處置部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)視角下的少數(shù)股東權(quán)益問題研究

唐家財

（云南省交通投資建設(shè)集團有限公司，云南 昆明 650228）

引言

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（財會〔2014〕10號）第四十九條對母公司處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)的會計處理進行了規(guī)范，但準則并未對母公司處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時少數(shù)股東權(quán)益所應(yīng)包含的金額給出明確規(guī)定。故筆者分三種情形對母公司處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時少數(shù)股東權(quán)益所應(yīng)包含的金額進行研究，以期為會計實務(wù)操作提供指引和幫助。

一、案例一

（一）案例簡介

2018年1月1日，A公司以28600萬元的價格取得B公司80%股權(quán)，以銀行存款支付。A、B公司均為P公司發(fā)起設(shè)立的全資子公司，且均為非金融企業(yè)，B公司的會計政策與A公司一致。2018年1月1日，B公司股東權(quán)益總額32000萬元，其中股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。2020年1月1日，A公司將持有對B公司長期股權(quán)投資中的25%對外出售，取得價款7500萬元。出售日，B公司股東權(quán)益總額36000萬元，其中股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1600萬元，未分配利潤6400萬元，B公司凈資產(chǎn)變動為截至2019年12月31日取得的凈利潤（2018年1000萬元，2019年3000萬元），B公司按稅后利潤的10%提取盈余公積。該項交易后，A公司仍能控制B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，不考慮所得稅等其他因素的影響。

（二）案例分析

2018年1月1日，A公司取得B公司80%股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并。2020年1月1日，A公司處置B公司20%股權(quán)從合并報表角度屬于權(quán)益性交易，合并報表中不確認投資收益。合并報表中確認的資本公積等于出售凈價減去出售日應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)金額對應(yīng)處置比例份額。個別報表中確認的投資收益與合并報表中確認的資本公積的差額調(diào)整期初留存收益。

（三）會計處理

1. A公司個別報表

2018年1月1日，A公司取得B公司80%股權(quán)：

2020年1月1日，A公司將B公司20%股權(quán)對外出售：

A公司處置B公司20%股權(quán)后仍控制B公司，A公司仍應(yīng)采用成本法核算對B公司的長期股權(quán)投資，A公司個別報表不涉及長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，徐筱婷（2017）在個別報表中將剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算并進行追溯調(diào)整的會計處理存在明顯錯誤。

2. A公司合并報表

（1）2018年12月31日，A公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

②抵銷長期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益。

③抵銷投資收益與B公司利潤分配。

（2）2019年12月31日，A公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①編制期初連續(xù)調(diào)整分錄。

②將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

③抵銷長期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益。

④抵銷投資收益與B公司利潤分配。

（3）2020年1月1日，A公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①出售凈價與出售日應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)金額對應(yīng)處置比例份額之差300萬元（7500-36000×20%）確認資本公積。

②出售日應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)金額對應(yīng)處置比例份額與處置股權(quán)在A公司個別報表中賬面價值差額800萬元（36000×20%-25600×20%/80%）調(diào)整期初留存收益。

經(jīng)過上述調(diào)整，合并報表投資收益0元，資本公積300萬元，調(diào)增年初未分配利潤800萬元。

③假設(shè)2020年B公司沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生，A公司在編制2020年合并報表時，應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄。

此時，少數(shù)股東權(quán)益僅包含少數(shù)股東享有的子公司凈資產(chǎn)份額。

二、案例二

（一）案例簡介

C公司為D公司的母公司，2017年1月1日，C公司從集團外部取得E公司80%股權(quán)（非同一控制下企業(yè)合并），實際支付款項4200萬元，購買日E公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值3500萬元，其中股本1000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤1000萬元；可辨認凈資產(chǎn)公允價值5000萬元，差額因一項無形資產(chǎn)導(dǎo)致。當日，該無形資產(chǎn)公允價值2000萬元，賬面價值500萬元，剩余使用年限10年，采用直線法攤銷，無殘值。2017年1月1日至2018年12月31日，E公司賬面凈利潤1500萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2019年1月1日，D公司支付5000萬元購入C公司所持E公司80%股權(quán)，2019年1月1日至2019年12月31日，E公司賬面凈利潤1150萬元，2019年12月31日，E公司凈資產(chǎn)賬面價值6150萬元，其中股本1000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤3650萬元。2020年1月1日，D公司將E公司20%股權(quán)對外出售，取得價款2800萬元。該項交易后，D公司仍能控制E公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，不考慮所得稅等其他因素影響。

（二）案例分析

2017年1月1日，C公司取得E公司80%股權(quán)產(chǎn)生商譽200萬元。2019年1月1日，D公司取得E公司80%股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并。2020年1月1日，D公司出售E公司20%股權(quán)后，在D公司合并報表中，應(yīng)按比例將歸屬于D的所有者權(quán)益（包含E公司凈資產(chǎn)和商譽）賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益，但商譽不因持股比例改變而改變。

（三）會計處理

1. D公司個別報表

2017年1月1日至2018年12月31日，E公司按照購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1500-（2000-500）/10×2=1200萬元。

2018年12月31日，E公司按購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為5000+1200=6200萬元。

2019年1月1日，D公司取得E公司長期股權(quán)投資賬面價值=6200×80%+4200-5000×80%=5160萬元。

2020年1月1日，D公司將E公司20%股權(quán)對外出售：

2. D公司合并報表

（1）2019年12月31日，D公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①按公允價值對E公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。

②將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

E公司2019年調(diào)整后的凈利潤為1150-150=1000萬元。

③抵銷長期股權(quán)投資與E公司所有者權(quán)益。

2019年12月31日，E公司按購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為5000+1200+1000=7200萬元。

④抵銷投資收益與E公司利潤分配。

（2）2020年1月1日，D公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①出售凈價與出售日應(yīng)享有子公司按合并日價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額的差額1360萬元（2800-7200×20%）計入資本公積。

②出售日應(yīng)享有子公司按合并日價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額與處置股權(quán)在D公司個別報表中賬面價值差額150萬元（7200×20%-5160×20%/80%）調(diào)整期初留存收益。

③假設(shè)E公司2020年沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生（為便于對比，無形資產(chǎn)不攤銷），D公司在編制2020年合并報表時，應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄。

需注意，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，母公司初始投資包含商譽處置部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時，少數(shù)股東權(quán)益不僅包括歸屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)，還包括母公司商譽對應(yīng)的處置比例份額。

三、案例三

（一）案例簡介

2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股權(quán)，成本8600萬元，以銀行存款支付，購買日Y公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為8800萬元，其中股本2000萬元，資本公積3000萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤2800萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值9800萬元，差額因一項固定資產(chǎn)導(dǎo)致，當日該固定資產(chǎn)公允價值21000萬元，賬面價值20000萬元，公允價值增加系Y公司辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。2019年1月1日，X公司將Y公司長期股權(quán)投資中的25%對外出售，取得價款2600萬元，2017年1月1日至2018年12月31日，Y公司實現(xiàn)賬面凈利潤2300萬元（2017年1500萬元，2018年800萬元），無其他所有者權(quán)益變動。該項交易后，X公司仍能控制Y公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，不考慮所得稅等其他因素影響。

（二）案例分析

2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股權(quán)產(chǎn)生商譽760萬元。2019年1月1日，X公司出售Y公司20%股權(quán)后，在X公司合并報表中，應(yīng)按比例將歸屬于X的所有者權(quán)益（包含Y公司凈資產(chǎn)和商譽）的賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益，但商譽不因持股比例改變而改變。

（三）會計處理

1. X公司個別報表

（1）2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股權(quán)：

（2）2019年1月1日，X公司處置Y公司20%股權(quán)：

2. X公司合并報表

（1）2017年12月31日，X公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①按公允價值對Y公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。

②將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

Y公司2017年經(jīng)調(diào)整后的凈利潤為1500-50=1450萬元。

③抵銷長期股權(quán)投資與Y公司所有者權(quán)益。

④抵銷投資收益與Y公司利潤分配。

（2）2018年12月31日，X公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①按公允價值對Y公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。

②期初連續(xù)調(diào)整。

③將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。

Y公司2018年經(jīng)調(diào)整后的凈利潤為800-50=750萬元

④抵銷長期股權(quán)投資與Y公司所有者權(quán)益。

⑤抵銷投資收益與Y公司利潤分配。

（3）2019年1月1日，X公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄：

①出售凈價與出售日應(yīng)享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額之差計入合并報表資本公積。Y公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額等于9800+2300-1000/20×2=12000萬元，合并報表應(yīng)當確認的資本公積金額為2600-12000×20%=200萬元。

②出售日應(yīng)享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額與處置股權(quán)在X公司個別報表中的賬面價值的差額250萬元（12000×20%-8600×20%/80%）調(diào)整期初留存收益

③假設(shè)2019年Y公司沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生（為便于對比，固定資產(chǎn)不提折舊），X公司在編制合并報表時應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄。

需注意，非同一控制下形成的企業(yè)合并，母公司初始投資包含商譽處置部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)，合并報表中列示的少數(shù)股東權(quán)益不僅包括歸屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)，還包括母公司商譽對應(yīng)的處置比例份額。

結(jié)語

我國對商譽采用母公司理論進行列報，當母公司出售子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時應(yīng)按比例將歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽）的賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。