新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)的影響

□文/王赟智

（廣東外語外貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院 廣東·廣州）

［提要］ 財政部于2018年12月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》修訂稿，與原準(zhǔn)則相比，最大的區(qū)別是承租人不再對租賃方式進(jìn)行劃分，除適用簡易核算方式外，其他一律在賬面上確認(rèn)和計量使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，并且在后續(xù)計量時對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊、減值測試并按實際利率法攤銷利息費用。新準(zhǔn)則一系列會計處理方法的變化會對承租企業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的財務(wù)影響，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表所反映的會計信息均會發(fā)生變化。本文通過分析該準(zhǔn)則對3張主要報表產(chǎn)生的影響，為企業(yè)如何揚長避短地應(yīng)對新準(zhǔn)則提供可借鑒的思路。

一、新租賃準(zhǔn)則發(fā)布背景

租賃是企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)形態(tài)，尤其是對于航空、物流、零售、餐飲等行業(yè)占比較高，該業(yè)務(wù)的會計處理是否恰當(dāng)直接影響企業(yè)反映相關(guān)會計信息的可靠性和相關(guān)性，進(jìn)而影響信息使用者的判斷和決策。近年來，隨著經(jīng)濟發(fā)展水平不斷提高，對整套會計準(zhǔn)則體系內(nèi)在邏輯一致性要求的進(jìn)一步提升，租賃準(zhǔn)則的修訂和完善勢在必行。

國際會計準(zhǔn)則理事會的目標(biāo)是制定一整套高質(zhì)量、可理解、易執(zhí)行的被全球所接受的會計準(zhǔn)則體系，2018年3月發(fā)布了修訂后的《財務(wù)報告概念框架》，重新界定了資產(chǎn)和負(fù)債的定義。指出資產(chǎn)是由于過去交易或事項導(dǎo)致的，由主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源，并進(jìn)一步通過單獨定義經(jīng)濟資源的方式將資產(chǎn)的實質(zhì)界定為有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益的權(quán)利。這里的關(guān)鍵詞有兩個：一是控制。此處的控制與收入準(zhǔn)則中的控制一致（收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的原則是客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)），也與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中的控制基本一致（合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中母公司合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)確定），這樣不同具體準(zhǔn)則之間在概念的把握上體現(xiàn)了一致性。二是經(jīng)濟資源。到底什么是可作為資產(chǎn)確認(rèn)的經(jīng)濟資源，通過上述對經(jīng)濟資源的界定，明確了不僅企業(yè)擁有所有權(quán)的資產(chǎn)有潛力產(chǎn)生經(jīng)濟利益，而且通過租賃方式取得的不擁有所有權(quán)的資產(chǎn)同樣可以產(chǎn)生經(jīng)濟利益，如航空公司租賃的飛機、超市租賃的經(jīng)營場所等，兩者均應(yīng)作為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認(rèn)和計量。對負(fù)債定義的重新界定是由于過去事項所導(dǎo)致的，企業(yè)要轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的現(xiàn)實義務(wù)。并進(jìn)一步強調(diào)“義務(wù)是沒有實際能力可以避免的一項職責(zé)或責(zé)任”，即只要主體沒有實際能力予以避免轉(zhuǎn)移資源就符合負(fù)債的定義。而在租賃業(yè)務(wù)中，作為承租人為在一定期間內(nèi)有權(quán)控制租賃資產(chǎn)的使用而付出的代價，即租賃費是不可避免的一項職責(zé)，應(yīng)單獨確認(rèn)為負(fù)債。綜上，只要是租賃合同，從承租人的角度無需區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，均應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（租賃準(zhǔn)則規(guī)定予以豁免的除外）。

二、新租賃準(zhǔn)則要點概述

財政部于2018年12月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》修訂稿，要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行，其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。闡述新準(zhǔn)則要點前先做兩點說明：一是由于該修訂稿相對于原租賃準(zhǔn)則，從會計處理角度最大的變化是承租人，出租人的會計處理基本不變，所以后述要點的概述立足于租賃業(yè)務(wù)中的承租人，并且排除適用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃。二是關(guān)于售后租回。雖然準(zhǔn)則中規(guī)定首先要判斷售后回租是否屬于銷售，如果屬于銷售，承租人（出售方）應(yīng)按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計算售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人（購買方）的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損益。但由于實務(wù)中大部分售后租回都不屬于銷售，新準(zhǔn)則實施后承租人（出售方）直接增加銀行存款和租賃負(fù)債即可，相當(dāng)于之前承租人的常用做法已得到準(zhǔn)則的認(rèn)可，所以本文也不討論售后租回業(yè)務(wù)。

（一）租賃的定義及要素。新準(zhǔn)則對租賃的定義是指在一定時期內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。一項合同是否確認(rèn)為租賃必須滿足三要素：一是存在一定時期；二是存在已識別資產(chǎn)；三是資產(chǎn)供應(yīng)方向客戶轉(zhuǎn)移對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。從該定義及要素來看，首先是對租賃時間的要求，將短期租賃排除在外，理由是期限太短，對企業(yè)產(chǎn)生的財務(wù)影響不持續(xù)，所以可按重要性原則采用簡化會計處理，而會計上的長短期通常以一年為界，因此新租賃準(zhǔn)則所規(guī)范的租賃業(yè)務(wù)的租期至少超過一年。其次是對租賃資產(chǎn)的要求，必須是已識別資產(chǎn)，它通常由合同明確指定（如房屋租賃合同中租賃物為某小區(qū)1號樓1樓106商鋪），也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指定（指合同中雖未明確指出，但資產(chǎn)供應(yīng)方有且僅有某資產(chǎn)滿足合同約定租賃資產(chǎn)要求，該資產(chǎn)只有經(jīng)過重大技術(shù)改造才能滿足其他客戶使用。如。A公司租賃B公司的一臺貨車運輸有毒有害化學(xué)制劑，B公司有且只有一臺運輸車輛滿足運送該化學(xué)制劑所要求的防泄露、防爆炸等功能，則該運輸車即為已識別資產(chǎn)）。新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)供應(yīng)方是否擁有實質(zhì)性替換權(quán)和是否物理上可區(qū)分作為已識別資產(chǎn)的主要判斷依據(jù)。最后是對租賃實質(zhì)的要求，資產(chǎn)供應(yīng)方須向客戶轉(zhuǎn)移對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。關(guān)鍵詞控制與收入準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)原則中的控制本質(zhì)相同，均強調(diào)客戶在使用期內(nèi)對已識別資產(chǎn)的使用和因使用所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益的獨占性和排他性。只有在三要素同時滿足的前提下，企業(yè)才能將合同評估為租賃或包含租賃。

（二）對承租人而言的單一會計模型。新租賃準(zhǔn)則的核心變化是針對承租人的，承租人不需再區(qū)分租賃業(yè)務(wù)究竟是經(jīng)營租賃還是融資租賃，而采用單一的會計模式（采取簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）進(jìn)行會計處理，即要在賬面上確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。這也就意味著對承租人而言，不擁有法定產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)要“入表”，同時在該資產(chǎn)使用期間要確認(rèn)其折舊費及利息費用。這一會計處理影響最大的是原經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，相當(dāng)于取消了經(jīng)營租賃的會計處理，對于所處行業(yè)為航空、零售、運輸?shù)冉?jīng)營租賃業(yè)務(wù)較多的企業(yè)會產(chǎn)生重大影響，它們要按新準(zhǔn)則規(guī)定將原游離于表外的資產(chǎn)及其相應(yīng)的折舊費等納入表內(nèi)核算，這樣會對企業(yè)的財務(wù)報表及財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生重大影響，以前的“輕資產(chǎn)”企業(yè)可能因此搖身一變成為“重資產(chǎn)”企業(yè)，其經(jīng)營業(yè)績也會因為折舊費用的計提和利息費用的攤銷產(chǎn)生相應(yīng)變化。以下針對3張主要財務(wù)報表闡述實施新租賃準(zhǔn)則之后的影響。

三、新租賃準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響

（一）資產(chǎn)負(fù)債表。按照新租賃準(zhǔn)則的要求，承租人對于租賃業(yè)務(wù)不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，均在賬面上確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。使用權(quán)資產(chǎn)無論初始計量還是后續(xù)計量都采用成本模式。從與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的初始計量來看，一般情況下，資產(chǎn)和負(fù)債的增加金額是相等的，但從后續(xù)計量看，由于資產(chǎn)是按成本計量，要扣除累計折舊和累計減值損失，且使用權(quán)資產(chǎn)的減值屬于永久性減損，一旦計提不得轉(zhuǎn)回，因此在租賃期末，通常使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值的增加小于租賃負(fù)債，從而提高資產(chǎn)負(fù)債率，降低企業(yè)長期負(fù)債的償還能力。

以下以例題說明：甲公司與乙公司于20×1年初簽訂了一份辦公場所租賃合同，不可撤銷租賃期為10年，每年末支付租金75，000元，甲公司無法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5%。假定未發(fā)生初始直接費用及其他相關(guān)成本，也不存在續(xù)租及優(yōu)惠購買選擇權(quán)，甲公司以5%為租賃內(nèi)含利率，按租賃期10年為該租賃資產(chǎn)的折舊年限。（表1）

表1 新租賃準(zhǔn)則涉及基本數(shù)據(jù)一覽表

按新租賃準(zhǔn)則前述規(guī)定，該租賃業(yè)務(wù)不適用簡化處理，甲公司20×1年1月1日的初始確認(rèn)和計量的會計處理如下：

注：為簡化計算，年金現(xiàn)值系數(shù)取兩位小數(shù)。

該初始計量對甲公司資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的影響是資產(chǎn)和負(fù)債同時增加579，000元，對資產(chǎn)負(fù)債率這一長期償債能力系數(shù)沒有影響。（表2）

甲公司20×1年末的會計處理，包括使用權(quán)資產(chǎn)折舊計提、減值測試、支付租金及計提利息費用等，假定該年末減值測試后未發(fā)生減值，甲公司會計處理如下：

按10年采用直線法計提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費：

20×1年末衡量企業(yè)長期負(fù)債償還能力的主要指標(biāo)資產(chǎn)負(fù)債率的變動情況分析如下，由于該年末確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)使非流動資產(chǎn)增加579000-57900=521100元，同時增加非流動負(fù)債579000-75000+28950=532950元，資產(chǎn)增加幅度小于負(fù)債，因此甲公司年末的資產(chǎn)負(fù)債率會比年初相應(yīng)提高，所反映的企業(yè)償債能力有所降低。這對于有銀行借款的公司尤其需要關(guān)注，要及時評估該比率的上升是否會突破原借款合同中債權(quán)人要求的水平，由此帶來違約風(fēng)險的加大是否會影響到企業(yè)的后續(xù)借款。

（二）利潤表。在新租賃準(zhǔn)則下，相關(guān)會計處理對利潤表的影響主要體現(xiàn)在使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費、發(fā)生的減值損失以及確認(rèn)利息費用等。首先，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊政策大體上與擁有所有權(quán)的長期資產(chǎn)折舊一致。在折舊時間上，為簡體核算，可從租賃期開始的下月起提折舊；折舊方法的選擇應(yīng)與該資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式相適應(yīng)，通常采用直線法；折舊年限遵循穩(wěn)健性原則，能合理確定租賃期滿取得資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)以租賃資產(chǎn)的剩余使用壽命為折舊年限、不能確定租賃期滿取得資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)按租賃期和租賃資產(chǎn)剩余使用壽命孰短原則確定折舊年限。從前例可知，使用權(quán)資產(chǎn)按直線法計提折舊，每年的折舊費用為57，900元計入當(dāng)期損益，相比原劃分為經(jīng)營租賃的情況（原準(zhǔn)則經(jīng)營租賃取得的資產(chǎn)不計提折舊）每年減少稅前利潤57，900元。其次，承租人對使用權(quán)資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，通過計算其可收回金額后與賬面價值相比較以確定是否發(fā)生減值，如可收回金額小于賬面價值，則按差額借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“使用權(quán)資產(chǎn)減值損失”，后續(xù)該資產(chǎn)應(yīng)按扣除減值后的賬面價值計提折舊。這與原準(zhǔn)則劃分為經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計處理不同，經(jīng)營租賃不確認(rèn)取得的資產(chǎn)，也就不會對租賃資產(chǎn)計提折舊并進(jìn)行減值測試，此區(qū)別同樣會導(dǎo)致發(fā)生減值的使用權(quán)資產(chǎn)相應(yīng)拉低企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。最后，利息費用的確認(rèn)。新租賃準(zhǔn)則對利息費用的確認(rèn)方法是實際利率法，每期攤銷的未確認(rèn)融資費用的金額會隨著租賃費的支付逐漸降低，對企業(yè)利潤的影響也就會前多后少，從表2中數(shù)據(jù)可見一斑。如果待攤銷的未確認(rèn)融資費用足夠大，將會對承租企業(yè)的盈利穩(wěn)定性造成影響。從相對數(shù)據(jù)來看，反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的銷售利潤率、資產(chǎn)收益率等在租賃早期都會有較大幅度的降低。

表2 租賃負(fù)債后續(xù)計量金額一覽表

（三）現(xiàn)金流量表。新租賃準(zhǔn)則對現(xiàn)金流量表的影響并不大，主要體現(xiàn)在現(xiàn)金流量的分類上。同樣是支付租賃費用產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，原準(zhǔn)則劃分為經(jīng)營租賃的應(yīng)作為“經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出量”，影響并減少“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額”，采用新準(zhǔn)則后，應(yīng)作為“籌資活動的現(xiàn)金流出量”，影響并減少“籌資活動現(xiàn)金流量凈額”，其結(jié)果是經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額增加，而籌資活動現(xiàn)金流量凈額減少。從相對數(shù)來看，評價企業(yè)短期負(fù)債償還能力的指標(biāo)，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量比率（經(jīng)營活動現(xiàn)金流量比率=經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額÷流動負(fù)債期末數(shù)）有所上升。

綜上所述，新租賃準(zhǔn)則的運用對承租企業(yè)的財務(wù)影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上，它一方面提高了會計信息的完整性和透明度，將企業(yè)真實的資產(chǎn)管理能力、管理水平以及盈利狀況在表內(nèi)反映出來；另一方面也相應(yīng)加大了企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，降低了企業(yè)的信用評級水平，增加融資壓力。所以，承租企業(yè)應(yīng)深入學(xué)習(xí)和理解租賃準(zhǔn)則，并從以下幾個方面著手，適當(dāng)降低該準(zhǔn)則給企業(yè)帶來的不利影響：一是采用短租期長續(xù)租模式。縮短租賃期就會使入表的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的金額相對縮小，從而減少對企業(yè)造成的財務(wù)影響。而長續(xù)租又可以讓企業(yè)隨時根據(jù)自身需要和市場行情選擇出租人，增加自己在租賃市場上的議價空間。二是對于現(xiàn)金流比較充裕的企業(yè)，可以適當(dāng)改租為買，尤其是不動產(chǎn)。這樣既可以避免負(fù)債率上升給企業(yè)帶來的不利影響，又可以通過擁有自主產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)提高經(jīng)營收益，有些情況下不動產(chǎn)的增值收益也不容小覷。三是加強租賃業(yè)務(wù)的信息披露。承租人在報表附注中要詳細(xì)披露各類使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的期初期末余額及本期增減額、使用權(quán)資產(chǎn)的累計折舊及減值金額、計入當(dāng)期損益的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃費用、未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額、轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)取得的收入以及售后租回交易產(chǎn)生的相關(guān)收益等信息，以使信息使用者更好地理解和把握企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、經(jīng)營業(yè)績及現(xiàn)金流量狀況，從而做出正確的經(jīng)濟決策。四是提高租賃資產(chǎn)的創(chuàng)收能力，挖掘租賃資產(chǎn)的使用潛能。承租人對于使用權(quán)資產(chǎn)在租賃期內(nèi)通常擁有充分的使用權(quán)，可以在淡季暫時閑置時轉(zhuǎn)租獲取收益，通過裝修或技改方式提高使用收入，在保證維護保養(yǎng)的前提下工人幾班倒，做到“人閑機不閑”以提高使用效率等方式對沖使用權(quán)資產(chǎn)入賬后帶來的費用增加。