唐家財
(云南省交通投資建設(shè)集團有限公司,云南 昆明 650228)
《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》(財會〔2014〕10號)第四十九條對母公司處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)的會計處理進行了規(guī)范,但準則并未對母公司處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時少數(shù)股東權(quán)益所應(yīng)包含的金額給出明確規(guī)定。故筆者分三種情形對母公司處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時少數(shù)股東權(quán)益所應(yīng)包含的金額進行研究,以期為會計實務(wù)操作提供指引和幫助。
2018年1月1日,A公司以28600萬元的價格取得B公司80%股權(quán),以銀行存款支付。A、B公司均為P公司發(fā)起設(shè)立的全資子公司,且均為非金融企業(yè),B公司的會計政策與A公司一致。2018年1月1日,B公司股東權(quán)益總額32000萬元,其中股本20000萬元,資本公積8000萬元,盈余公積1200萬元,未分配利潤2800萬元。2020年1月1日,A公司將持有對B公司長期股權(quán)投資中的25%對外出售,取得價款7500萬元。出售日,B公司股東權(quán)益總額36000萬元,其中股本20000萬元,資本公積8000萬元,盈余公積1600萬元,未分配利潤6400萬元,B公司凈資產(chǎn)變動為截至2019年12月31日取得的凈利潤(2018年1000萬元,2019年3000萬元),B公司按稅后利潤的10%提取盈余公積。該項交易后,A公司仍能控制B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策,不考慮所得稅等其他因素的影響。
2018年1月1日,A公司取得B公司80%股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并。2020年1月1日,A公司處置B公司20%股權(quán)從合并報表角度屬于權(quán)益性交易,合并報表中不確認投資收益。合并報表中確認的資本公積等于出售凈價減去出售日應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)金額對應(yīng)處置比例份額。個別報表中確認的投資收益與合并報表中確認的資本公積的差額調(diào)整期初留存收益。
1. A公司個別報表
2018年1月1日,A公司取得B公司80%股權(quán):
2020年1月1日,A公司將B公司20%股權(quán)對外出售:
A公司處置B公司20%股權(quán)后仍控制B公司,A公司仍應(yīng)采用成本法核算對B公司的長期股權(quán)投資,A公司個別報表不涉及長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換,徐筱婷(2017)在個別報表中將剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算并進行追溯調(diào)整的會計處理存在明顯錯誤。
2. A公司合并報表
(1)2018年12月31日,A公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄:
①將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。
②抵銷長期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益。
③抵銷投資收益與B公司利潤分配。
(2)2019年12月31日,A公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄:
①編制期初連續(xù)調(diào)整分錄。
②將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。
③抵銷長期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益。
④抵銷投資收益與B公司利潤分配。
(3)2020年1月1日,A公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄:
①出售凈價與出售日應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)金額對應(yīng)處置比例份額之差300萬元(7500-36000×20%)確認資本公積。
②出售日應(yīng)享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)金額對應(yīng)處置比例份額與處置股權(quán)在A公司個別報表中賬面價值差額800萬元(36000×20%-25600×20%/80%)調(diào)整期初留存收益。
經(jīng)過上述調(diào)整,合并報表投資收益0元,資本公積300萬元,調(diào)增年初未分配利潤800萬元。
③假設(shè)2020年B公司沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生,A公司在編制2020年合并報表時,應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄。
此時,少數(shù)股東權(quán)益僅包含少數(shù)股東享有的子公司凈資產(chǎn)份額。
C公司為D公司的母公司,2017年1月1日,C公司從集團外部取得E公司80%股權(quán)(非同一控制下企業(yè)合并),實際支付款項4200萬元,購買日E公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值3500萬元,其中股本1000萬元,資本公積1000萬元,盈余公積500萬元,未分配利潤1000萬元;可辨認凈資產(chǎn)公允價值5000萬元,差額因一項無形資產(chǎn)導(dǎo)致。當日,該無形資產(chǎn)公允價值2000萬元,賬面價值500萬元,剩余使用年限10年,采用直線法攤銷,無殘值。2017年1月1日至2018年12月31日,E公司賬面凈利潤1500萬元,無其他所有者權(quán)益變動。2019年1月1日,D公司支付5000萬元購入C公司所持E公司80%股權(quán),2019年1月1日至2019年12月31日,E公司賬面凈利潤1150萬元,2019年12月31日,E公司凈資產(chǎn)賬面價值6150萬元,其中股本1000萬元,資本公積1000萬元,盈余公積500萬元,未分配利潤3650萬元。2020年1月1日,D公司將E公司20%股權(quán)對外出售,取得價款2800萬元。該項交易后,D公司仍能控制E公司的財務(wù)和經(jīng)營政策,不考慮所得稅等其他因素影響。
2017年1月1日,C公司取得E公司80%股權(quán)產(chǎn)生商譽200萬元。2019年1月1日,D公司取得E公司80%股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并。2020年1月1日,D公司出售E公司20%股權(quán)后,在D公司合并報表中,應(yīng)按比例將歸屬于D的所有者權(quán)益(包含E公司凈資產(chǎn)和商譽)賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益,但商譽不因持股比例改變而改變。
1. D公司個別報表
2017年1月1日至2018年12月31日,E公司按照購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤=1500-(2000-500)/10×2=1200萬元。
2018年12月31日,E公司按購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為5000+1200=6200萬元。
2019年1月1日,D公司取得E公司長期股權(quán)投資賬面價值=6200×80%+4200-5000×80%=5160萬元。
2020年1月1日,D公司將E公司20%股權(quán)對外出售:
2. D公司合并報表
(1)2019年12月31日,D公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄:
①按公允價值對E公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。
②將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。
E公司2019年調(diào)整后的凈利潤為1150-150=1000萬元。
③抵銷長期股權(quán)投資與E公司所有者權(quán)益。
2019年12月31日,E公司按購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為5000+1200+1000=7200萬元。
④抵銷投資收益與E公司利潤分配。
(2)2020年1月1日,D公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄:
①出售凈價與出售日應(yīng)享有子公司按合并日價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額的差額1360萬元(2800-7200×20%)計入資本公積。
②出售日應(yīng)享有子公司按合并日價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額與處置股權(quán)在D公司個別報表中賬面價值差額150萬元(7200×20%-5160×20%/80%)調(diào)整期初留存收益。
③假設(shè)E公司2020年沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生(為便于對比,無形資產(chǎn)不攤銷),D公司在編制2020年合并報表時,應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄。
需注意,在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下,母公司初始投資包含商譽處置部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時,少數(shù)股東權(quán)益不僅包括歸屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn),還包括母公司商譽對應(yīng)的處置比例份額。
2017年1月1日,X公司取得Y公司80%股權(quán),成本8600萬元,以銀行存款支付,購買日Y公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為8800萬元,其中股本2000萬元,資本公積3000萬元,盈余公積1000萬元,未分配利潤2800萬元,可辨認凈資產(chǎn)公允價值9800萬元,差額因一項固定資產(chǎn)導(dǎo)致,當日該固定資產(chǎn)公允價值21000萬元,賬面價值20000萬元,公允價值增加系Y公司辦公樓增值,該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法,該辦公樓剩余折舊年限為20年,該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。2019年1月1日,X公司將Y公司長期股權(quán)投資中的25%對外出售,取得價款2600萬元,2017年1月1日至2018年12月31日,Y公司實現(xiàn)賬面凈利潤2300萬元(2017年1500萬元,2018年800萬元),無其他所有者權(quán)益變動。該項交易后,X公司仍能控制Y公司的財務(wù)和經(jīng)營政策,不考慮所得稅等其他因素影響。
2017年1月1日,X公司取得Y公司80%股權(quán)產(chǎn)生商譽760萬元。2019年1月1日,X公司出售Y公司20%股權(quán)后,在X公司合并報表中,應(yīng)按比例將歸屬于X的所有者權(quán)益(包含Y公司凈資產(chǎn)和商譽)的賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益,但商譽不因持股比例改變而改變。
1. X公司個別報表
(1)2017年1月1日,X公司取得Y公司80%股權(quán):
(2)2019年1月1日,X公司處置Y公司20%股權(quán):
2. X公司合并報表
(1)2017年12月31日,X公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄:
①按公允價值對Y公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。
②將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。
Y公司2017年經(jīng)調(diào)整后的凈利潤為1500-50=1450萬元。
③抵銷長期股權(quán)投資與Y公司所有者權(quán)益。
④抵銷投資收益與Y公司利潤分配。
(2)2018年12月31日,X公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄:
①按公允價值對Y公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。
②期初連續(xù)調(diào)整。
③將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。
Y公司2018年經(jīng)調(diào)整后的凈利潤為800-50=750萬元
④抵銷長期股權(quán)投資與Y公司所有者權(quán)益。
⑤抵銷投資收益與Y公司利潤分配。
(3)2019年1月1日,X公司應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄:
①出售凈價與出售日應(yīng)享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額之差計入合并報表資本公積。Y公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額等于9800+2300-1000/20×2=12000萬元,合并報表應(yīng)當確認的資本公積金額為2600-12000×20%=200萬元。
②出售日應(yīng)享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額與處置股權(quán)在X公司個別報表中的賬面價值的差額250萬元(12000×20%-8600×20%/80%)調(diào)整期初留存收益
③假設(shè)2019年Y公司沒有其他業(yè)務(wù)發(fā)生(為便于對比,固定資產(chǎn)不提折舊),X公司在編制合并報表時應(yīng)編制如下調(diào)整和抵銷分錄。
需注意,非同一控制下形成的企業(yè)合并,母公司初始投資包含商譽處置部分股權(quán)但不喪失控制權(quán),合并報表中列示的少數(shù)股東權(quán)益不僅包括歸屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn),還包括母公司商譽對應(yīng)的處置比例份額。
我國對商譽采用母公司理論進行列報,當母公司出售子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)時應(yīng)按比例將歸屬于母公司的所有者權(quán)益(包含子公司凈資產(chǎn)和商譽)的賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。