基于稅務和財務視角下的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)精細化成本管理探討

◎文/邢 亮

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是指從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營、管理和服務活動，并以營利為目的進行自主經(jīng)營、獨立核算的經(jīng)濟組織。實踐中，房地產(chǎn)開發(fā)項目往往以項目所在地成立單獨項目公司運作，一般公司形式為有限責任公司，按照《中華人民共和國民法典》的第五十七條和《中華人民共和國公司法》的第三條規(guī)定，項目公司具有企業(yè)法人（營利法人）資格，獨立享有民事權利和承擔民事義務，包括承擔依法納稅義務。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般按照《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）（財會〔2013〕17號）》（以下簡稱“17號文”）和《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知 （國稅發(fā)〔2009〕31號）》（以 下 簡 稱“31號文”）的規(guī)定進行會計核算，尤其是后者對房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)影響較大。其中17號文主要內(nèi)容如下：“房地產(chǎn)企業(yè)一般按照開發(fā)項目、綜合開發(fā)期數(shù)并兼顧產(chǎn)品類型等確定成本核算對象。一般設置土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發(fā)間接費、借款費用等成本項目”。31號文中規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)項目成本的歸集原則、計稅成本的構成、單方成本（可售面積單位工程成本）計算和分攤原則等。以下主要結合房地產(chǎn)公司開發(fā)項目實際情況，及“營改增”后的一般計稅方法下的稅收實踐進行探討。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅種

按照現(xiàn)行稅務法律、法規(guī)及稅務規(guī)范性文件等規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項目涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅等稅費。

（一）增值稅方面

“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除老項目外均采用一般計稅方法繳納增值稅，即“應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額；當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣?！?/p>

1.進項稅額方面

由于增值稅屬于價外稅，它的屬性是不參與利潤表的計算，但是往往影響成本的金額。具體為：在營業(yè)稅時期，房地產(chǎn)開發(fā)項目的各項成本構成均不作價稅分離，而是以發(fā)票或相關票據(jù)金額直接計列成本。“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)項目的各項成本均由價款和增值稅兩部分構成，在總額一定的情況下，增值稅越大，則價款越小，即計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的金額會越小，這也就決定了盡量取得金額大的進項稅額可以有效地降低成本。舉例：假設某房地產(chǎn)開發(fā)項目的施工總承包合同約定價稅合計10900萬元 （價款10000萬元，稅款900萬元），建設單位憑總承包商開具的發(fā)票及工程結算（竣工結算）單等資料，計入“開發(fā)成本—建筑安裝工程費”科目10000萬元，計入增值稅進項額為900萬元。如果此項成本含電梯價款1000萬元，將電梯改為建設單位委托總承包商采購，由電梯供應商直接開具增值稅專用發(fā)票給建設單位，即因為電梯增值稅率為13%，建設單位收到的發(fā)票為價款1000萬元，增值稅130萬元，由于貨物13%和建筑服務9%的稅率差異，導致計入“開發(fā)成本—建筑安裝工程費”的金額減少：1000×（13%-9%）=40萬元，從而降低了建安成本。

實踐中，國家“減費降稅”政策多樣，例如：購進旅客運輸服務、道路通行費（ETC）、過橋費、固定資產(chǎn)購置、不動產(chǎn)租賃等的進項額均可以扣除，如果充分享受這些稅收政策，高效且最大限度地歸集計入開發(fā)成本項目的進項稅額，就能達到降低成本和精細化管控成本的效果。

2.銷項稅方面

按照《關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告（國家稅務總局公告2016年第18號）》（以下簡稱 “18號公告”）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”后，通過“招拍掛”形式取得土地使用權，由于代表國家的出讓方為區(qū)縣國土部門，企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票（進項額），其取得土地使用權的價款可以在銷項額中抵扣，即“扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額”，進而抵減了銷項稅額部分，該部分沖減房地產(chǎn)開發(fā)項目的主營業(yè)務成本。舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2020年銷售合同金額10900萬元（價款10000萬元，增值稅900萬元），其中土地使用權取得價款為2000萬元，那么在計算銷項稅時應當：實際銷項稅（10000-2000）×9%=720萬元，而非900萬元。900萬元-720萬元=180萬元的土地價款抵扣銷項稅額應當沖減“主營業(yè)務成本”，即

借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅抵減）180萬

貸：主營業(yè)務成本180萬

從而降低房地產(chǎn)開發(fā)成本180萬元。

從上述兩個（進項稅和銷項稅）方面的實踐來看，充分利用賦予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收政策，可以達到降低成本的效果。

3.增值稅留抵退稅方面

自2021年起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般執(zhí)行新的《企業(yè)會計準則第14號—收入》（2017年），在新收入準則下，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務和建造合同等具體交易形式，而是按照統(tǒng)一的收入確認模型（五步法）確認收入，以控制模型代替風險報酬模型作為收入確認時點的判斷標準，主要包括收入確認的時段法和時點法。一般而言，在新收入準則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售自行開發(fā)的產(chǎn)品在實踐中是按照時點法確認收入，即房屋的控制權轉移給業(yè)主時（交付業(yè)主，含視同交付）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)才確認銷售收入。而房地產(chǎn)建設開發(fā)周期較長，從取得《施工許可證》開始，一般2—3年才能竣工交付，建設期間支付的各項建設費用，例如：樁基工程、建筑安裝工程、園林工程、各項配套工程、消防工程、人防工程等，導致大量的進項稅額（9%，6%，13%，3%稅率不等）進入留抵，該部分資金占用巨大，同時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照18號公告的規(guī)定，在建設期間的預售房屋收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。一方面因為大量留抵稅額形成的資金占用，另一方面按照規(guī)定預繳增值稅無法抵扣進項稅額，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說融資難、融資成本高是其痛點，通過增值稅留抵退稅可大大緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)部分資金壓力，降低部分開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般自2019年10月申報期起，符合條件的可以申請增量留抵退稅，如果符合微、小型企業(yè)自2022年4月或5月起，還可申請全額增量和存量留抵退稅。假設：申請3000萬元的留抵退稅到賬，按照8%的年利率計算，一年減少3000×8%=240萬元資金成本（即減少資本化利息240萬元）。

（二）土地增值稅方面

土地增值稅的扣除主要部分是房地產(chǎn)開發(fā)成本，即17號文規(guī)定的六項成本組成部分，并規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的該部分可以加計20%扣除。可以主要采取措施如下：

1.人防部分目前的規(guī)定能夠全額扣除，要單獨對該部分從勘察、設計、施工、監(jiān)理、設備、測繪、竣工結算等各方面加強管理，形成地下人防完整扣除資料，用于申報扣除項目，該部分能夠加計20%扣除。對于地下人防成本歸集時，應嚴格按照國家和省市規(guī)定的分配方法，如建筑面積法、可售面積法等進行分配。

2.針對項目分期（區(qū)）建設，但非經(jīng)營性公建配套部分（物業(yè)用房、居委會、活動室、便利店、早點鋪等）集中于某一區(qū)，要做到按照建筑面積在分期各區(qū)之間進行分攤非經(jīng)營性公建，避免該非經(jīng)營性公建在某一區(qū)扣除，而在其他區(qū)無法扣除，導致其他區(qū)增值率提高。

3.實踐中，土地增值清算以實際的發(fā)票或票據(jù)進行歸集，及時取得項目涉及的發(fā)票、土地出讓金票據(jù)（省級）等就非常重要，因此在簽訂項目實施的各類合同中應當將取得發(fā)票條款明確列示，確保土增扣除項目的應扣盡扣。

4.實踐中，土地增值清算一般按照“三分法”進行實際清算，從源頭上（房型設計時）增加普通住宅的比率，即控制單套大于銷售面積在144平方米以下住宅套數(shù)，合理調(diào)整售價，在增值率低于20%時，也能適用土地增值稅的免稅優(yōu)惠或適當降低稅負。

（三）企業(yè)所得稅方面

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般實際執(zhí)行企業(yè)所得稅的稅率為25%。實踐中，由于工期、資金、現(xiàn)場、環(huán)保等原因，工程竣工、結算等并沒有嚴格按照合同約定履行，往往會出現(xiàn)已經(jīng)交付房屋給業(yè)主了，工程竣工結算仍在進行中，于是會出現(xiàn)按照31號文的規(guī)定，房地產(chǎn)項目視為已經(jīng)完工，交付業(yè)主即滿足了第二項“開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用”的條件，需要結算項目繳納企業(yè)所得稅。由于沒有最終竣工結算，項目在實際尚未完結的情況下，即結算項目收入、成本計算繳納企業(yè)所得稅，會導致計稅成本歸集不夠，收入往往已經(jīng)全額計入。針對企業(yè)所得稅方面問題，建議如下：

1.加速房地產(chǎn)項目實施的工程竣工結算工作，盡早完成建筑安裝工程、各項配套和園林等的竣工結算，從而歸集完整的計稅成本，取得乙方開具的合法的增值稅專用發(fā)票等資料，以便企業(yè)所得稅前扣除。

2.充分利用31號文給予的“出包工程因未最終辦理結算導致未取得發(fā)票，可預提不超過合同金額10%”優(yōu)惠政策，合理地預提該部分成本并在所得稅年度匯算清繳后及時取得相關結算資料及增值稅專用票。

3.實踐中，對實在無法結算完成且超過預提10%的未歸集計入計稅成本的部分，應該在5年內(nèi)完成該項的結算及取得發(fā)票或相關證明，并按照《關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）規(guī)定的“應當取得未取得扣除憑證等，在以后年度取得可追補至該支出發(fā)生年度扣除”的政策要求，在完成結算并取得發(fā)票后追補列支稅前扣除，因此產(chǎn)生的多交企業(yè)所得稅，可以向主管稅務機關申請退稅。即一旦未取得足額的企業(yè)所得稅扣除憑證，在年度進行匯算清繳時，要依法調(diào)增相應的應納稅額，待取得增值稅專用發(fā)票等資料的年度匯算清繳時再依法調(diào)減相應的應納稅額。

4.針對由于土地增值稅的預繳和匯算清繳影響企業(yè)所得稅方面。實踐中，一般土地增值稅預繳和匯算的不同時點，導致按預繳土地增值稅在稅前扣除結轉房地產(chǎn)項目收入的年度，繳納較多的企業(yè)所得稅，而可能土地增值稅清算當年度的虧損，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以按照《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第81號）規(guī)定的“因土地增值稅清算且無后續(xù)項目導致的虧損”，申請退還多交的企業(yè)所得稅。

（四）印花稅方面

房地產(chǎn)開發(fā)項目從簽訂《國有土地使用權出讓合同》起，到取得竣工、交付入住證明，這期間要簽署一系列的合同，例如：勘察合同、樁基合同、施工總承包合同、設計合同、公共配套合同、基礎設施合同、監(jiān)理合同（不屬印花稅征收范圍）和各類型的技術服務等合同，按照《中華人民共和國印花稅法》規(guī)定，按照不同稅率進行貼花。

在“營改增”后，依照《印花稅法》第五條規(guī)定的“印花稅的計稅依據(jù)包括：應稅合同、應稅產(chǎn)權轉移書據(jù)為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款”要求，在簽訂各類合同或協(xié)議時，明確分開列明合同的價款金額和增值稅金額，按照合同價款計稅，避免不列明按照價稅合計金額計稅，增加稅收負擔。同時也做到按照第九條規(guī)定，同一應稅憑證載有兩個以上稅目事項應當分別列明金額的，避免未分別列明金額的，從高適用稅率。

（五）房產(chǎn)稅方面

一般而言，處于建設期的房地產(chǎn)開發(fā)項目一般不會涉及到房產(chǎn)稅。但是，一般的房開項目，由于項目銷售需要，提前建設項目所屬公建并作為售樓處使用的，一旦公建建設成功并投入使用，應當按照房產(chǎn)稅條例的有關規(guī)定自投入使用的當月起申報繳納房產(chǎn)稅，避免被稽查補交稅款和滯納金。房產(chǎn)稅計稅依據(jù)在沒有竣工結算件的情況下，可以按照施工的工程量清單內(nèi)容暫估計提，待項目銷售完畢且移交居委會或政府相關部門等后便不再繳納。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的融資降成本方面

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房開項目涉及的資金融通事務較多，單個房地產(chǎn)開發(fā)項目的貨值很大，屬于資金密集型行業(yè)。例如，房地產(chǎn)開發(fā)前期的獲取土地的有關拆遷安置的補償支出、前期的建設用地勘察支出、可行性研究支出、建筑安裝工程支出、財務支出（借款費用資本化）、銷售支出等，通常完全依靠自有資金進行房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)微乎其微，一般房開項目的自有資本金在總投的25%～30%左右，因此要依賴各種資金融通手段。

用好“統(tǒng)借統(tǒng)還”免征增值稅政策，優(yōu)化資金管理，從而合理降低成本。按照《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的附件3《試點過渡政策的規(guī)定》的“統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，按不高于支付給金融機構的利率水平收取的利息”免增值稅。同時，按照31號文的規(guī)定“統(tǒng)一向金融機構借款分攤內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，分攤合理的利息可稅前扣除?！?/p>

三、結論

綜上所述，本文主要從稅務和財務核算的視角，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全流程涉及的部分稅收和資金管理等方面，結合實踐、稅收規(guī)范性文件等進行了探討。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應當借國家“減稅降費、退稅緩稅”的政策“東風”，充分利用和享受各項稅收優(yōu)惠政策，實現(xiàn)精準的開發(fā)成本下降，為“保交樓”和地產(chǎn)行業(yè)行穩(wěn)致遠貢獻自己的力量。房地產(chǎn)開發(fā)是一項綜合性強、復雜的業(yè)務，影響因素來自各個方面，應當協(xié)同考慮各個因素，綜合成本等影響，進而擇取最優(yōu)的方案。