所，為此投資者應(yīng)該警惕被屢次被處罰的會計事務(wù)所承擔(dān)審計職責(zé)的上市公司的財務(wù)報告。

誠實守信是企業(yè)的立身之本，更是注冊會計師行業(yè)實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展應(yīng)當(dāng)遵循的原則。注冊會計師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，以維護注冊會計師行業(yè)的公正嚴(yán)明為己任，做誠信審計的踐行者和發(fā)揚者，對資本市場的會計信息質(zhì)量嚴(yán)格把關(guān)，做好“守門人”職責(zé)。注冊會計師行業(yè)深化執(zhí)業(yè)人員對職業(yè)道德和職業(yè)準(zhǔn)則的認知，培養(yǎng)行業(yè)堅持以誠信為本、操守為重的氛圍，從而提升審計行業(yè)的誠信水平，重新樹立社會公眾對審計行業(yè)的信賴，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

（五)完善監(jiān)管機制，依法落實責(zé)任

對于會計審計行業(yè)的亂象，最有效的解決途徑是加強監(jiān)管。然而，近年來隨著國家政策的偏向，鼓勵個人自主創(chuàng)業(yè)，企業(yè)數(shù)量不斷增長，但是會計事務(wù)所和審計相關(guān)從業(yè)人員數(shù)量卻與往年持平，導(dǎo)致現(xiàn)有審計人員無法有效應(yīng)對龐大的審計業(yè)務(wù)量，審計質(zhì)量難以得到保證。審計行業(yè)已出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”，想要扭轉(zhuǎn)這種局面，應(yīng)當(dāng)把重點放在會計審計法律法規(guī)、準(zhǔn)則、制度等制定，加強對事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程的監(jiān)管和審查，對重大財務(wù)造假、審計與企業(yè)串通等惡性事件，加大對與事件相關(guān)的注冊會計師和財務(wù)人員處罰力度，并限制其在審計會計行業(yè)的后續(xù)發(fā)展，從根本上杜絕審計會計的不誠信、不負責(zé)的行為，從而規(guī)范注冊會計師行業(yè)秩序，保障會計事務(wù)所實現(xiàn)高質(zhì)量的發(fā)展。

（六)提升自律水平，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境

實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的會計事務(wù)所，需要會計事務(wù)所行業(yè)積極采取措施引導(dǎo)事務(wù)所加強自律管理，實時監(jiān)測會計事務(wù)所行業(yè)的執(zhí)業(yè)過程，對違法行業(yè)協(xié)會規(guī)定的行為，嚴(yán)格按照《會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》進行處罰。同時指導(dǎo)事務(wù)所理性和謹慎的選擇被審計客戶，對于經(jīng)常被證券所處罰和通報的劣質(zhì)上市公司客戶的審計業(yè)務(wù)，謹慎的選擇承接或拒絕承接。針對會計準(zhǔn)則存在的一些模糊規(guī)定，行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)積極尋求各方的理解和指導(dǎo)，為注冊會計師的審計業(yè)務(wù)開展提供更多的指引，遏制會計造假的空間。對于易出錯的審計程序環(huán)節(jié)，及時完善和更正相關(guān)的準(zhǔn)則，為注冊會計師提供更多的審計操作指南。

五、結(jié)論

高質(zhì)量發(fā)展是注冊會計師行業(yè)的長期發(fā)展目標(biāo)，行業(yè)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)始終堅持自律、公正、專業(yè)、獨立的職業(yè)準(zhǔn)則，堅持質(zhì)量第一。強化服務(wù)意識、加強誠信和風(fēng)險管理水平，不斷提升審計質(zhì)量，為社會大眾提供更有優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)，將審計行業(yè)不斷推向更有尊嚴(yán)、有作為、有希望的方向發(fā)展，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。