高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)體系研究

徐贏政

一、引言

2013年，黨的十八屆三中全會(huì)召開(kāi)，建立“權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的議題就此提出。2020年，《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》的修訂版由財(cái)政部發(fā)布。高校作為政府部門下屬的事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)響應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度改革的號(hào)召，編制財(cái)務(wù)報(bào)告，提高會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量。

目前，關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)理論研究與實(shí)踐多聚焦于報(bào)表的編制、合并抵銷的范圍和流程等問(wèn)題，但是對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告分析框架的構(gòu)建尚在探索中，還未形成，且學(xué)者們大多關(guān)注政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，缺乏對(duì)于部門財(cái)務(wù)報(bào)告層面的研討，實(shí)務(wù)中各個(gè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的編制也仍在試行期。以高校為例，目前高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系的研究成果比較少，財(cái)務(wù)分析還沒(méi)有一個(gè)清晰的框架和體系，因而高校財(cái)務(wù)分析體系的研究?jī)r(jià)值較大。分析高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析的目標(biāo)、主體及需求，并根據(jù)高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用存在的問(wèn)題，對(duì)高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)體系展開(kāi)研究，希望能推動(dòng)高校治理效能提升。

二、高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體及需求

（一）高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體

一直以來(lái)，由于高校的辦學(xué)經(jīng)費(fèi)來(lái)源主要為政府財(cái)務(wù)撥款，高校財(cái)務(wù)報(bào)告的主要報(bào)告對(duì)象為財(cái)政及教育主管部門，服務(wù)于政府預(yù)算管理。隨著高等教育體制進(jìn)行深入改革，高校由原來(lái)依賴財(cái)政逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槊嫦蛏鐣?huì)自主辦學(xué)，多元化投資主體的辦學(xué)格局逐步形成，高校財(cái)務(wù)報(bào)告的利益相關(guān)者也擴(kuò)大為高校內(nèi)部管理層、教育主管部門與財(cái)政部門、學(xué)生及家長(zhǎng)、銀行及債權(quán)人、捐贈(zèng)人以及社會(huì)公眾等，表1為高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體的具體分類。而目前高校的財(cái)務(wù)報(bào)告主要用于政府教育經(jīng)費(fèi)核算、經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)和財(cái)政預(yù)算執(zhí)行等方面，較少向社會(huì)公眾公開(kāi)。

（二）高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析需求

高校的內(nèi)部需求者主要有高校內(nèi)部管理層、教育主管部門與財(cái)政部門，外部需求者主要是學(xué)生及家長(zhǎng)、銀行及債權(quán)人、捐贈(zèng)人以及社會(huì)公眾。不同的需求者對(duì)于高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析的需求也不同，如教育主管部門與財(cái)政部門需要評(píng)價(jià)高校內(nèi)部管理層對(duì)于經(jīng)管責(zé)任的履行情況，進(jìn)而決定將資源科學(xué)有效地分配給各個(gè)高校，即主要關(guān)注資金撥入與使用過(guò)程中資源配置的能力；學(xué)生和家長(zhǎng)希望能獲取學(xué)校培養(yǎng)學(xué)生的具體教育成本信息；銀行和債權(quán)人希望通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告獲取高校的償債能力信息；捐贈(zèng)人需要了解其捐贈(zèng)財(cái)物的具體用途及效益；除了這些利益相關(guān)者，有著廣大需求的社會(huì)公眾要求監(jiān)督公共資金的使用情況，他們更關(guān)注高校的運(yùn)行能力，希望起到知情與評(píng)價(jià)的作用。然而，長(zhǎng)期以來(lái)高校財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)只是為政府財(cái)政及教育主管部門服務(wù)，不能滿足大部分利益相關(guān)者的信息需求。表2為高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體的需求。

表1 高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體

表2 高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體的需求

三、高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用存在問(wèn)題

目前有明確的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)要求是根據(jù)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》（財(cái)庫(kù)[2019]56號(hào)）以及《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫(kù)[2019]58號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《部門指南》）中相關(guān)規(guī)定，對(duì)高校的財(cái)務(wù)狀況分析、運(yùn)行情況分析、財(cái)務(wù)管理情況等作出了相應(yīng)的要求。現(xiàn)有的高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用中存在著財(cái)務(wù)分析針對(duì)性不強(qiáng)、財(cái)務(wù)分析可用性不強(qiáng)以及指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確的問(wèn)題。

（一）財(cái)務(wù)分析針對(duì)性不強(qiáng)

目前《部門指南》的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)設(shè)計(jì)很模糊，采用通用的參考指標(biāo)，卻沒(méi)有考慮到各部門間信息使用需求的差異，使得現(xiàn)有的指標(biāo)體系無(wú)法滿足使用者需求。以教育部門里的公立高校為例，高校是非營(yíng)利性組織，其收入主要源于政府財(cái)政撥款，因而財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的設(shè)計(jì)中，不需要與利潤(rùn)率相關(guān)的指標(biāo)。而作為公立高校的上級(jí)部門，公共服務(wù)部門更多地關(guān)注資產(chǎn)管理以及運(yùn)營(yíng)能力方面，即資產(chǎn)能否得到有效應(yīng)用，促使資產(chǎn)發(fā)揮使用效益，財(cái)政撥款是否能得到有效使用等。由此可見(jiàn)，目前高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)的設(shè)計(jì)需要充分考慮財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的需求，設(shè)計(jì)滿足信息使用者需求的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。

（二）財(cái)務(wù)分析可用性不強(qiáng)

高校參照的《部門指南》的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)沒(méi)有考慮到高校等部門的業(yè)務(wù)實(shí)際情況。目前高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析的質(zhì)量不高，大多數(shù)只是根據(jù)概念和公式對(duì)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行簡(jiǎn)單說(shuō)明及解釋。大部分的分析忽略了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)信息的關(guān)聯(lián)性，無(wú)法提出優(yōu)化意見(jiàn)，財(cái)務(wù)分析可用性不強(qiáng)，如收入變化的政策影響因素有哪些、資源配置的科學(xué)性是否具備等，這些能夠反映財(cái)務(wù)管理水平的分析不足。再比如，部分高?？赡艽嬖诳蒲惺杖胂嚓P(guān)的預(yù)收賬款較大的情況。這部分金額在當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)收賬款，以后年度需要按照合同進(jìn)度確認(rèn)收入，但這擴(kuò)大了負(fù)債的范圍，造成資產(chǎn)負(fù)債率虛高。對(duì)此，需要結(jié)合高校的實(shí)際業(yè)務(wù)，修正高校的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。

（三）指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確

目前高校的財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確，而企業(yè)對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)則有科學(xué)合理的參考標(biāo)準(zhǔn)。以資產(chǎn)負(fù)債率為例，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率一般在40%-60%為正常范圍。如果太低，表明企業(yè)融資和投資能力較差，企業(yè)今后的發(fā)展可能會(huì)受到限制。對(duì)于不同行業(yè)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，貿(mào)易類企業(yè)一般不超過(guò)80%，生產(chǎn)類企業(yè)一般不超過(guò)70%。而目前高校的財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)尚未明確。由于各個(gè)單位的性質(zhì)及業(yè)務(wù)特點(diǎn)存在差異，各個(gè)單位之間的財(cái)務(wù)指標(biāo)值差異較大。例如，民辦高校的資產(chǎn)負(fù)債率普遍處于較高水平，2018年我國(guó)民辦高校資產(chǎn)負(fù)債率的平均值為4 1.8%，其中最高值甚至超過(guò)了70%。在缺少對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)和參考值的前提下，高校無(wú)法評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的合理性，無(wú)法準(zhǔn)確定位以及科學(xué)合理分析。因此，針對(duì)高校的財(cái)務(wù)指標(biāo)，需要制定科學(xué)合理的對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)和參考區(qū)間。

四、高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)優(yōu)化建議

目前高校財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系存在財(cái)務(wù)分析針對(duì)性不強(qiáng)、財(cái)務(wù)分析可用性不強(qiáng)以及指標(biāo)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確的問(wèn)題，這些問(wèn)題最終的落腳點(diǎn)在于財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的設(shè)置。因此，對(duì)高校的財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，希望能對(duì)高校財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系的構(gòu)建起到借鑒作用。

（一）設(shè)計(jì)個(gè)性化的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)

目前高校參考制定的政府部門財(cái)務(wù)分析參考指標(biāo)較為簡(jiǎn)單，不能有效滿足高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體的需求。而對(duì)于高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析需求較大的社會(huì)公眾而言，他們可能更關(guān)注高校的運(yùn)行能力，因此，高校財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系可劃分為資源配置能力指標(biāo)、償債能力指標(biāo)以及運(yùn)行能力指標(biāo)，《部門指南》中的資產(chǎn)負(fù)債率以及流動(dòng)比率可劃分入償債能力指標(biāo)。

由于高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體除了內(nèi)部的高校內(nèi)部管理層、教育主管部門與財(cái)政部門，還包括外部需求者如學(xué)生及家長(zhǎng)、銀行及債權(quán)人、捐贈(zèng)人以及社會(huì)公眾等，不同的分析主體對(duì)于高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析的需求也不同。除了關(guān)注高校的運(yùn)行能力以及償債能力外，根據(jù)表2高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析主體的信息需求可知，資源配置能力也是分析主體關(guān)注的重點(diǎn)?？梢詤⒄掌髽I(yè)對(duì)于周轉(zhuǎn)率的定義，設(shè)置總資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和固定資產(chǎn)等方面的周轉(zhuǎn)率，其中總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率可以用來(lái)衡量高?？傎Y產(chǎn)的規(guī)模和收入之間配比的情況，從而對(duì)高?？傎Y產(chǎn)的使用效率進(jìn)行評(píng)估；應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和預(yù)付賬款周轉(zhuǎn)率可用來(lái)衡量高校的資金使用效率；固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率可用來(lái)分析對(duì)廠房、設(shè)備等固定資產(chǎn)的利用效率。此外，在資源配置能力指標(biāo)中，可以增設(shè)貨幣資金、往來(lái)款項(xiàng)、固定資產(chǎn)等占比指標(biāo)，具體分析高校資產(chǎn)中各項(xiàng)的構(gòu)成及分布。

（二）結(jié)合高校實(shí)際修正財(cái)務(wù)指標(biāo)

在增設(shè)指標(biāo)后的償債能力指標(biāo)中，需要注意的是，受托代理資產(chǎn)不是高校所控制的資產(chǎn)，因此在設(shè)置財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，受托代理資產(chǎn)應(yīng)從總資產(chǎn)中除去。此外，涉及資產(chǎn)負(fù)債率這一指標(biāo)，可考慮根據(jù)合同進(jìn)度確認(rèn)的科研收入相關(guān)的預(yù)收賬款，將其剔除，進(jìn)而更真實(shí)地反映高校的償債能力。若修正資產(chǎn)負(fù)債率較高，可以增設(shè)有息資產(chǎn)負(fù)債率的指標(biāo)，反映高校用全部資產(chǎn)對(duì)有息債務(wù)的償還能力，并作進(jìn)一步分析，增設(shè)長(zhǎng)短期借款等指標(biāo)，結(jié)合重點(diǎn)負(fù)債項(xiàng)目的變動(dòng)，分析債務(wù)結(jié)構(gòu)以及規(guī)模等，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

在衡量高校的運(yùn)行情況時(shí)，可結(jié)合高校實(shí)際，分別從收入情況和支出情況兩方面來(lái)分析。在收入情況方面，高?？稍鲈O(shè)財(cái)政撥款依存度、教育事業(yè)收入占比、科研事業(yè)收入占比等指標(biāo)，分析收入的結(jié)構(gòu)分布和增長(zhǎng)率。在支出情況方面，可增設(shè)人員經(jīng)費(fèi)支出占比、公用經(jīng)費(fèi)支出占比等指標(biāo)，分析費(fèi)用的結(jié)構(gòu)分布以及用途是否合理，是否需要加強(qiáng)控制和分配。

（三）明確指標(biāo)分析值的參考標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)務(wù)指標(biāo)體系的建立是高質(zhì)量財(cái)務(wù)分析的前提，此外，指標(biāo)分析值的參考標(biāo)準(zhǔn)也是必不可少的。具體到高校，可以采取這兩種辦法，第一種是明確通用且認(rèn)可度高的參考值；第二種是需要主管部門整理、分析和設(shè)置相關(guān)的數(shù)據(jù)信息。

第一，以通用標(biāo)準(zhǔn)值作為參考標(biāo)準(zhǔn)。一般來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金比率的參考值為1，流動(dòng)比率的參考值為2。資產(chǎn)中即使有一半不能立即轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，仍然有償還流動(dòng)負(fù)債的能力。如果這兩個(gè)指標(biāo)值都高于通用標(biāo)準(zhǔn)值，表明高校擁有較好的償債能力和較低的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。第二，以平均指標(biāo)值作為參考范圍。主管部門可以收集整理近兩三年的數(shù)據(jù)，并將這些數(shù)據(jù)分層次，設(shè)置各個(gè)層次的參考標(biāo)準(zhǔn)。比如，在資源配置能力方面，可以根據(jù)資產(chǎn)規(guī)模設(shè)立區(qū)間，確定平均值，并根據(jù)上下浮動(dòng)的特定比例設(shè)置參考范圍，償債能力和運(yùn)行能力方面也是這樣設(shè)置。在設(shè)置區(qū)間和均值時(shí)，要有兩年以上的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)作支撐，并需要估計(jì)區(qū)間樣本量是否足夠，因此適用于高校財(cái)務(wù)報(bào)告編制成熟的條件下時(shí)設(shè)置。

構(gòu)建高校的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系有助于反映高校的資源配置能力、償債能力以及運(yùn)行能力，進(jìn)而提高高校的財(cái)務(wù)管理水平，希望對(duì)高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)體系展開(kāi)的研究能對(duì)高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)體系的構(gòu)建起到借鑒作用。下表3為改進(jìn)后的高校財(cái)務(wù)指標(biāo)體系。

表3 高校財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系