房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收款的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理探析

■萬(wàn)鶴明

一、前言

一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目需大量資金支持，資金主要來(lái)源于企業(yè)自有資金、項(xiàng)目貸款、預(yù)收款等。其中，預(yù)收款是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的重要資金來(lái)源，能保障開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中后期建設(shè)順利完成。預(yù)售時(shí)期，商品房未建設(shè)完成，在建產(chǎn)品其所有權(quán)及主要風(fēng)險(xiǎn)仍在開(kāi)發(fā)商手中。此時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)售賣商品所收的款項(xiàng)為預(yù)收款。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法相關(guān)規(guī)定，預(yù)收款屬合同負(fù)債，在預(yù)售階段不能確認(rèn)收入。但因房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)，涉及金額大，為了保證稅款均衡入庫(kù)，要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在預(yù)售階段需預(yù)繳納增值稅、土地增值稅等稅費(fèi)。在會(huì)計(jì)處理方面，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滿足確認(rèn)條件時(shí)，預(yù)收款才能確認(rèn)收入。在稅務(wù)處理方面，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需及時(shí)申報(bào)、繳納各項(xiàng)稅金。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收款的會(huì)計(jì)處理方式分析

由于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)、成本高，光靠企業(yè)自有資金難以支持整個(gè)順利完工，銀行貸款又由于諸多限制及高利率等高資金成本使企業(yè)難以負(fù)擔(dān)，以致項(xiàng)目中后期易出現(xiàn)資金缺乏的問(wèn)題。而預(yù)收款能有效解決房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中后期資金缺乏的問(wèn)題，為房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)提供保障。

因項(xiàng)目建設(shè)所需投資額巨大，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不但需通過(guò)多種方式籌集資金并將其全部應(yīng)用于項(xiàng)目建設(shè)中，后斯還要承擔(dān)巨額負(fù)債。為緩解房地產(chǎn)企業(yè)資金壓力，維護(hù)房地產(chǎn)行業(yè)正常有序發(fā)展，政府規(guī)定在相關(guān)部門(mén)的監(jiān)管下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品達(dá)到特定的預(yù)售條件就可進(jìn)行預(yù)銷售，消費(fèi)者與企業(yè)簽訂商品房預(yù)售合同并支付預(yù)付款項(xiàng)即完成購(gòu)買。房地產(chǎn)企業(yè)必須履行與消費(fèi)者簽訂的合同義務(wù)，才能獲得預(yù)收款。

對(duì)于預(yù)收款，因其既不滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，也不符合稅法《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31 號(hào)）規(guī)定的完工產(chǎn)品認(rèn)定條件。所以，在預(yù)售階段，無(wú)論會(huì)計(jì)還是稅務(wù)均不會(huì)將預(yù)收款確認(rèn)為收入。針對(duì)預(yù)收款，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“預(yù)收賬款”或“合同負(fù)債”科目進(jìn)行核算。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收款的稅務(wù)處理方式分析

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的預(yù)收款主要涉及三個(gè)稅種，分別是增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)如開(kāi)啟商品房預(yù)售并獲得相應(yīng)收入，應(yīng)按收到的預(yù)收款做價(jià)稅分離后的價(jià)款3%預(yù)繳增值稅，同時(shí)預(yù)繳土地增值稅。土地增值稅預(yù)繳稅額計(jì)算方法是：預(yù)收款（價(jià)款）或預(yù)收款（含稅款）減掉應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款后金額乘以土地增值稅預(yù)征率。在預(yù)征率方面，各地有所差異且不同產(chǎn)品類型預(yù)征率也會(huì)不同。如大連，現(xiàn)行普通住宅預(yù)征率1.5%，非普通住宅及非住宅預(yù)征率2%。如某房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收款（不含稅，下同）普通住宅5 000 萬(wàn)元，商業(yè)2 000萬(wàn)元，企業(yè)需預(yù)繳土地增值稅為115 萬(wàn)元（5 000×1.5%＋2 000×2%）。在企業(yè)所得稅方面對(duì)房地產(chǎn)預(yù)售也有明確規(guī)定。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售階段，按預(yù)收款（價(jià)款）金額乘以預(yù)計(jì)毛利率后的預(yù)計(jì)毛利額作為特定業(yè)務(wù)收入調(diào)整增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。在項(xiàng)目完工年度，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)稅收法律法規(guī)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在預(yù)繳增值稅時(shí)，需同時(shí)申報(bào)繳納相應(yīng)的城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加及地方教育附加。在會(huì)計(jì)計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)，稅金及附加科目中是否包含當(dāng)期的土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等內(nèi)容，準(zhǔn)則及稅法均無(wú)明確規(guī)定。在無(wú)特殊情況下，會(huì)計(jì)人員可按照以下兩種方法進(jìn)行處理。其一，土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等附征不計(jì)當(dāng)期損益，即當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)，當(dāng)期應(yīng)繳納的土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等三項(xiàng)附征不記入當(dāng)期稅金及附加科目。實(shí)際繳稅時(shí)，會(huì)計(jì)科目借方記應(yīng)交稅金，貸方記銀行貸款。待項(xiàng)目竣工交付結(jié)算收入時(shí)，按收入金額配比計(jì)入結(jié)算年度損益表，會(huì)計(jì)科目借記營(yíng)業(yè)稅金及附加，貸記應(yīng)交稅金。其二，土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)收到預(yù)收款，當(dāng)期期末按預(yù)收款金額計(jì)算土地增值稅及城市建設(shè)維護(hù)稅等，并按計(jì)算金額借方記營(yíng)業(yè)稅金及附加科目，貸方記應(yīng)繳稅金科目。在次月繳納后，借記應(yīng)繳稅金，貸記銀行存款科目。實(shí)際上，由于第二種方式能清晰、準(zhǔn)確地記錄當(dāng)期預(yù)收款及其對(duì)應(yīng)稅費(fèi)情況，既能避免出現(xiàn)漏稅問(wèn)題，也有便于企業(yè)財(cái)務(wù)開(kāi)展核算工作。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)更傾向于使用第二種處理方式核算并繳納稅金。

四、以某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為案例分析預(yù)收款的會(huì)計(jì)處理方式和稅務(wù)處理方式

2016 年4 月，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)選擇開(kāi)發(fā)A 房地產(chǎn)項(xiàng)目。2017 年4 月，A 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目已符合預(yù)售條件并開(kāi)始預(yù)售。在預(yù)售期間，A 房地產(chǎn)項(xiàng)目共銷售10套商品房，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)共收預(yù)收款金額為1 050 萬(wàn)元。假如該房地產(chǎn)企業(yè)選擇按月方式進(jìn)行申報(bào)，當(dāng)月無(wú)稅前可扣除費(fèi)用。假設(shè)當(dāng)?shù)?017 年土地增值稅預(yù)征率1%、增值稅預(yù)征率為3%，企業(yè)所得稅毛利率為15%，城市建設(shè)維護(hù)稅、教育附加費(fèi)及地方教育費(fèi)稅率分別為7%、3%、2%。該房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)A 項(xiàng)目選擇并辦理了增值稅簡(jiǎn)易方法計(jì)稅，適用5%征收率。

按當(dāng)月預(yù)收款金額計(jì)算相應(yīng)稅金如下：

1.增值稅30 萬(wàn)元（1 050÷（1＋5%）×5%）；

2.城市維護(hù)建設(shè)稅等三項(xiàng)附征為3.6 萬(wàn)元（30×（7%＋3%＋2%））；

3.土地增值稅10.2 萬(wàn)元（1 050-30）×1%）；

4.企業(yè)所得稅34.05 萬(wàn)元（1 050÷（1＋5%）×15%－3.6－10.2）×0.25）；

當(dāng)月會(huì)計(jì)處理如下：

1.企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)：借記銀行存款1 050 萬(wàn)元，貸記預(yù)收賬款1 050 萬(wàn)元；

2.增值稅：借記應(yīng)交稅金（預(yù)繳增值稅）30 萬(wàn)元，貸記未繳增值稅30 萬(wàn)元；

3.城市維護(hù)建設(shè)稅等三項(xiàng)附征：借：營(yíng)業(yè)稅金及附加（城市維護(hù)建設(shè)稅等）3.6 萬(wàn)，貸：應(yīng)交稅金（城市維護(hù)建設(shè)稅等）3.6 萬(wàn)元；

4.土地增值稅：營(yíng)業(yè)稅金及附加（土地增值稅）10.2萬(wàn)，貸：應(yīng)交稅金（土地增值稅）10.2 萬(wàn)元；

5.企業(yè)所得稅方面，借：所得稅費(fèi)用34.05 萬(wàn)元，貸：應(yīng)繳稅金（所得稅）34.05 萬(wàn)元。

企業(yè)在次月，應(yīng)按應(yīng)交稅金科目余額繳納各項(xiàng)稅款，按稅種分別借記應(yīng)交稅金科目，貸記銀行存款科目。

企業(yè)在填寫(xiě)所得稅申報(bào)表時(shí)，要注意到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)與其他行業(yè)有所不同。填寫(xiě)過(guò)程中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)注意表格中第三方部分填寫(xiě)內(nèi)容。第三部分主要針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收款對(duì)應(yīng)稅款，這一部分內(nèi)容主要有兩方面。一方面是銷售未完工商品的應(yīng)納稅調(diào)整額，另一方面是未完工商品轉(zhuǎn)完工商品的納稅調(diào)整額。在對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)收款進(jìn)行調(diào)整時(shí)，需注意適用的毛利率及相應(yīng)的土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等的入賬方法等。

另外，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)售的性質(zhì)，在計(jì)算所得稅扣除項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)注意手續(xù)費(fèi)及傭金的扣除限額的計(jì)算基數(shù)可包含預(yù)售商品房的收入，企業(yè)可根據(jù)銷售代理合同或協(xié)議金額，或直接按預(yù)收款金額5%開(kāi)展稅前扣除工作。

五、結(jié)論

做好房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)收款的會(huì)計(jì)處理工作、稅務(wù)處理工作能幫助房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)健康發(fā)展。預(yù)收款的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理既反映出房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅行為是否規(guī)范，還完整反映出該企業(yè)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)情況。開(kāi)展預(yù)收款會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理、工作，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)工作人員需根據(jù)稅法及開(kāi)發(fā)項(xiàng)目當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)的要求，秉承穩(wěn)健原則，選擇適合的方式申報(bào)與納稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)管理者要具備發(fā)展眼光，不能為眼前的蠅頭小利做出偷稅漏稅的行為，也不得因個(gè)人利益損害國(guó)家利益。只有做到依法納稅，才能使房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。