建筑施工企業(yè)價(jià)值鏈的管理會(huì)計(jì)研究

●張中祥

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和科技的不斷進(jìn)步，我國(guó)建筑工業(yè)的施工建設(shè)水平得到極大提高，基建施工技術(shù)和科技水平已處于國(guó)際領(lǐng)先水平，但管理水平和技術(shù)水平相互不匹配，部分產(chǎn)業(yè)仍處在“高污染、高消耗、低效率、低效益”的狀態(tài)。主要是我國(guó)部分經(jīng)濟(jì)發(fā)展以投資拉動(dòng)為主，大量的建設(shè)投資雖然使建筑產(chǎn)業(yè)高速發(fā)展，卻掩蓋了管理粗放、水平低下的現(xiàn)實(shí)。隨著國(guó)家提質(zhì)增效、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式及供給側(cè)改革不斷深入，國(guó)內(nèi)國(guó)外兩個(gè)市場(chǎng)的不斷融合，以往粗放式管理已無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展環(huán)境，這對(duì)建筑施工企業(yè)管理提出了新的要求，即全面實(shí)行精細(xì)化管理。

二、建筑施工企業(yè)管理的主要問(wèn)題

1.成本管控效果低下。首先，造成成本超概算的原因主要是建設(shè)材料和配件費(fèi)用超支。國(guó)內(nèi)大部分施工企業(yè)施工實(shí)際成本要高出概算成本，剔除設(shè)計(jì)和簽證變更因素，實(shí)際成本超概算比例基本到30%以上。其次，材料進(jìn)場(chǎng)時(shí)間與施工進(jìn)度不相匹配也是造成成本浪費(fèi)的另一因素。材料進(jìn)場(chǎng)過(guò)早、體量過(guò)大，導(dǎo)致材料堆積造成倉(cāng)儲(chǔ)和管理成本加大、周轉(zhuǎn)率降低、價(jià)格漲跌損失。還有就是材料無(wú)法及時(shí)進(jìn)場(chǎng)，導(dǎo)致工程進(jìn)度延誤，致使人力和設(shè)備租賃閑置成本增加；各工種施工無(wú)詳細(xì)協(xié)調(diào)配合計(jì)劃，造成施工推諉扯皮，造成工期延誤損失。最后，材料倉(cāng)儲(chǔ)也存在問(wèn)題。材料保管專(zhuān)業(yè)化程度低導(dǎo)致特殊材料損壞無(wú)法應(yīng)用、周期性材料不能合理運(yùn)用、施工過(guò)程中的可再利用余料無(wú)法有效再利用等往往造成巨大損失。

2.內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)科學(xué)化程度低。根據(jù)調(diào)研結(jié)果顯示，施工單位的內(nèi)部績(jī)效評(píng)價(jià)體系還停留在“按工時(shí)、算獎(jiǎng)金”的傳統(tǒng)階段，無(wú)法與效率、效能等與企業(yè)真正增值活動(dòng)有關(guān)的指標(biāo)結(jié)合起來(lái)。沒(méi)有恰當(dāng)?shù)目?jī)效評(píng)價(jià)體系，就無(wú)法對(duì)建筑企業(yè)內(nèi)部工作進(jìn)行合理評(píng)估，也無(wú)法形成標(biāo)桿作用。尤其是質(zhì)監(jiān)部門(mén)、安全部門(mén)等價(jià)值鏈的輔助增值環(huán)節(jié)在傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)體系中處于被忽視的狀態(tài)，這對(duì)企業(yè)增值活動(dòng)形成了阻礙。

3.價(jià)值鏈環(huán)節(jié)間協(xié)同性差。綜合分析所有接受調(diào)研者的結(jié)論，發(fā)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)管理缺乏明確統(tǒng)一的目標(biāo)，各部門(mén)間各自為戰(zhàn)。建筑施工企業(yè)強(qiáng)調(diào)各部門(mén)之間的協(xié)作，按照既定計(jì)劃完成施工目標(biāo)是首要目的。但目前各企業(yè)都存在內(nèi)部配合失調(diào)的問(wèn)題，內(nèi)部摩擦造成的損失削減了企業(yè)的價(jià)值流與競(jìng)爭(zhēng)力，加強(qiáng)企業(yè)各價(jià)值鏈環(huán)節(jié)間的協(xié)同是亟待解決的問(wèn)題。

三、建筑施工業(yè)價(jià)值鏈分析與管理會(huì)計(jì)的結(jié)合

1.建筑施工業(yè)價(jià)值鏈分析。價(jià)值鏈理論由邁克爾·波特教授在1985年提出，該理論認(rèn)為任何企業(yè)都可以按照自身所具備的行業(yè)特點(diǎn)劃分價(jià)值鏈。其中價(jià)值鏈可以分為基本活動(dòng)價(jià)值鏈和輔助活動(dòng)價(jià)值鏈，而劃分價(jià)值鏈的目的就是明確企業(yè)內(nèi)部管理的著力點(diǎn)，瞄準(zhǔn)價(jià)值鏈各個(gè)部分的增值活動(dòng)，以達(dá)到增加企業(yè)整體價(jià)值，提高競(jìng)爭(zhēng)力的目的。

具體到建筑施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)的價(jià)值鏈可以分為，基本活動(dòng)價(jià)值鏈：施工圖紙、施工準(zhǔn)備、主體施工、配套設(shè)施、完工驗(yàn)收五個(gè)主要部分；輔助活動(dòng)價(jià)值鏈：材料采購(gòu)、輔助工程、安全檢查，質(zhì)量管理等輔助部分。

價(jià)值鏈劃分完成后，根據(jù)價(jià)值鏈合理運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具。管理會(huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有規(guī)范化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為使用參考，這對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用造成了挑戰(zhàn)但也賦予了管理會(huì)計(jì)靈活性。針對(duì)內(nèi)部信息使用者，管理會(huì)計(jì)不必按固定周期提交信息，而應(yīng)該根據(jù)各個(gè)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)隨時(shí)反饋，達(dá)到精細(xì)化全周期管控的目的。

2.提供成本管控新思路?；趦r(jià)值鏈的管理會(huì)計(jì)可在兩個(gè)方面對(duì)建筑施工企業(yè)的成本管控作出改進(jìn)。首先，根據(jù)價(jià)值鏈理論對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行分解，形成價(jià)值鏈環(huán)節(jié)。這樣，企業(yè)的成本管理就可以擺脫籠統(tǒng)雜亂的現(xiàn)狀，成本控制可從各個(gè)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)出發(fā)，以增值活動(dòng)為著力點(diǎn)，管理更為明確。其次，管理者可根據(jù)不同價(jià)值環(huán)節(jié)特點(diǎn)自主選擇管理會(huì)計(jì)工具，提高管理效率。

3.加強(qiáng)績(jī)效評(píng)價(jià)科學(xué)性。結(jié)合劃分后的價(jià)值鏈環(huán)節(jié)，引入阿米巴管理會(huì)計(jì)的相關(guān)概念對(duì)建筑施工企業(yè)管理進(jìn)行改良。引入“單位核算制”的績(jī)效評(píng)價(jià)方法，增加“單位時(shí)間效率”以及“單位成本效益”等可以量化工作活動(dòng)的指標(biāo)，這樣可以將績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)注點(diǎn)向企業(yè)價(jià)值流活動(dòng)方向轉(zhuǎn)移，跳出傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)的限制，真正達(dá)到提高企業(yè)價(jià)值的目的。

4.重視價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)協(xié)同效應(yīng)。各環(huán)節(jié)協(xié)同作業(yè)是建筑業(yè)內(nèi)部管理應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的方面，綜合協(xié)調(diào)后的企業(yè)可以減少內(nèi)部摩擦成本、提高作業(yè)效率。根據(jù)彼得·德魯克的理論，成本的衡量單位只能是時(shí)間，減少內(nèi)部摩擦產(chǎn)生的效率損失就是節(jié)省了時(shí)間，對(duì)于工程來(lái)說(shuō)也就是加快了施工進(jìn)度，節(jié)省了成本。此外，節(jié)約時(shí)間代表可以為后續(xù)工作贏得了更多的緩沖期，施工作業(yè)可以按預(yù)定計(jì)劃實(shí)施，不會(huì)因?yàn)槟骋画h(huán)節(jié)的拖延而導(dǎo)致誤工損失的出現(xiàn)。

四、基于價(jià)值鏈的管理會(huì)計(jì)模式

對(duì)于建筑施工企業(yè)結(jié)合自身特點(diǎn)，基于價(jià)值鏈理論，根據(jù)管理會(huì)計(jì)基本職能，建立新型管理會(huì)計(jì)模式。新型管理會(huì)計(jì)模式的職能可以分為決策、管理和評(píng)價(jià)三部分，可介入和覆蓋整個(gè)價(jià)值鏈流程。針對(duì)行業(yè)特點(diǎn)，管理會(huì)計(jì)對(duì)建筑施工企業(yè)價(jià)值管理可分為兩個(gè)流程進(jìn)行管理：

一是基本活動(dòng)價(jià)值鏈：繪制施工圖紙→施工前準(zhǔn)備→主體施工→配套設(shè)施施工→項(xiàng)目竣工驗(yàn)收；二是為配合完成基本活動(dòng)，施工企業(yè)的輔助活動(dòng)價(jià)值鏈：項(xiàng)目市場(chǎng)評(píng)估→材料管理→輔助施工→安全檢查→質(zhì)量管理。兩個(gè)活動(dòng)的價(jià)值鏈最終目標(biāo)是交付合格的產(chǎn)品。

1.參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。建筑施工企業(yè)所處的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)狀態(tài)與外部環(huán)境都是動(dòng)態(tài)的，企業(yè)管理者根據(jù)施工成本、施工設(shè)備狀態(tài)、市場(chǎng)行情等方面的改變需要快速做出決策。新型管理會(huì)計(jì)模式所提供的信息可以對(duì)企業(yè)全周期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)達(dá)到監(jiān)控的作用，信息可不定期快速更新，并且不拘束于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。這樣，企業(yè)管理者所作出的決策就更有說(shuō)服力，也更貼近于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況。

2.提供內(nèi)部管控思路。建筑施工業(yè)由于經(jīng)濟(jì)增速的慣性影響，導(dǎo)致其內(nèi)部控制薄弱，管理粗放。在新的發(fā)展階段，“低成本”的時(shí)代一去不復(fù)返，內(nèi)部科學(xué)化管理是普遍的共識(shí)。在這種需求下，新型管理會(huì)計(jì)剛好可以發(fā)揮作用，其價(jià)值鏈理論可以將企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行整合，并根據(jù)各個(gè)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范管理。這可以讓建筑企業(yè)的內(nèi)部控制不再處于模糊狀態(tài)，擺脫無(wú)從下手的窘?jīng)r，變得更容易控制和實(shí)施。

3.對(duì)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)以及企業(yè)整體做績(jī)效評(píng)價(jià)。對(duì)企業(yè)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的目的既是對(duì)企業(yè)階段性工作的總結(jié)概括，也是為今后工作進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)積累。總結(jié)工作在建筑施工企業(yè)中一直都有開(kāi)展，但是多數(shù)不成體系，缺乏連續(xù)性以及系統(tǒng)性。管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相結(jié)合，設(shè)計(jì)出符合實(shí)際的評(píng)價(jià)指標(biāo)。這些指標(biāo)可形成對(duì)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告，以達(dá)到量化評(píng)價(jià)的目的，有利于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部科學(xué)化管理。

五、基于價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)具體實(shí)施方法

（一）成本控制

根據(jù)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，建筑企業(yè)過(guò)去的成本控制方法一般采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行，即以曾經(jīng)的項(xiàng)目施工經(jīng)驗(yàn)確定目標(biāo)成本。但是，曾經(jīng)的工程項(xiàng)目的參考價(jià)值難以保證，則這種成本控制方法也不夠合理。根據(jù)建筑企業(yè)價(jià)值流成本控制的思想，提出兩種成本管理方法：目標(biāo)成本法與組間比較成本法，二者可構(gòu)成兩階段遞進(jìn)式成本降低方法。

1.目標(biāo)成本法。企業(yè)利用目標(biāo)成本法要從多方面進(jìn)行，其主要思想是在充分理解客戶施工需求的情況下，首先對(duì)允許成本進(jìn)行確認(rèn)，即確定將必要利潤(rùn)從項(xiàng)目工程款中予以扣除后的價(jià)值。確定目標(biāo)成本后，根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際環(huán)境進(jìn)行當(dāng)前增值活動(dòng)的價(jià)值流成本分析，再將價(jià)值流平均成本與目標(biāo)成本進(jìn)行比較。如果前者大于后者則應(yīng)繼續(xù)調(diào)低成本消耗，直至二者水平相近。目標(biāo)成本法具體分類(lèi)和步驟：一是理解設(shè)計(jì)圖紙要求分兩個(gè)步驟：（1）理解甲方設(shè)計(jì)圖紙要求；（2）將圖紙要求和施工實(shí)際進(jìn)行匹配。二是理解甲方價(jià)值訴求分兩個(gè)步驟：（1）甲方價(jià)值訴求；（2）工程項(xiàng)目完成度與客戶價(jià)值理念匹配度。三是目標(biāo)成本分兩個(gè)步驟：（1）科學(xué)細(xì)化工程項(xiàng)目；（2）各細(xì)化部分的目標(biāo)成本。四是提高企業(yè)價(jià)值分四個(gè)步驟：（1）價(jià)值鏈中的價(jià)值；（2）價(jià)值鏈中的成本；（3）將目標(biāo)成本與價(jià)值鏈中各環(huán)節(jié)匹配；（4）持續(xù)改進(jìn)。

2.組間比較成本法。理論上講，企業(yè)追求利益是沒(méi)有限度的，在達(dá)到目標(biāo)成本法中目標(biāo)利潤(rùn)后，企業(yè)可運(yùn)用組間比較成本法進(jìn)一步降低成本。每個(gè)施工階段都至少有兩個(gè)阿米巴小組進(jìn)行施工作業(yè)，二者所處情況基本相同可比較性強(qiáng)。如果小組間的成本存在差異，則分析差異產(chǎn)生的原因，辨別可控因素與非可控因素，之后調(diào)整可控因素以進(jìn)一步降低成本。

（二）績(jī)效評(píng)價(jià)

建筑施工企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)由于粗放管理，未建立起科學(xué)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，同時(shí)由于績(jī)效評(píng)價(jià)一般被認(rèn)為是不產(chǎn)生價(jià)值的非增值活動(dòng)不受重視。內(nèi)部管理科學(xué)化強(qiáng)調(diào)績(jī)效評(píng)價(jià)的作用，特別是針對(duì)建筑行業(yè)目標(biāo)不明確的管理缺陷，績(jī)效評(píng)價(jià)可以達(dá)到標(biāo)桿作用，加強(qiáng)管理的可操作性。

1.基本價(jià)值活動(dòng)的績(jī)效評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)的績(jī)效評(píng)價(jià)關(guān)注的是盈利能力，忽視了創(chuàng)造盈利中非財(cái)務(wù)成本代價(jià)，從而鎖死了價(jià)值流凈利潤(rùn)的創(chuàng)造空間。根據(jù)前文提到的彼得·德魯克的成本理論以及阿米巴管理會(huì)計(jì)理論，現(xiàn)對(duì)基本價(jià)值活動(dòng)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系進(jìn)行改進(jìn)。首先，將屬于基本價(jià)值活動(dòng)的基坑支護(hù)工程等四項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)的施工隊(duì)伍劃分為阿米巴小組，將阿米巴小組作為核算主體，能有效降低核算主體的體量，使得績(jī)效評(píng)價(jià)工作更易進(jìn)行且有參照標(biāo)準(zhǔn)。除一般常見(jiàn)的EVA和BSC等使用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)外，筆者結(jié)合阿米巴管理會(huì)計(jì)理論中的單位時(shí)間核算制提出Et效率與Ec效能評(píng)價(jià)指標(biāo)，其算法如下：

這兩個(gè)指標(biāo)更關(guān)注企業(yè)付出的除財(cái)務(wù)成本以外的其他代價(jià)，例如時(shí)間與成本利用率。這樣，建筑施工企業(yè)的績(jī)效評(píng)價(jià)會(huì)更加貼合價(jià)值流增值的理念，有助于提高了企業(yè)價(jià)值。

2.輔助價(jià)值活動(dòng)的績(jī)效評(píng)價(jià)。安全保證、質(zhì)量保證、綜合協(xié)調(diào)等輔助價(jià)值活動(dòng)一般沒(méi)有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支持核算，也就缺乏相應(yīng)的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，從而導(dǎo)致施工企業(yè)中相應(yīng)組織結(jié)構(gòu)消極怠工。以上職業(yè)教育扶貧項(xiàng)目中大部分成本浪費(fèi)產(chǎn)生于因協(xié)調(diào)問(wèn)題造成的周期性材料浪費(fèi)、人力機(jī)械窩工、配合不協(xié)調(diào)、質(zhì)量與安全方面等疏忽造成的損失。所以，對(duì)輔助價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)十分重要。

既然沒(méi)有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支持，就要在價(jià)值流方面考量輔助價(jià)值活動(dòng)的增值作用，這里的增值可以表現(xiàn)為達(dá)到了高于以往平均水平的層次。具體結(jié)合該職業(yè)教育扶貧項(xiàng)目，施工企業(yè)應(yīng)計(jì)算過(guò)去完工項(xiàng)目的平均材料周轉(zhuǎn)率、平均返工率、平均安全事故率、平均窩工率、平均余料浪費(fèi)等數(shù)值作為標(biāo)準(zhǔn)比較值，當(dāng)前施工項(xiàng)目與標(biāo)準(zhǔn)值的差值作為是否達(dá)到增值目標(biāo)的績(jī)效評(píng)價(jià)依據(jù)，根據(jù)結(jié)果持續(xù)改進(jìn)，到達(dá)增加企業(yè)價(jià)值的目的。

（三）部門(mén)協(xié)同

部門(mén)協(xié)同的重點(diǎn)在于降低企業(yè)內(nèi)部摩擦，這種摩擦在建筑施工企業(yè)中往往會(huì)造成大量的浪費(fèi)。在職業(yè)教育扶貧項(xiàng)目中，由于未規(guī)劃好施工進(jìn)度，導(dǎo)致的周期性材料放置超時(shí)無(wú)法使用，同時(shí)由于施工計(jì)劃不科學(xué)，致使工期延誤，造成重大損失。這種損失本可以避免，綜合協(xié)調(diào)部門(mén)應(yīng)該在工程項(xiàng)目的全周期內(nèi)對(duì)所有價(jià)值鏈環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控，協(xié)調(diào)各部門(mén)間的合作關(guān)系。在以主體施工作為最主要的價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)，根據(jù)價(jià)值鏈形成新的協(xié)作模型。

在充分分析行業(yè)信息、政策信息和相關(guān)企業(yè)信息基礎(chǔ)上，各部門(mén)應(yīng)注重與綜合協(xié)調(diào)部門(mén)的信息交換，綜合協(xié)調(diào)部門(mén)整合外部與內(nèi)部信息并在此基礎(chǔ)上做出決策，實(shí)現(xiàn)對(duì)前期材料和施工設(shè)備準(zhǔn)備、主體施工、過(guò)程中質(zhì)量和安全保障等整個(gè)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)的進(jìn)行調(diào)控。

六、結(jié)語(yǔ)

經(jīng)過(guò)以上分析研究發(fā)現(xiàn)，在建筑施工企業(yè)的內(nèi)部管理中存在以下問(wèn)題：成本管控不成體系，管理方法粗糙，施工材料與設(shè)備等缺乏合理安排與使用，管理效率低下導(dǎo)致成本浪費(fèi)嚴(yán)重；績(jī)效評(píng)價(jià)體系陳舊，不重視輔助價(jià)值環(huán)節(jié)，效率與效能等價(jià)值指標(biāo)被忽視；部門(mén)間協(xié)同差，無(wú)法形成價(jià)值流層面上的協(xié)作，內(nèi)部摩擦造成大量損失。

充分理解存在問(wèn)題與建筑施工業(yè)特性之后，結(jié)合基于價(jià)值鏈理論的管理會(huì)計(jì)解決方法，得出以下結(jié)論：針對(duì)成本管控問(wèn)題，目標(biāo)成本法與著力于阿米巴組織的組間比較成本法可以形成二階遞進(jìn)式成本降低模式，達(dá)到降低成本提高利潤(rùn)的目的；績(jī)效評(píng)價(jià)方面，重視財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)合，引入阿米巴管理會(huì)計(jì)中的單位時(shí)間核算制，注重企業(yè)價(jià)值層面的提高；組間協(xié)作則注重建立協(xié)作意識(shí)，強(qiáng)化信息交流，降低內(nèi)部摩擦，達(dá)到價(jià)值鏈協(xié)作的目的。筆者是基于對(duì)建筑施工業(yè)存在問(wèn)題的研究，創(chuàng)造性地提出結(jié)合價(jià)值鏈理論的管理會(huì)計(jì)解決模式，為之后相關(guān)的理論研究提供參考。