論新收入準(zhǔn)則下分期收款銷售稅會(huì)差異核算的規(guī)范處理

錢烽

（湖州中瑞稅務(wù)師事務(wù)所有限公司，浙江 湖州 313000）

1 引言

2017 年7 月，財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，改變了收入確認(rèn)原則，提高了財(cái)務(wù)核算質(zhì)量，提供了更有效的信息以助力科學(xué)決策。但這也增加了收入確認(rèn)的稅會(huì)差異，即分期收款銷售這種方式在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中具有不同的確認(rèn)規(guī)定，使收入確認(rèn)存在不一致之處，致使企業(yè)在核算中出現(xiàn)明顯的稅會(huì)差異。因此，運(yùn)營方在進(jìn)行實(shí)際操作時(shí)，應(yīng)合理利用這種促銷方式，有效處理稅會(huì)差異問題，提升業(yè)務(wù)處理準(zhǔn)確度，保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量可以得到有效提升。

2 分期收款銷售的稅會(huì)處理的規(guī)定與差異

2.1 分期收款銷售稅會(huì)處理的規(guī)定

當(dāng)企業(yè)以分期收款的方式銷售商品時(shí)，其收入確認(rèn)存在稅會(huì)處理差異。對(duì)于稅務(wù)方面的處理，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，在分期收款銷售方式下，應(yīng)按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)方面根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，合同明確規(guī)定需延期收取價(jià)款（分期收款銷售）的，應(yīng)按照合同價(jià)款現(xiàn)值確定公允價(jià)值。

2.2 分期收款銷售稅會(huì)處理的差異

2.2.1 分期收款銷售的收入確認(rèn)金額差異

企業(yè)實(shí)施分期收款銷售屬于一種促銷行為。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，收入確認(rèn)必須具備5 個(gè)條件：合同各方承諾將履行各自義務(wù)；合同明確各方的權(quán)利和義務(wù)；合同有明確支付條款；合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。通常銷售方將商品交付給購貨方，表明商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移，滿足其他條件時(shí)，即一次性按現(xiàn)值確認(rèn)收入。分期收款收入按約定收款日分期確認(rèn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定分期收款業(yè)務(wù)具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按價(jià)款現(xiàn)值確定公允價(jià)值，其與公允價(jià)值的差額，按應(yīng)收款攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，基于上述兩種規(guī)定，融資性質(zhì)的分期收款方式、收入金額確認(rèn)存在差異，造成其所得稅、增值稅計(jì)量差異必然產(chǎn)生。

2.2.2 分期收款銷售的收入確認(rèn)時(shí)間差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，滿足收入確認(rèn)的條件時(shí)，可以對(duì)收入予以確認(rèn)。稅法規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同中規(guī)定的收款日，當(dāng)沒有約定收款日時(shí)，收入確認(rèn)期為商品發(fā)出日。因此，因此，二者之間的收入確認(rèn)時(shí)間存在差異。

3 分期收款銷售稅會(huì)差異實(shí)務(wù)核算

3.1 案例分析

企業(yè)開展分期收款銷售方式的核算工作，需要設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)融資收益”“主營業(yè)務(wù)收入及成本”“遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債”等科目，對(duì)相應(yīng)的業(yè)務(wù)開展核算及納稅處理。針對(duì)分期收款業(yè)務(wù)的核算處理過程，下文結(jié)合某企業(yè)的具體案例，對(duì)分期收款的會(huì)計(jì)核算及其納稅事項(xiàng)進(jìn)行分析。

某企業(yè)于2019 年簽訂了一項(xiàng)銷售機(jī)床合同，其銷售業(yè)務(wù)以分期收款方式結(jié)算，該企業(yè)在合同簽訂當(dāng)日交貨，其中合同包括付款方式為連續(xù)3 年年末分期付款方式，即購貨方選擇于次年起連續(xù)3 年每年支付2 400 萬元貨款，該產(chǎn)品的成本為3 600 萬元。在產(chǎn)品交貨當(dāng)日，其控制權(quán)在商品交付時(shí)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，某企業(yè)于2020 年末收到首批貨款2 400 萬元，如上述價(jià)格不含增值稅，對(duì)該企業(yè)采取分期收款方式的銷售業(yè)務(wù)以10%的利率計(jì)算，根據(jù)客戶付款及產(chǎn)品交付時(shí)間間隔，對(duì)經(jīng)營方的合同進(jìn)行融資成分認(rèn)定，判斷該筆業(yè)務(wù)是否具有重大融資成分。在確定該筆業(yè)務(wù)的交易價(jià)格時(shí)，需要以合同價(jià)格為基礎(chǔ)，對(duì)合同對(duì)價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，該企業(yè)的財(cái)稅處理如表1 所示。

表1 未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷 單位：萬元

在某企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，分期收款收益需要確認(rèn)未確認(rèn)融資收益，進(jìn)而產(chǎn)生財(cái)務(wù)費(fèi)用，而在稅法規(guī)定中，對(duì)于這一業(yè)務(wù)并不確認(rèn)未確認(rèn)融資收益，因此，不需要確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于該企業(yè)2020 年末至2022 年末，確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用分別為596.88 萬元、416.57 萬元、217.75 萬元，造成回收額（1 803.12萬元、1 983.43 萬元、2 181.25 萬元）與實(shí)際收款額（2400萬元/年）存在差異。

由表2 可知，在某企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，由于回收額與實(shí)際收款額存在差異，造成某企業(yè)業(yè)務(wù)賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)不同，進(jìn)而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。2020-2022 年，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異分別為5 968.8 萬元、4 165.68 萬元、2 181.25 萬元。2019-2021 年，每年結(jié)轉(zhuǎn)成本3 600 萬元，分別形成利潤2 368.8 萬元、1 765.68 萬元、981.25 萬元。2019-2022 年，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債分別為592.2 萬元、-150.78 萬元、-195.86 萬元、-245.56 萬元，某企業(yè)2019 年納稅調(diào)減，2020-2022 年納稅調(diào)增，2020-2022 年調(diào)增額等于2019 年調(diào)減額，從長期來說，這影響該經(jīng)營方的利潤總額，但分期收款存在稅會(huì)差異，需要作出納稅調(diào)整，該企業(yè)稅會(huì)差異調(diào)整的財(cái)務(wù)處理如下。

表2 分期收款銷售稅會(huì)差異及所得稅 單位：萬元

3.2 案例企業(yè)財(cái)務(wù)處理

第一，2019 年末交付商品，完成控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

①會(huì)計(jì)處理：企業(yè)需要進(jìn)行收入確認(rèn)。

借：長期應(yīng)收款7 200

貸：主營業(yè)務(wù)收入5 968.8

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益1 231.2

借：主營業(yè)務(wù)成本3 600

貸：庫存商品3 600

②稅法處理：2019 年交付商品后在稅務(wù)方面不進(jìn)行收入確認(rèn)處理，而會(huì)計(jì)確認(rèn)收入5 968.8 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本3 600 萬元，形成2 368.8 萬元利潤。在稅法方面未確認(rèn)利潤，產(chǎn)生稅會(huì)差異，會(huì)計(jì)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：所得稅費(fèi)用592.2

貸：遞延所得稅負(fù)債592.2

某企業(yè)確認(rèn)銷售收入后，形成長期應(yīng)收款7 200 萬元，分期銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入與成本確認(rèn)時(shí)間差異，使該運(yùn)營方的存貨計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際的賬面價(jià)值之間存在一定的差異，計(jì)稅基礎(chǔ)為0 萬元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為5 968.8 萬元，期末存貨出現(xiàn)暫時(shí)性差異，造成長期應(yīng)收款稅會(huì)差異產(chǎn)生，產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)融資收益1 231.2 萬元，造成應(yīng)納稅所得額和利潤產(chǎn)生差異，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5 968.8 萬元，最終造成暫時(shí)性差異凈額2 368.2 萬元。

第二，2020 年12 月31 日收到第一期貨款。

①會(huì)計(jì)處理：收款確認(rèn)融資收益。

借：銀行存款2 400

貸：長期應(yīng)收款2 400

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益596.88

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用596.88

②稅法處理：確認(rèn)銷售收入2 400 萬元，成本1 200 萬元，利潤1 200 萬元。會(huì)計(jì)確認(rèn)596.88 萬元融資收益，稅法確認(rèn)1 200 萬元利潤，二者產(chǎn)生稅會(huì)差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：遞延所得稅負(fù)債150.78

貸：所得稅費(fèi)用150.78

收回各期貨款后，長期應(yīng)收款賬面余額為4 800 萬元、2 400 萬元、0 萬元。賬面價(jià)值0 萬元，各期產(chǎn)生暫時(shí)性差異2 400 萬元、1 200 萬元、0 萬元，各期未實(shí)現(xiàn)融資收益634.79 萬元、218.22 萬元、0 萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4 165.68 萬元、2 182.25 萬元、0 萬元，暫時(shí)性差異凈額1 765.21 萬元、981.78 萬元、0 萬元。由于在分期收款方式下，會(huì)計(jì)核算存在稅會(huì)差異，因此，經(jīng)營方在分期收款模式下，需要在期末對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅調(diào)整。

4 分期收款銷售稅會(huì)處理規(guī)定差異的思考與協(xié)調(diào)

4.1 分期收款銷售稅會(huì)處理規(guī)定差異的思考

4.1.1 增加更多的職業(yè)判斷

對(duì)分期收款銷售的重大融資成分的判斷，需要財(cái)務(wù)人員依靠其職業(yè)判斷，其中主要存在以下情況，可以認(rèn)為該合同不包含重大融資成分，或該融資成分對(duì)于合同來說，融資成分不重大，不需要進(jìn)行交易價(jià)格調(diào)整：首先，承諾對(duì)價(jià)與現(xiàn)價(jià)差異小；其次，客戶已支付預(yù)付款，且可以決定商品轉(zhuǎn)讓時(shí)間；再次，商品交易過程中承諾支付對(duì)價(jià)，大部分可變交易事項(xiàng)不受控制；最后，承諾對(duì)價(jià)與現(xiàn)價(jià)差異是由企業(yè)提供融資以外的其他原因而產(chǎn)生的。由于判斷是否存在重大融資成分，需要對(duì)企業(yè)的分期收款銷售業(yè)務(wù)根據(jù)重要性原則予以判斷，即從合同開始日，預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年，可將其認(rèn)定為不存在重大融資成分。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)類似合同進(jìn)行簡化處理，在對(duì)其進(jìn)行收入確認(rèn)與核算時(shí)，不需要確認(rèn)融資收益，同時(shí)，不需要考慮所得稅影響。

4.1.2 對(duì)報(bào)表信息披露提出新的要求

新收入準(zhǔn)則修訂之后，增加了兩個(gè)新的會(huì)計(jì)科目，即“合同資產(chǎn)”與“合同負(fù)債”。這兩個(gè)科目余額都需要單獨(dú)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，且需要根據(jù)其流動(dòng)性列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”以及“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。而針對(duì)不同合同下產(chǎn)生的合同資產(chǎn)與合同負(fù)債，是允許相互抵消的，而同一合同下兩個(gè)科目可以相互抵消，并以凈額列示。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》，增加了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”這兩個(gè)科目，其用來核算稅會(huì)差異，這兩個(gè)科目的余額分別在資產(chǎn)負(fù)債表中以“非流動(dòng)資產(chǎn)”與“非流動(dòng)負(fù)債”進(jìn)行列示。企業(yè)可以將同一項(xiàng)目下產(chǎn)生的這兩個(gè)科目以抵消后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列示，防止因稅會(huì)差異導(dǎo)致資產(chǎn)的虛增和負(fù)債的虛列，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策有用性。

4.1.3 多計(jì)量屬性下業(yè)務(wù)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)在采取分期收款方式銷售貨物的過程中，定金存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。商業(yè)交易活動(dòng)在實(shí)施過程中，簽訂定金合同是一種常見的民事交易行為，這種交易方式以合同約定由購買方向另一方支付貨款，以保證交易的有效進(jìn)行。《擔(dān)保法》中對(duì)于定金的規(guī)定主要是定金當(dāng)事人一方預(yù)先支付給對(duì)方一定款項(xiàng)。盡管所得稅法對(duì)于納稅方分期收款銷售業(yè)務(wù)規(guī)定需要以合同約定收款日期確認(rèn)收入，而《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定，預(yù)收款商品的收入確認(rèn)需要以商品發(fā)出時(shí)計(jì)量。因此，分期收款業(yè)務(wù)中定金條款的設(shè)定是交易方進(jìn)行分期收入確認(rèn)的重點(diǎn)，成為該業(yè)務(wù)在多計(jì)量屬性下的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 分期收款銷售稅會(huì)處理差異的協(xié)調(diào)

4.2.1 收入金額、成本確認(rèn)時(shí)間差異的協(xié)調(diào)

企業(yè)需要對(duì)分期收款銷售方式下的收入、成本確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行協(xié)調(diào)確認(rèn)。近年來，越來越多的企業(yè)重視分期收款銷售方式下的收入和成本差異。然而，如何對(duì)其進(jìn)行協(xié)調(diào)與調(diào)整，需要企業(yè)正確認(rèn)識(shí)二者之間的差異，合理區(qū)分分期收款銷售方式下的收入、成本稅務(wù)與會(huì)計(jì)核算，并在處理稅會(huì)差異時(shí)重視會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的協(xié)調(diào)，更好地促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的完善，為協(xié)調(diào)分期收款銷售方式下的收入、成本稅會(huì)差異夯實(shí)基礎(chǔ)。

4.2.2 稅費(fèi)確認(rèn)時(shí)間差異的協(xié)調(diào)

對(duì)于分期收款銷售方式下的稅費(fèi)確認(rèn)時(shí)間差異進(jìn)行協(xié)調(diào)時(shí)，需要根據(jù)稅法和收款日期確認(rèn)該模式下相關(guān)業(yè)務(wù)的增值稅。當(dāng)產(chǎn)品發(fā)出時(shí)進(jìn)行納稅確認(rèn)，實(shí)際上會(huì)造成納稅人的納稅義務(wù)提前，這將對(duì)運(yùn)營方產(chǎn)生不利影響。基于一次性收入確認(rèn)的分期收款業(yè)務(wù)的納稅時(shí)間會(huì)使納稅人的納稅義務(wù)與稅法規(guī)定不符，這是稅法不允許的。因此，運(yùn)營方在收款時(shí)需要分階段確認(rèn)相應(yīng)的稅款，加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，推動(dòng)業(yè)財(cái)融合，對(duì)分期收款開展準(zhǔn)確核算，合理評(píng)估合同條款，全面了解收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，關(guān)注業(yè)務(wù)活動(dòng)流程下收入確認(rèn)時(shí)間的合理性，逐步推進(jìn)分期收款模式，減少因企業(yè)稅費(fèi)確認(rèn)時(shí)間差異而產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.2.3 管控多計(jì)量屬性下的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

運(yùn)營方應(yīng)關(guān)注分期收款方式下簽訂合同的內(nèi)容，以擔(dān)保形式列出定金條款，并記錄分期收款業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整情況。以合同為依據(jù)，改進(jìn)存貨交付管理，使企業(yè)能夠準(zhǔn)確核算稅金，減少分期收款方法下對(duì)稅務(wù)差異的不準(zhǔn)確判斷，從而為運(yùn)營方規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

鑒于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間不可避免的差異，運(yùn)營方財(cái)務(wù)部門需要加強(qiáng)與稅務(wù)部門的交流，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部和外部的溝通，關(guān)注稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大稅務(wù)調(diào)整，確保分期收款業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理規(guī)范有序，保證分期收款收入的確認(rèn)合理有效，降低運(yùn)營方的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

5 結(jié)語

新收入準(zhǔn)則使企業(yè)的收入確認(rèn)、財(cái)稅處理更加合理，特別是分期收款業(yè)務(wù)下的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)處理趨于規(guī)范化。企業(yè)要求財(cái)務(wù)人員對(duì)相關(guān)的政策變化有充分的理解，對(duì)政策變化認(rèn)真執(zhí)行總結(jié)，并分析政策變化對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響及造成的差異，做好相應(yīng)的稅會(huì)核算調(diào)整。同時(shí)，運(yùn)營方應(yīng)不斷強(qiáng)化合同管理意識(shí)，促使其核算收入更加準(zhǔn)確。以準(zhǔn)則中規(guī)定的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，使企業(yè)收入確認(rèn)核算更加合理，以提升企業(yè)收入質(zhì)量及相關(guān)信息可比性。