建立我國個(gè)人所得稅免征額遞減機(jī)制：國際經(jīng)驗(yàn)、理論分析和模擬測(cè)算

曹桂全

一、引言

《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》于1980年頒布實(shí)施，并于1993年第一次修正。此后，1999年、2005年、2007年6月、2007年12月、2011年和2018年相繼進(jìn)行了六次稅法修正，其中免征額(1)我國稅法沒有使用“免征額”一詞，財(cái)政部關(guān)于稅法修正說明中使用“基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)”一詞?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法》第六條直接規(guī)定綜合所得納稅人減除費(fèi)用六萬元，我國學(xué)術(shù)界將其理解為免征額或者包括免征額的綜合扣除。為分析方便，本文將其視為免征額。調(diào)整是主要的修正項(xiàng)目。2018年的第七次稅法修正突出重點(diǎn)，對(duì)稅法不適應(yīng)改革需要的內(nèi)容進(jìn)行修改，補(bǔ)充、完善保障改革實(shí)施所需內(nèi)容，落實(shí)逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的部署，提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)(2)我國官方文件使用“起征點(diǎn)”一詞，與學(xué)術(shù)界所言“免征額”所指相同，但理論上二者存在差別。嚴(yán)格地說，我國現(xiàn)行說法沒有統(tǒng)一的起征點(diǎn)，但免征額提高，起征點(diǎn)隨之提高，二者有相關(guān)性。，增加子女教育等附加專項(xiàng)扣除，合理減負(fù)，鼓勵(lì)人民群眾通過勞動(dòng)增加收入、邁向富裕(劉昆，2018)。但是，我國個(gè)人所得稅(以下簡(jiǎn)稱“個(gè)稅”)仍面臨進(jìn)一步改革和完善的任務(wù)。2020年，《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》提出，完善再分配機(jī)制，加大稅收、社保、轉(zhuǎn)移支付等調(diào)節(jié)力度和精準(zhǔn)性，合理調(diào)節(jié)過高收入。劉昆(2020)指出，要進(jìn)一步完善綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，適時(shí)推進(jìn)個(gè)人所得稅改革。2021年8月，中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第十次會(huì)議研究扎實(shí)促進(jìn)共同富裕問題，會(huì)議提出，要加強(qiáng)對(duì)高收入的規(guī)范和調(diào)節(jié)，依法保護(hù)合法收入，合理調(diào)節(jié)過高收入，鼓勵(lì)高收入人群和企業(yè)更多回報(bào)社會(huì)。2022年10月，黨的二十大報(bào)告提出，健全現(xiàn)代預(yù)算制度，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，加大稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等的調(diào)節(jié)力度，完善個(gè)人所得稅制度。個(gè)人所得稅是該報(bào)告唯一提及的稅種，凸顯個(gè)人所得稅在我國全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國家中肩負(fù)重要使命，凸顯完善個(gè)人所得稅制度的重要性。

個(gè)稅稅制復(fù)雜，其稅制要素包括納稅單位的確定、應(yīng)稅所得范圍、計(jì)征方式、經(jīng)營費(fèi)用扣除、社會(huì)政策扣除、免征額(即基本生活費(fèi)用扣除)、稅率表、稅收抵免、稅收減免、稅收征管等稅制要素。(3)關(guān)于個(gè)稅稅制要素構(gòu)成的解釋，可以參考曹桂全(2018)。其中，經(jīng)營費(fèi)用即納稅人為取得收入而發(fā)生的成本費(fèi)用支出；社會(huì)政策扣除即社會(huì)性扣除(social deduction)是為實(shí)施社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策而設(shè)立的稅前扣除項(xiàng)目，我國個(gè)稅的專項(xiàng)扣除、其他扣除和部分專項(xiàng)附加扣除屬于此類；稅收抵免(tax credit)指允許納稅人從應(yīng)納稅額中減除的稅額，我國現(xiàn)行稅法中只有避免雙重納稅的稅收抵免，沒有為實(shí)施社會(huì)政策的稅收抵免項(xiàng)目；稅收減免是針對(duì)特定情況的稅收措施，如遭受自然災(zāi)害的納稅人可以申請(qǐng)減免。

本文聚焦免征額遞減機(jī)制。免征額是個(gè)稅特有的稅制要素，體現(xiàn)居民基本生活費(fèi)用支出不課稅的要求，使個(gè)稅被稱為“良稅”。綜觀一些國家個(gè)稅制度，免征額構(gòu)成豐富，可以概括為基本免征額、附加免征額、免征額遞減機(jī)制、免征額調(diào)整以及免征額與社會(huì)政策扣除、稅收抵免之間關(guān)系等方面，免征額遞減機(jī)制是免征額規(guī)則之一(見圖1)。

圖1 個(gè)稅免征額規(guī)則的構(gòu)成

這里對(duì)免征額規(guī)則構(gòu)成(4)關(guān)于免征額構(gòu)成的闡述，可參考曹桂全(2021)。略作解釋。基本免征額(basic allowance)(5)英國稅法免征額采用allowance一詞，美國稅法使用exemption和deduction兩詞。依一國居民總體上大致相同的基本生活費(fèi)用水平而設(shè)定，原則上覆蓋所有納稅人及其負(fù)擔(dān)人口(6)負(fù)擔(dān)人口指共同生活的家庭成員，主要是配偶和未成年子女，有時(shí)擴(kuò)大到贍養(yǎng)的老年人。一個(gè)勞動(dòng)人口負(fù)擔(dān)人口數(shù)，也稱為負(fù)擔(dān)系數(shù)。，一般采取定額扣除方式，但納稅人與負(fù)擔(dān)人口基本免征額可以有所差別。附加免征額(additional allowance)考慮納稅人及其負(fù)擔(dān)人口在年齡、婚姻和家庭狀況、健康狀況等方面存在差異而設(shè)立，相應(yīng)地有未成年附加免征額、老年附加免征額、婚姻附加免征額、單親附加免征額、鰥寡附加免征額、殘疾免征額等項(xiàng)目，一般也采取定額扣除方式。免征額遞減(allowance phase-out)指調(diào)整后凈所得(7)美國和英國的調(diào)整后凈所得，指應(yīng)稅所得減除經(jīng)營費(fèi)用和社會(huì)性扣除后的余額；日本選擇應(yīng)稅所得減除經(jīng)營費(fèi)用(但不減除社會(huì)性扣除)后的即凈收入作為衡量納稅能力的指標(biāo)和免征額遞減的收入指標(biāo)。高于一定水平的納稅人，其免征額隨凈應(yīng)稅所得增加而逐漸減少，甚至減少到0。免征額遞減機(jī)制使實(shí)際免征額有所變化，凈所得越高，實(shí)際免征額越少，后文將詳細(xì)分析。免征額調(diào)整指根據(jù)物價(jià)水平變化、一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平變化、經(jīng)濟(jì)體制尤其是社會(huì)保障制度改革而依法對(duì)免征額數(shù)量進(jìn)行調(diào)整，其中依據(jù)物價(jià)水平變化的調(diào)整為指數(shù)化調(diào)整，如美國從1986年開始參照核心消費(fèi)物價(jià)指數(shù)逐年進(jìn)行調(diào)整。免征額與社會(huì)政策扣除、稅收抵免有一定替代或者互補(bǔ)關(guān)系，與國家社會(huì)保障(福利國家)制度密切相關(guān)，各國對(duì)此處理有所不同。例如，日本個(gè)稅中沒有16周歲以下子女撫養(yǎng)免征額，因?yàn)閲乙呀?jīng)為之支付子女津貼；英國個(gè)稅不設(shè)立撫養(yǎng)免征額，因?yàn)閲乙呀?jīng)設(shè)立未成年人津貼；美國個(gè)稅則有子女免征額和未成年子女附加免征額；日本個(gè)稅有較多的社會(huì)政策扣除項(xiàng)目，而英國、美國個(gè)稅中社會(huì)政策扣除項(xiàng)目較少而代之以稅收抵免項(xiàng)目。免征額針對(duì)個(gè)人基本生活費(fèi)用設(shè)定，具有屬人性，而社會(huì)性扣除針對(duì)特定事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生支出(如繳納社會(huì)保險(xiǎn)支出)，原則上采取據(jù)實(shí)申報(bào)的扣除方式，二者是可以區(qū)分的。我國2018年稅法規(guī)定的專項(xiàng)扣除、其他扣除屬于社會(huì)政策扣除，而專項(xiàng)附加扣除的性質(zhì)則不十分明確，大病醫(yī)療扣除、房貸利息支出扣除和住房租金扣除更偏向執(zhí)行社會(huì)政策的社會(huì)性扣除，贍養(yǎng)老人支出、子女教育支出扣除的免征額屬性更突出。

個(gè)人所得稅免征額是我國社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，也是稅法修正的重要項(xiàng)目，2005年、2007年12月、2011年和2018年的稅法修正分別提高了免征額，2018年稅法修正中增加的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目也與免征額關(guān)系密切。但是，與一般免征額構(gòu)成相比，與其他國家稅制相比，我國個(gè)稅的突出特點(diǎn)是采取單一標(biāo)準(zhǔn)化免征額。比較而言，英國、美國和日本的免征額構(gòu)成豐富，尤其是建立了免征額遞減機(jī)制，更好地發(fā)揮了對(duì)高收入的調(diào)節(jié)作用，值得借鑒。

當(dāng)前，我國提出完善個(gè)人所得稅制度的要求，尤其是要加強(qiáng)稅收調(diào)節(jié)力度和精準(zhǔn)性、合理調(diào)節(jié)過高收入。在此政策背景下，探索建立我國個(gè)稅免征額遞減機(jī)制具有重要意義。為此，本文研究英國、美國和日本個(gè)稅免征額遞減機(jī)制的經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)免征額遞減機(jī)制的一般原理和作用機(jī)制，分析我國個(gè)稅免征額現(xiàn)狀、特征及不足，對(duì)建立我國個(gè)稅免征額遞減機(jī)制進(jìn)行探索。

二、英國、美國和日本的個(gè)稅免征額遞減機(jī)制

英國、美國和日本的個(gè)稅建立了免征額遞減機(jī)制，其遞減機(jī)制內(nèi)容有所不同。研究這些國家的做法，既能提供經(jīng)驗(yàn)和啟示，也利于分析免征額遞減機(jī)制的內(nèi)容、作用及其機(jī)理。

(一)英國個(gè)稅的免征額遞減機(jī)制

英國于1799年開征個(gè)稅，是世界上最早開征的國家。英國實(shí)行綜合與分類相結(jié)合稅制，區(qū)分綜合所得、儲(chǔ)蓄所得和股息所得，分別適用不同稅率表。2020/2021稅年，(8)英國個(gè)稅納稅年度為當(dāng)年4月6日至次年4月5日。綜合所得適用稅率表為：5萬英鎊以下適用基礎(chǔ)稅率(basic rate) 20%，5萬以上到15萬英鎊適用高稅率(higher rate)40%，15萬英鎊以上適用額外稅率(additional rate)45%(9)本文關(guān)于英國2020/2021稅年的個(gè)人所得稅制信息來源于英國政府網(wǎng)(https://www.gov.uk)。。免征額包括個(gè)人免征額(personal allowance, PA)和附加免征額，沒有獨(dú)立的負(fù)擔(dān)人口免征額。2020/2021稅年，個(gè)人免征額為12500英鎊，附加免征額有婚姻免征額、已婚夫妻免征額和盲人免征額。

按照英國稅制，為計(jì)算綜合所得納稅人的應(yīng)納稅所得額(taxable income, TI)，首先就綜合所得各項(xiàng)收入分別減除經(jīng)營費(fèi)用并加總，得到綜合凈所得；其次，凈所得減除社會(huì)政策扣除，得到調(diào)整后凈所得(adjusted net income, ANI)；最后，ANI減除免征額，得到應(yīng)納稅所得額。忽略附加免征額和社會(huì)政策扣除，應(yīng)納稅所得額為：

TI=ANI-PA

(1)

如果沒有免征額遞減機(jī)制，用s(·)表示稅率函數(shù)，則應(yīng)納稅額(SGT)為：

SGT=s(ANI-12500)

(2)

英國個(gè)稅存在個(gè)人免征額遞減機(jī)制。2020/2021稅年，遞減起點(diǎn)閾值為ANI 達(dá)到10萬英鎊。遞減方式是，ANI每超過起點(diǎn)閾值2英鎊，PA減少1英鎊；當(dāng)ANI達(dá)到和超過12.5萬英鎊(終點(diǎn)閾值)時(shí)，免征額遞減為0。也就是說，實(shí)際個(gè)人免征額(A)為：

(3)

相應(yīng)的實(shí)際應(yīng)納稅額(GT)為：

GT=s(ANI-A)

(4)

對(duì)于任何納稅人，實(shí)際免征額小于或者等于標(biāo)準(zhǔn)化免征額，而實(shí)際應(yīng)納稅所得額將高于或者等于標(biāo)準(zhǔn)免征額條件下的應(yīng)納稅所得額，實(shí)際應(yīng)納稅額將大于后者等于標(biāo)準(zhǔn)化免征額條件下的應(yīng)納稅額，即：

ANI-A≥ANI-12500

(5)

GT≥SGT

(6)

這將有助于增加稅收。個(gè)人免征額全部遞減且適用額外稅率45%時(shí)，最大增稅額為5625英鎊。相應(yīng)地，高收入者有效稅率將提高，稅收累進(jìn)性將增強(qiáng)，總體有效稅率將提高。

(二)美國個(gè)稅的免征額遞減機(jī)制

美國于1861年開征個(gè)稅，1913年后持續(xù)實(shí)施。美國個(gè)稅實(shí)行綜合稅制模式，除資本利得和股息外的其他所得均計(jì)入綜合所得。納稅人區(qū)分為單身申報(bào)、夫妻聯(lián)合申報(bào)、夫妻分離申報(bào)、戶主申報(bào)和鰥寡家庭申報(bào)5種類型，分別規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除額和稅率表。2015年，夫妻分離申報(bào)的稅率表為：0～9225美元為10%，9225～37450美元為15%，37450～75600美元為25%，75600～115225美元為28%，115225～205750美元為33%，205750～232425美元為35%，超過232425美元為39.6%。

免征額包括個(gè)人免征額、標(biāo)準(zhǔn)扣除(或者選擇分項(xiàng)扣除)、附加標(biāo)準(zhǔn)扣除、免征額遞減機(jī)制。(10)美國個(gè)稅中的標(biāo)準(zhǔn)扣除、附加標(biāo)準(zhǔn)扣除屬于免征額，因?yàn)槊庹黝~與標(biāo)準(zhǔn)扣除合計(jì)相當(dāng)于貧困線標(biāo)準(zhǔn)，屬于免征額范疇(曹桂全，2017)。首先，納稅人及其負(fù)擔(dān)人口每人1份個(gè)人免征額(personal exemption , PE)。納稅人申報(bào)的個(gè)人免征額(TE)是自己及其負(fù)擔(dān)人口個(gè)人免征額之和。2015年，個(gè)人免征額為4000美元。其次，納稅人可以選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除或者分項(xiàng)扣除。2015年，夫妻分離申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)扣除額為6300美元。分項(xiàng)扣除是指納稅人在給定支出項(xiàng)目(包括州和地方稅支出、慈善捐款支出、個(gè)人退休計(jì)劃繳款支出等)范圍內(nèi)據(jù)實(shí)申報(bào)減除。分項(xiàng)扣除與標(biāo)準(zhǔn)扣除是替代性的，只能選擇一種扣除方式。第三，選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除的納稅人可以申報(bào)附加標(biāo)準(zhǔn)扣除額。附加標(biāo)準(zhǔn)扣除項(xiàng)目有非獨(dú)立親屬附加扣除、老年附加扣除、盲人附加扣除。2015年，非獨(dú)立親屬附加標(biāo)準(zhǔn)扣除額為1050美元。納稅人免征額(TA)是納稅人個(gè)人免征額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額(或者分項(xiàng)扣除額)和附加扣除額之和。第四，個(gè)人免征額遞減(personal exemption phase-out, PEP)和分項(xiàng)扣除額遞減機(jī)制。2015年，夫妻分離申報(bào)的起點(diǎn)閾值為調(diào)整后總所得(adjusted gross income,AGI)達(dá)到154950美元；AGI每超過起點(diǎn)閾值1250美元，免征額遞減2%；當(dāng)AGI達(dá)到和超過終點(diǎn)閾值216200美元時(shí)，個(gè)人免征額為0。分項(xiàng)扣除額遞減的起點(diǎn)閾值與個(gè)人免征額遞減相同，但最多遞減20%。標(biāo)準(zhǔn)扣除額和附加標(biāo)準(zhǔn)扣除額不遞減。不考慮老年附加免征額、盲人附加免征額和免征額遞減，一個(gè)夫妻分離申報(bào)且申報(bào)1個(gè)未獨(dú)立親屬的納稅人免征額為15350美元，其中個(gè)人免征額為8000美元，標(biāo)準(zhǔn)扣除額為6300美元，附加標(biāo)準(zhǔn)扣除額為1050美元。

按照美國稅制，為計(jì)算綜合所得的應(yīng)納稅所得額，首先分別計(jì)算綜合所得的各類所得的凈所得，即各類收入減除相應(yīng)的成本費(fèi)用后的余額；其次，計(jì)算總凈所得；再次，減除社會(huì)政策扣除，得到調(diào)整后總所得(AGI)；最后，從AGI減除納稅人實(shí)際免征額(A)，得到應(yīng)納稅所得額(TI)。以上述納稅人為例，其未遞減的納稅人個(gè)人免征額為8000美元，而在免征額遞減機(jī)制之下，實(shí)際納稅人個(gè)人免征額(TE)為：

(7)

實(shí)際納稅人免征額由標(biāo)準(zhǔn)扣除額和實(shí)際個(gè)人免征額構(gòu)成：

A=7350+TE

(8)

如果沒有免征額遞減機(jī)制，納稅人免征額(STA)為15350美元，相應(yīng)的應(yīng)納稅額(SGT)為:

SGT=s(AGI-15350)

(9)

在免征額遞減條件下，實(shí)際免征額由式(7)、式(8)給出，相應(yīng)的應(yīng)納稅額為：

GT=s(AGI-A)=s(AGI-7350-TE)

(10)

顯然，符合免征額遞減條件納稅人的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額都將提高。與英國相比，美國個(gè)人免征額遞減速度比較慢，且分項(xiàng)扣除額遞減但不遞減到0，遞減力度相對(duì)較小。美國個(gè)稅免征額遞減機(jī)制是變化的，2006年到2010年逐步取消，2011年恢復(fù)(斯蒂格利茨和羅森加德，2020)。2017年底，美國通過《減稅和就業(yè)法案》，取消個(gè)人基本免征額，將標(biāo)準(zhǔn)扣除額翻倍，同時(shí)取消了免征額遞減機(jī)制(胡建怡，2018)。當(dāng)然，這不意味著免征額遞減機(jī)制消亡，因?yàn)樵摲ò干婕皞€(gè)稅的有效期到2025年。所以，下文仍使用2015年的稅制進(jìn)行分析。

(三)日本個(gè)稅的免征額遞減機(jī)制

日本于1887年開征個(gè)稅，歷史也比較悠久。日本個(gè)稅實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制模式。綜合所得納稅人和分類所得納稅人均適用相同的7級(jí)超額累進(jìn)稅率表，2019年，應(yīng)納稅所得額為195萬日元以下適用5%稅率，至330萬日元適用10%稅率，至695萬日元適用20%稅率，至900萬日元適用23%稅率，至1800萬日元適用33%稅率，至4000萬日元適用40%稅率，4000萬日元以上的適用45%稅率。(11)本文引用日本個(gè)人所得稅法的文本來源于：全球法律數(shù)據(jù)庫(https://elaws.e-gov.go.jp/)，是1965年頒布、2019年修正的版本。

為計(jì)算綜合所得納稅人的應(yīng)納稅所得額，首先將各類所得分別減除經(jīng)營費(fèi)用得到凈收入，將綜合計(jì)征所得的凈收入加總，得到綜合所得凈收入。還要計(jì)算納稅人合計(jì)凈收入，即綜合所得凈收入和其他分類計(jì)征所得凈收入之和。其次，綜合所得凈收入減除社會(huì)政策扣除。社會(huì)政策扣除包括雜項(xiàng)損失扣除、醫(yī)療支出扣除、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)扣除、捐款扣除等。(12)日本所得法中稱“所得扣除”，其中“對(duì)事的扣除”屬于社會(huì)政策扣除，“對(duì)人的扣除”屬于免征額。最后，再減除免征額，得到應(yīng)納稅所得額。

免征額由納稅人個(gè)人免征額、配偶免征額、親屬免征額和附加免征額構(gòu)成。(13)也有將日本個(gè)稅免征額區(qū)分為普通人扣除和特別人扣除，普通人扣除相當(dāng)于免征額，特別人扣除相當(dāng)于附加免征額(李貌，2019)。2019年，納稅人個(gè)人免征額為48萬日元。配偶免征額(適用于配偶自有合計(jì)凈收入48萬日元以下的情形)為38萬日元，老年配偶(14)日本所得稅法中，老年配偶、老年撫養(yǎng)親屬中的老年指70歲以上。免征額為48萬日元，配偶特別免征額(適用于配偶自有合計(jì)凈收入48萬日元至133萬日元的情形)為38萬日元。撫養(yǎng)親屬免征額視其年齡不同而不同，16～19歲的撫養(yǎng)親屬為每人38萬日元；19～23歲的為特別撫養(yǎng)親屬，每人63萬日元；70歲以上的老年撫養(yǎng)親屬，每人48萬元。撫養(yǎng)親屬免征額需要撫養(yǎng)親屬自有綜合所得凈收入不超過48萬日元。附加免征額中，殘疾附加免征額為27萬日元(特別殘疾的，為40萬日元；與納稅人或其親屬同住且殘疾的，為75萬日元)，寡婦附加免征額為27萬日元，單親附加免征額為35萬日元，勤工助學(xué)附加免征額為27萬日元。附加免征額也有資格條件，寡婦附加免征額和單親附加免征額只適用于其合計(jì)凈收入500萬日元以下的情形，工讀學(xué)生附加免征額僅適用于其合計(jì)凈收入75萬日元以下的情形。

2018年，日本進(jìn)行稅制改革，個(gè)人所得稅引入免征額遞減機(jī)制，并運(yùn)用于納稅人個(gè)人免征額、配偶免征額、配偶特別免征額，采取分檔遞減方式。(1)納稅人個(gè)人免征額遞減。2019年，納稅人合計(jì)凈收入2400萬日元到2450萬日元的，免征額為32萬日元；合計(jì)凈收入2450萬日元到2500萬日元的，免征額為16萬日元；合計(jì)凈收入2500萬日元以上的，免征額為0。(2)配偶免征額遞減。配偶免征額隨納稅人合計(jì)凈收入遞減，起點(diǎn)閾值為900萬日元。合計(jì)凈收入為900萬～950萬日元的，配偶免征額為26萬日元，老年配偶免征額為32萬日元；合計(jì)凈收入為950萬～1000萬日元的，配偶免征額為13萬日元，老年配偶免征額為16萬日元；合計(jì)凈收入超過1000萬日元的，配偶免征額和老年配偶免征額為0。(3)配偶特別免征額遞減。配偶特別免征額隨納稅人合計(jì)凈收入和配偶自有合計(jì)凈收入遞減，起點(diǎn)閾值為納稅人合計(jì)凈收入900萬日元和配偶合計(jì)凈收入95萬日元，只要有一方達(dá)到起點(diǎn)閾值，配偶特別免征額即開始遞減。納稅人合計(jì)凈收入分3檔，配偶自有合計(jì)凈收入分9檔。只要納稅人合計(jì)凈收入達(dá)到1000萬日元或者配偶自有合計(jì)凈收入達(dá)到133萬日元(終點(diǎn)閾值)，配偶特別免征額都將縮減到0。

英國、美國個(gè)稅免征額遞減機(jī)制采取了公式化計(jì)算方式，日本個(gè)稅免征額遞減機(jī)制采取分檔遞減方式，但遞減項(xiàng)目多，稅制設(shè)計(jì)更加精細(xì)。2018年日本進(jìn)行稅制改革，雖然提高了免征額標(biāo)準(zhǔn)，但降低了工資薪金所得(15)日本所得稅法稱之為“給予所得”。經(jīng)營費(fèi)用扣除，設(shè)立了免征額遞減機(jī)制，最終利于增加稅收和收入分配調(diào)節(jié)(李清如，2019)。

三、標(biāo)準(zhǔn)化免征額的消極效應(yīng)與免征額遞減機(jī)制的作用

基于英國、美國和日本個(gè)稅免征額遞減機(jī)制，結(jié)合個(gè)稅一般原理，概括總結(jié)標(biāo)準(zhǔn)化免征額的消極效應(yīng)和免征額遞減機(jī)制建立的原因、構(gòu)成與作用機(jī)理。

(一)標(biāo)準(zhǔn)化免征額的積極作用和消極效應(yīng)

考慮一國居民總體上有大致相同的基本生活及其支出水平，也考慮征管成本，基本免征額和附加免征額多采取標(biāo)準(zhǔn)化免征額(standard allowance)的形式。例如，我國現(xiàn)行個(gè)稅納稅人免征額為6萬元，英國2020/2021稅年的個(gè)人免征額為12500英鎊，2015年美國的個(gè)人免征額為4000美元，日本2019年納稅人個(gè)人免征額為48萬日元。標(biāo)準(zhǔn)化免征額試圖為納稅人及其負(fù)擔(dān)人口提供一個(gè)均等的基本生活費(fèi)用扣除，實(shí)現(xiàn)居民基本生活費(fèi)用支出不納稅，有其積極意義。

但是，在累進(jìn)稅率條件下，標(biāo)準(zhǔn)化免征額為高收入者提供更多的減稅利益，有效稅率下降，弱化稅收累進(jìn)性，并最終弱化了個(gè)稅再分配效應(yīng)，產(chǎn)生了不利于發(fā)揮個(gè)稅功能的消極效應(yīng)。累進(jìn)稅率是消極效應(yīng)產(chǎn)生的關(guān)鍵。納稅人凈應(yīng)稅所得(NX)不同，其對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化免征額(SA)的反應(yīng)并不一樣。稅率表示為函數(shù)s(·)，忽略已經(jīng)在應(yīng)稅所得中減除的經(jīng)營性費(fèi)用扣除之外的其他費(fèi)用扣除因素，則標(biāo)準(zhǔn)化免征額條件下的應(yīng)納稅所得額(STI)表示為：

STI=NX-SA

(11)

相應(yīng)的應(yīng)納稅額(SGT)為：

SGT=s(STI)=s(NX-SA)

(12)

簡(jiǎn)單考慮凈應(yīng)稅所得額不同的3個(gè)納稅人，分別為NX1=SA，適用低邊際稅率10%；NX2>SA>NX1，適用中等邊際稅率20%；NX3>NX2>SA，適用高邊際稅率40%。在標(biāo)準(zhǔn)化免征額作用下，納稅人1將不納稅，與沒有免征額的情形相比，減稅0.1SA；假定免征額不改變納稅人2和納稅人3的適用稅率，其分別減稅0.2SA和0.4SA。顯然，收入越高，減稅利益越大，這不利于對(duì)高收入者進(jìn)行稅收調(diào)節(jié)。

免征額是應(yīng)稅所得的減項(xiàng)，會(huì)降低應(yīng)納稅所得額，也將降低總體稅率和稅收。問題的關(guān)鍵不是單純的稅收下降，而是不同收入水平納稅人從標(biāo)準(zhǔn)化免征額中獲得的減稅利益如何分布，以及這種分布是否符合設(shè)立免征額的初衷和個(gè)稅的功能目標(biāo)。岳樹民等(2011)發(fā)現(xiàn)，隨著標(biāo)準(zhǔn)化免征額提高，稅收累進(jìn)性將提高而總體有效稅率降低，再分配效應(yīng)則呈現(xiàn)先增加后降低的過程；也就是說，隨著免征額提高，稅收累進(jìn)性增加先起主導(dǎo)作用，而后總體有效稅率下降起主導(dǎo)作用。這個(gè)過程實(shí)際包含著標(biāo)準(zhǔn)化免征額的影響，但是現(xiàn)有文獻(xiàn)還沒有識(shí)別出來，而僅將再分配效應(yīng)歸結(jié)于標(biāo)準(zhǔn)化免征額水平的高低，值得進(jìn)一步探討?？梢钥吹剑瑯?biāo)準(zhǔn)化免征額越高，對(duì)低收入者的減稅利益將弱化，而對(duì)高收入者的減稅利益將強(qiáng)化。例如，將上述標(biāo)準(zhǔn)化免征額提高到SA1>SA后，納稅人1的減稅利益仍然只有0.1SA，而納稅人2和納稅人3的減稅利益提高到0.2SA1和0.4SA1，這顯然不是免征額制度所期望的結(jié)果，最終也不利于稅收再分配調(diào)節(jié)作用。

(二)免征額遞減機(jī)制的目標(biāo)和構(gòu)成

免征額遞減機(jī)制試圖在維持標(biāo)準(zhǔn)化免征額積極作用的基礎(chǔ)上，通過差異化免征額設(shè)計(jì)，避免高收入者獲得更高的減稅利益，加強(qiáng)對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)，更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)稅籌集財(cái)政收入和再分配調(diào)節(jié)的功能。免征額遞減機(jī)制的核心是：在納稅人或者負(fù)擔(dān)人口的收入達(dá)到一定水平后，免征額將遞減；隨著收入提高，免征額遞減越多，甚至可以在一個(gè)較高水平上遞減為0。在該機(jī)制作用下，高收入納稅人并不能獲得完全的標(biāo)準(zhǔn)化免征額減除，應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額不因免征額而減少很多或者不減少，有效稅率更高，從而減輕了標(biāo)準(zhǔn)化免征額的消極效應(yīng)。此外，與標(biāo)準(zhǔn)化免征額相比，適用免征額遞減機(jī)制的高收入者將更早進(jìn)入更高邊際稅率。

免征額遞減機(jī)制有四個(gè)要素。(1)遞減項(xiàng)目。免征額有多個(gè)項(xiàng)目，哪些項(xiàng)目遞減需要考慮。如前所述，英國個(gè)人免征額遞減，其他項(xiàng)目不遞減；美國的個(gè)人免征額和分項(xiàng)扣除額遞減，其他項(xiàng)目不遞減；日本的納稅人個(gè)人免征額、配偶免征額和配偶特別免征額遞減。(2)起點(diǎn)閾值(starting threshold, ST)。起點(diǎn)閾值即免征額開始遞減的凈所得，位于一個(gè)較高凈所得位置上，最終適用邊際稅率也較高。如前所述，英國的起點(diǎn)閾值是10萬英鎊，位于40%的邊際稅率上。日本納稅人個(gè)人免征額起點(diǎn)閾值為2400萬日元，處于40%的邊際稅率上。(3)終點(diǎn)閾值(fishing threshold, FT)。凈所得達(dá)到該水平后，免征額將不再繼續(xù)減少。不再繼續(xù)減少有兩種情況：一是免征額已經(jīng)減少到0，如英國個(gè)人免征額遞減到0，相應(yīng)終點(diǎn)閾值為12.5萬英鎊；二是遞減到某個(gè)水平，如美國個(gè)稅的分項(xiàng)扣除額遞減到80%為止。(4)遞減方式及其速度。各國個(gè)稅免征額遞減方式不同，同一國家不同免征額項(xiàng)目遞減方式也有不同。前文已經(jīng)介紹，英國個(gè)稅采取免征額超額定額遞減方式，凈所得超過起點(diǎn)閾值2英鎊，免征額減少1英鎊，由于個(gè)人免征額為12500英鎊，這意味著區(qū)分了12500個(gè)檔次的免征額，凈所得增加25000英鎊即免征額的2倍時(shí)，免征額縮減為0，遞減速度緩慢。美國個(gè)稅個(gè)人免征額采取超額定率遞減方式，凈所得每增加1250美元，免征額減少2%，以納稅人個(gè)人免征額8000美元(夫妻分離申報(bào)并有一個(gè)未獨(dú)立子女)為例，凈所得每增加1250美元，免征額減少160美元，相當(dāng)于凈所得增加7.81美元，免征額減少1美元，凈所得超過起點(diǎn)閾值62500美元時(shí)，免征額縮減為0，遞減速度比英國緩慢。日本采取分檔遞減方式，稅法列出不同凈所得區(qū)間的免征額，無需納稅人自己計(jì)算。其納稅人個(gè)人免征額超過起點(diǎn)閾值100萬日元時(shí)，免征額從48萬日元遞減到0，相當(dāng)于合計(jì)凈收入每增加2.08日元，免征額遞減1日元，遞減速度與英國類似。當(dāng)然，廣義而言，限定減除免征額的資格條件，納稅人或者負(fù)擔(dān)人口收入超過某個(gè)水平時(shí)，不得減除相應(yīng)免征額，也可以理解為一種免征額遞減方式，但起點(diǎn)閾值與終點(diǎn)閾值合一，遞減速度非常快，一旦達(dá)到起點(diǎn)閾值，免征額立即遞減到0。

(三)免征額遞減機(jī)制作用的一般機(jī)理

免征額遞減機(jī)制可以概括為：納稅人凈所得低于起點(diǎn)閾值的，獲得標(biāo)準(zhǔn)化免征額；超過起點(diǎn)閾值后，實(shí)際免征額(A)開始遞減，隨凈所得增加而減少，直至降低到最小值(Amin，0或者其他最小免征額)：

(13)

而且：

(14)

對(duì)于凈所得超過起點(diǎn)閾值的納稅人，其應(yīng)納稅所得額(TI)比標(biāo)準(zhǔn)免征額條件下的要高：

TI=NX-A

(15)

TI>STI

(16)

相應(yīng)的應(yīng)納稅額(GT)也將提高：

GT=s(TI)=s(NX-A)

(17)

GT>SGT

(18)

有效稅率是應(yīng)納稅額占應(yīng)稅所得(X)的比重。符合免征額遞減條件的高收入納稅人的有效稅率也將提高：

(19)

納稅人適用最高邊際稅率(tmax)并且免征額遞減為0時(shí)，免征額遞減帶來的稅收增加額最大，稱為最大增稅額，其數(shù)額為：

ΔGT=tmax×SA

(20)

據(jù)此，英國(2020/2021稅年)個(gè)稅最大增稅額為5625英鎊；美國(以2015年夫妻分離報(bào)稅且有1個(gè)未獨(dú)立子女的納稅人為例)個(gè)稅最大增稅額為4752美元；考慮納稅人個(gè)人免征額，日本2019年最大增稅額為21.6萬日元，但同時(shí)考慮納稅人個(gè)人免征額和配偶免征額，則最大增稅額為38.7萬日元。不適用免征額遞減的納稅人，有效稅率不變。這樣，免征額遞減機(jī)制將使稅收累進(jìn)性將增強(qiáng)。同時(shí)，免征額遞減條件下的應(yīng)納稅額也將增加，總體有效稅率將提高。根據(jù)Kakwani(1977)的研究，稅收累進(jìn)指數(shù)(K)為稅前收入的集中系數(shù)(CT)減除稅前收入基尼系數(shù)(GX)后的差額：

K=CT-GX

(21)

不考慮再排序，再分配效應(yīng)(RE)取決于稅收累進(jìn)指數(shù)和總體有效稅率(t)，即：

(22)

由于總體有效稅率、稅收累進(jìn)指數(shù)提高，稅收再分配效應(yīng)也將擴(kuò)大。也就是說，免征額遞減機(jī)制通過強(qiáng)化對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)使稅收規(guī)模擴(kuò)大，再分配效應(yīng)增強(qiáng)，與個(gè)稅再分配調(diào)節(jié)功能要求一致。

四、我國個(gè)稅標(biāo)準(zhǔn)化免征額及其積極作用和消極影響

我國個(gè)稅實(shí)行單一標(biāo)準(zhǔn)化免征額，具有降低居民稅收負(fù)擔(dān)和總體上實(shí)現(xiàn)居民基本生活費(fèi)用不納稅的積極作用，但也存在不利于高收入調(diào)節(jié)的消極效應(yīng)。隨著免征額的提高，這種消極效應(yīng)有所擴(kuò)大。

(一)我國個(gè)稅的標(biāo)準(zhǔn)化免征額

我國2018年現(xiàn)行稅法實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制模式，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得實(shí)行綜合計(jì)征，經(jīng)營所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得分類計(jì)征。綜合所得適用3%～45%的超額累進(jìn)稅率，經(jīng)營所得適用5%～35%的超額累進(jìn)稅率，其他所得適用20%的比例稅率。

現(xiàn)行稅法規(guī)定，綜合所得減除費(fèi)用6萬元，(16)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第六條。沒有綜合所得的經(jīng)營所得納稅人應(yīng)當(dāng)減除費(fèi)用6萬元，(17)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十五條。都屬于免征額或者屬于包含免征額的綜合所得。納稅人免征額參考城鎮(zhèn)職工人均負(fù)擔(dān)的消費(fèi)支出確定，而納稅人負(fù)擔(dān)人口數(shù)按照城鎮(zhèn)就業(yè)人員負(fù)擔(dān)人口平均數(shù)確定(金人慶，2005)，如城鎮(zhèn)居民年人均消費(fèi)支出為30000元，負(fù)擔(dān)人口平均數(shù)為2人，則免征額參考60000元確定。該納稅人免征額實(shí)際上是納稅人及其負(fù)擔(dān)人口的基本免征額，它平均化考慮納稅人負(fù)擔(dān)人口數(shù)，而不是據(jù)實(shí)申報(bào)地考慮，可以稱為單一標(biāo)準(zhǔn)化免征額(曹桂全和仇曉鳳，2016)，既缺乏獨(dú)立的負(fù)擔(dān)人口免征額，也缺乏考慮年齡、婚姻、健康因素的附加免征額；最重要的是，缺乏英國、美國和日本稅制中的免征額遞減機(jī)制。

(二)我國個(gè)稅標(biāo)準(zhǔn)化免征額的分析模型

按照我國稅制，計(jì)算綜合所得納稅人的應(yīng)納稅所得額的步驟是：工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得分別減除相應(yīng)的成本費(fèi)用，加總得到綜合凈所得；綜合凈所得減除各項(xiàng)社會(huì)政策扣除，包括專項(xiàng)扣除(個(gè)人繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等)、專項(xiàng)附加扣除(子女教育附加扣除等)和依法確定的其他扣除、慈善捐獻(xiàn)扣除，得到調(diào)整后凈綜合所得(ANI)；ANI減除納稅人免征額(TA)，得到應(yīng)納稅所得額(TI)?，F(xiàn)行稅法條件下，TA=60000元，應(yīng)納稅所得額為：

TI=ANI-60000

(23)

應(yīng)納稅所得額適用綜合所得稅率表，就得到應(yīng)納稅額：

GT=s(TI)=s(ANI-60000)

(24)

當(dāng)然，我國個(gè)稅稅法還有稅收抵免和稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，應(yīng)納稅額減除稅收抵免額、稅收優(yōu)惠額后得到應(yīng)納稅凈額，這里忽略不計(jì)。

為了比較，假定沒有免征額，則相應(yīng)應(yīng)納稅所得額(TINA)等于凈所得：

TINA=ANI

(25)

相應(yīng)的應(yīng)納稅額(GTNA)為:

GTNA=s(TI)=s(ANI)

(26)

現(xiàn)在實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)化免征額，應(yīng)納稅所得額降低，應(yīng)納稅額也必然減少：

TI=ANI-60000

(27)

GT=s(ANI-60000)

(28)

標(biāo)準(zhǔn)化納稅人免征額之下，所有綜合所得納稅人免征額完全相同，但免征額對(duì)不同收入水平納稅人的減稅利益并不相同，這是我們關(guān)心的核心問題，因?yàn)椴煌杖胨郊{稅人從標(biāo)準(zhǔn)化免征額中獲得減稅利益的分布影響稅收累進(jìn)指數(shù)、再分配效應(yīng)。

(三)我國個(gè)稅標(biāo)準(zhǔn)化免征額的積極作用和消極效應(yīng)的例釋

運(yùn)用上述模型，用一個(gè)例子對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化免征額的積極作用和消極效應(yīng)進(jìn)行說明。考慮一組ANI從1萬元到120萬元的20位納稅人，比較標(biāo)準(zhǔn)化免征額與假定無免征額條件下的應(yīng)納稅額和有效稅率(見表1)。

表1 我國個(gè)稅標(biāo)準(zhǔn)化免征額的減稅利益分布

與假定沒有免征額相比，標(biāo)準(zhǔn)化免征額導(dǎo)致如下變化。

第一，標(biāo)準(zhǔn)化免征額為高收入者帶來更多減稅額。凈所得越高，減稅額越多。凈所得從1萬元上升到120萬元，減稅額從300元增加到27000元。凈所得達(dá)到120萬元后，減稅額不再增加。因此，從絕對(duì)減稅額看，高收入者是標(biāo)準(zhǔn)化免征額的更大獲利者。

第二，減稅率隨著收入提高而降低。凈所得低于6萬元的低收入者的減稅額較少但完全減稅，減稅率達(dá)到100%。隨著凈所得上升，減稅率下降，凈所得120萬元的納稅人減稅率下降到7.54%。就此而言，標(biāo)準(zhǔn)化免征額對(duì)降低低收入者稅收負(fù)擔(dān)具有積極意義。

第三，納稅人有效稅率降低，但隨著凈所得增加，降幅先增后降，有利于中等收入者。凈所得1萬元的納稅人有效稅率降低3個(gè)百分點(diǎn)，凈所得9萬元納稅人的降幅最大而達(dá)到6.2個(gè)百分點(diǎn)，凈所得120萬元納稅人降幅為2.25個(gè)百分點(diǎn)。這與納稅人凈所得和標(biāo)準(zhǔn)化免征額的對(duì)比及累進(jìn)稅率有關(guān)，凈所得9萬元的納稅人恰好有凈所得可以減除，并且可以適用最低稅率(3%)，有效稅率降低最充分。就此而言，凈所得稍高于標(biāo)準(zhǔn)化免征額的中等收入納稅人是最大獲益者。

第四，免征額降低了稅收和平均稅率。無免征額時(shí)，所有納稅人總稅收為1773740元，實(shí)施免征額后總稅收為1516100元，降低了14.53%，總體有效稅率從21.74%下降到18.58%。因此，免征額較大幅度降低了稅收負(fù)擔(dān)，利于實(shí)現(xiàn)基本生活費(fèi)用支出不納稅的目標(biāo)，盡管稅收有所下降。

第五，個(gè)稅再分配效應(yīng)擴(kuò)大。如表2所示，在無免征額情況下，再分配效應(yīng)為0.0336，相對(duì)再分配效應(yīng)為7.15%；在形成再分配效應(yīng)的因素中，稅收累進(jìn)指數(shù)為0.1209，總體有效稅率為21.74%。實(shí)施免征額后，再分配效應(yīng)為0.0370，相對(duì)再分配效應(yīng)7.87%；在形成再分配效應(yīng)的因素中，稅收累進(jìn)指數(shù)為0.1620，總體有效稅率為18.58%。因此，標(biāo)準(zhǔn)化免征額使再分配效應(yīng)擴(kuò)大，其原因是稅收累進(jìn)性增強(qiáng)，并且抵消了總體有效稅率降低的消極影響。

表2 無免征額、標(biāo)準(zhǔn)化免征額和免征額遞減條件下個(gè)稅再分配效應(yīng)比較

綜合上述，我國個(gè)稅標(biāo)準(zhǔn)化免征額的積極作用表現(xiàn)為：實(shí)現(xiàn)了居民基本生活費(fèi)用支出不納稅的基本目標(biāo)，納稅人稅收負(fù)擔(dān)下降；為低收入者帶來完全的免稅利益，減稅率可以達(dá)到100%，對(duì)低收入者有利；使中等收入者有效稅率降幅較大，符合保護(hù)中等收入階層的目標(biāo)；對(duì)于擴(kuò)大個(gè)稅再分配效應(yīng)具有積極效果。但是，標(biāo)準(zhǔn)化免征額也有消極效應(yīng)，表現(xiàn)為：為高收入者帶來更大減稅額，稅收下降，高收入者有效稅率下降；高收入者有效稅率下降帶動(dòng)總體有效稅率下降，不利于對(duì)過高收入的再分配調(diào)節(jié)，不利于發(fā)揮個(gè)稅功能。

五、建立我國個(gè)稅免征額遞減機(jī)制及其預(yù)期效果

按照進(jìn)一步完善我國個(gè)稅稅制，加強(qiáng)對(duì)過高收入的稅收調(diào)節(jié)，通過稅收精細(xì)化實(shí)現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)精準(zhǔn)化，降低標(biāo)準(zhǔn)化免征額消極效應(yīng)，更好發(fā)揮個(gè)稅功能，借鑒英國、美國和日本的經(jīng)驗(yàn)，在對(duì)免征額遞減機(jī)制認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上，考慮建立我國個(gè)稅免征額遞減機(jī)制。

免征額遞減機(jī)制重在調(diào)節(jié)過高收入，起點(diǎn)閾值應(yīng)當(dāng)設(shè)置在適用高稅率的所得水平。根據(jù)我國稅制，考慮將起點(diǎn)閾值設(shè)在適用30%邊際稅率的起點(diǎn)即年凈綜合所得42萬元(已經(jīng)減除經(jīng)營性費(fèi)用、專項(xiàng)扣除和附加專項(xiàng)扣除)?？紤]政策推進(jìn)的穩(wěn)妥性，借鑒遞減速度較慢的美國方式，每超過起點(diǎn)閾值5000元，免征額遞減2%，年凈所得達(dá)到67萬元的納稅人免征額遞減為0，相應(yīng)的邊際稅率35%。換個(gè)角度看，這相當(dāng)于將綜合所得邊際稅率30%的應(yīng)稅所得額從42萬元降低到36萬元。免征額全部遞減并且適用最高邊際稅率時(shí)，最大增稅額為27000元。

根據(jù)該方案，對(duì)于表1給出的收入分布，可以測(cè)算免征額遞減機(jī)制的預(yù)期效果。免征額遞減機(jī)制之下，納稅人實(shí)際免征額(A)由下列公式計(jì)算得出：

(29)

與標(biāo)準(zhǔn)化免征額相比，免征額遞減機(jī)制帶來的應(yīng)納稅額和有效稅率及其變化見表3，其對(duì)個(gè)稅再分配效應(yīng)的影響見表2。

表3 我國個(gè)稅設(shè)立免征額遞減對(duì)應(yīng)納稅額和有效稅率的影響

引入免征額遞減機(jī)制后，可以看到如下變化。

第一，免征額遞減使高收入者的應(yīng)納稅額增加，并隨收入增加而提高。凈所得42萬元以下的納稅人免征額不發(fā)生遞減，應(yīng)納稅額不變；凈所得超過42萬元，免征額開始遞減并隨凈所得增加而減少更多，凈所得67萬元及以上的納稅人免征額遞減為0。相應(yīng)地，稅收增加額上升，從凈所得45萬元納稅人的1800元上升到120萬元納稅人的27000元，但之后不再繼續(xù)增加。

第二，高收入納稅人有效稅率上升。凈所得42萬元及之前，有效稅率不變。凈所得42萬元之后，免征額遞減使有效稅率增加，增幅先上升、后下降；凈所得70萬元納稅人的有效稅率增幅最大，為2.86個(gè)百分點(diǎn)；凈所得120萬元納稅人的有效稅率增加2.25個(gè)百分點(diǎn)。

第三，個(gè)稅再分配效應(yīng)增強(qiáng)。如表2所示，在免征額遞減機(jī)制條件下，個(gè)稅再分配效應(yīng)為0.0427，比標(biāo)準(zhǔn)化免征額時(shí)的再分配效應(yīng)擴(kuò)大了15.54%，再分配效應(yīng)為9.09%，提高了1.22個(gè)百分點(diǎn)；在形成再分配效應(yīng)的因素中，稅收累進(jìn)指數(shù)為0.1684，增強(qiáng)了3.97%；總體有效稅率為20.23%，提高了1.65個(gè)百分點(diǎn)。

因此，免征遞減機(jī)制不改變中低收入者稅收負(fù)擔(dān)，抑制了標(biāo)準(zhǔn)化免征額的消極效應(yīng)，增加了稅收，總體有效稅率提高，稅收累進(jìn)性增強(qiáng)，個(gè)稅再分配效應(yīng)擴(kuò)大。也就是說，免征額遞減機(jī)制增加了對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度，更好地發(fā)揮了個(gè)稅籌集財(cái)政收入和再分配調(diào)節(jié)功能。

六、結(jié)論和相關(guān)討論

(一)結(jié)論

英國、美國和日本個(gè)稅稅制中的免征額規(guī)則比較健全，尤其是建立了免征額遞減機(jī)制。免征額遞減機(jī)制在不影響中低收入者稅負(fù)的前提下，能夠提高稅收累進(jìn)性，提高有效稅率，強(qiáng)化對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)，增加了稅收，擴(kuò)大了個(gè)稅再分配效應(yīng)，這對(duì)于改革和完善我國個(gè)人所得稅制具有積極的借鑒意義。

免征額規(guī)則是我國稅制改革和完善的重要內(nèi)容，但過去很長(zhǎng)一段時(shí)間側(cè)重于調(diào)整免征額標(biāo)準(zhǔn)，并增加了專項(xiàng)附加扣除，但免征額規(guī)則仍不夠豐富。標(biāo)準(zhǔn)化免征額有實(shí)現(xiàn)居民基本生活費(fèi)用支出不納稅、降低中低收入者稅負(fù)、形成稅收累進(jìn)性和收入再分配調(diào)節(jié)的積極作用，但也產(chǎn)生了為高收入者帶來更多減稅利益、降低有效稅率和弱化再分配效應(yīng)的消極效應(yīng)。隨著免征額提高，高收入者獲得的減稅利益擴(kuò)大，消極效應(yīng)突出，不利于發(fā)揮個(gè)稅功能。

在分析英國、美國和日本個(gè)稅免征額遞減機(jī)制，總結(jié)免征額遞減機(jī)制的一般結(jié)構(gòu)和作用機(jī)理的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國個(gè)稅改革和發(fā)展需要，建議建立我國個(gè)稅免征額遞減機(jī)制。模擬分析結(jié)果表明，免征額遞減機(jī)制不影響中低收入者稅負(fù)，能夠抑制標(biāo)準(zhǔn)化免征額消極效應(yīng)，加強(qiáng)對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)，擴(kuò)大再分配效應(yīng)，有助于擴(kuò)大稅收，利于更好發(fā)揮個(gè)稅功能，是通過稅制精細(xì)化實(shí)現(xiàn)稅收精準(zhǔn)化調(diào)控的重要手段。

(二)相關(guān)問題進(jìn)一步討論

有四個(gè)方面的問題可以進(jìn)一步討論。第一，關(guān)于免征額遞減機(jī)制的具體方案。本文提出的免征額遞減機(jī)制方案沒有充分考慮我國居民收入實(shí)際并進(jìn)行測(cè)算，具體方案可以另行考慮。例如，免征額遞減的起點(diǎn)閾值可以更高一些，也可以更低一些；遞減速度可以更快一些，也可以更慢一些；遞減方式可以參考英國的方式，甚至參考日本的分檔遞減方式；除了免征額遞減，我國個(gè)稅的部分附加專項(xiàng)扣除項(xiàng)目也可以考慮引入遞減機(jī)制，進(jìn)行一定的遞減。本文使用假設(shè)收入測(cè)算了免征額遞減機(jī)制的作用方向，但沒有使用實(shí)際收入數(shù)據(jù)測(cè)算預(yù)期結(jié)果。

第二，關(guān)于免征額遞減機(jī)制增加征管成本問題。我國個(gè)稅改革和發(fā)展面臨的一個(gè)重大問題是征管成本。很多文獻(xiàn)以征管條件不具備或者征管成本高而拒絕稅制改革尤其是稅制精細(xì)化。的確，免征額遞減機(jī)制使稅制更復(fù)雜，一定程度上增加了征管成本。但是，我國現(xiàn)行稅制的問題不是復(fù)雜而是過于簡(jiǎn)化，改革和發(fā)展的方向是精細(xì)化而不是簡(jiǎn)化。沒有稅制精細(xì)化，不可能有稅收調(diào)節(jié)的精準(zhǔn)化。我國已經(jīng)實(shí)施綜合稅制，增加了專項(xiàng)附加扣除，個(gè)人納稅申報(bào)不可避免，在此基礎(chǔ)上設(shè)立免征額遞減機(jī)制的邊際成本很小。同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)化和電子政務(wù)有助于控制征管成本和納稅成本。

第三，關(guān)于免征額遞減機(jī)制是否對(duì)高收入者不公平的問題。在免征額遞減機(jī)制作用下，部分高收入者將減少免征額甚至沒有免征額，這是不是影響了高收入者的基本生活，是不是對(duì)高收入者不公平？一方面，免征額遞減機(jī)制有較高的起點(diǎn)閾值，免征額遞減并不會(huì)影響高收入者的基本生活；另一方面，免征額遞減機(jī)制相當(dāng)于改變了高收入者的稅率表，較早進(jìn)入高邊際稅率，稅負(fù)增加，從而強(qiáng)化了對(duì)高收入的稅收調(diào)節(jié)，這與累進(jìn)稅率是一個(gè)道理。稅收公平有橫向公平和縱向公平，前者要求相同情況相同對(duì)待，后者要求不同情況差別對(duì)待，納稅能力強(qiáng)的多納稅，免征額遞減機(jī)制恰是實(shí)現(xiàn)縱向公平。當(dāng)然，免征額遞減機(jī)制加強(qiáng)了對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)，一定程度上影響其投入積極性，理論上具有一定的負(fù)激勵(lì)。

第四，關(guān)于免征額遞減機(jī)制的選擇時(shí)機(jī)問題。免征額遞減機(jī)制是一個(gè)好制度，但制度建立需要選擇。本文是關(guān)于制度供給的研究，論證了免征額遞減制度的機(jī)理和價(jià)值，但是否引入則需要選擇。日本個(gè)稅在其100多年的歷史中并沒有免征額遞減機(jī)制，直到2018年稅制改革才引入，目的是增加稅收和強(qiáng)化收入分配調(diào)節(jié)。如前所述，美國個(gè)稅免征額遞減機(jī)制是變化的，這顯然取決于當(dāng)時(shí)政策的需要，尤其是2017年取消了免征額遞減，是減稅政策的一部分。我國個(gè)稅何時(shí)建立免征額遞減機(jī)制取決于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)濟(jì)政策的總體考慮，也取決于政治決策。