稅收立法要素探析*
——以印花稅立法為例

張守文

（北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871）

一、問題的提出

自改革開放以來，我國(guó)稅收立法不斷發(fā)展，稅收法律、法規(guī)數(shù)量持續(xù)增加，稅收立法研究亦日益深入。然而，面對(duì)豐富的稅收立法實(shí)踐，有關(guān)稅收立法要素的系統(tǒng)思考仍尚付闕如，已影響稅收立法質(zhì)量的提升和稅收立法理論的構(gòu)建。因此，非常有必要探討和解析稅收立法要素的相關(guān)問題，以深化稅法理論研究，推動(dòng)稅收法治和國(guó)家治理的現(xiàn)代化。〔1〕參見張斌：《推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化的思考》，載《財(cái)政科學(xué)》2018 年第8 期。

基于對(duì)“落實(shí)稅收法定原則”的強(qiáng)調(diào)，以及大規(guī)模稅收立法的推動(dòng)，我國(guó)已有多個(gè)稅收條例被陸續(xù)“升級(jí)”為法律?！?〕在推進(jìn)稅收法治建設(shè)過程中，落實(shí)稅收法定原則具有基礎(chǔ)意義。參見張守文：《稅收法治當(dāng)以“法定”為先》，載《環(huán)球法律評(píng)論》2014 年第1 期。在肯定立法成績(jī)的同時(shí)，還需探究一系列重要問題。例如，各類稅收立法應(yīng)考慮哪些因素，如何體現(xiàn)稅收法治的基本邏輯；既往的稅收立法尚有哪些因素考慮不足，如何為未來的稅收立法提供借鑒，等等。上述稅收立法需考慮的因素，對(duì)于構(gòu)建稅收領(lǐng)域的“良法善治”尤為重要，但尚未引起足夠重視，因而需要更多研究者對(duì)其展開深入探討。

稅收立法應(yīng)當(dāng)考慮的重要因素，可簡(jiǎn)稱為“稅收立法要素”，它與“稅法的構(gòu)成要素”相關(guān)，但兩者并不等同。從廣義上說，稅收立法須考慮多種因素，既包括政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等外部因素（立法要回應(yīng)外部需要），也包括稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法等稅收法治體系的內(nèi)部因素（立法要考慮法律實(shí)施），還包括影響稅制設(shè)計(jì)的課稅要素等。通常，在具體的稅收立法中，各類主體對(duì)課稅要素的關(guān)注更多，并往往會(huì)由此形成稅收立法的熱點(diǎn)、各方博弈的關(guān)鍵點(diǎn)或爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。由于每類稅種的具體課稅要素各異，因此，還需關(guān)注那些更為基礎(chǔ)的立法要素——它們不同于前述一般意義上的內(nèi)外因素和課稅要素，且對(duì)各類稅收立法均有直接影響，故可稱之為“狹義的稅收立法要素”。此類要素是筆者于本文中討論的重點(diǎn)。

對(duì)稅收立法要素的探析，需要從立法實(shí)踐出發(fā)。目前，我國(guó)實(shí)行“分稅立法”模式，對(duì)各稅種立法還缺少高層次的立法統(tǒng)合，需要結(jié)合各稅種的立法實(shí)踐，探尋其共通的影響要素，以不斷提高立法質(zhì)量?；谑杖胍?guī)模、征稅范圍、社會(huì)影響等因素，可將我國(guó)現(xiàn)行法上的18 個(gè)稅種分為增值稅、企業(yè)所得稅等“大稅種”，以及印花稅、煙葉稅等“小稅種”?！?〕2020 年，我國(guó)印花稅收入3087 億元（含證券交易印花稅為1774 億元），在各稅種收入排名中未能進(jìn)入前十名，據(jù)此可將其歸入“小稅種”。其中，“小稅種”的立法影響因素雖較為簡(jiǎn)單，但同樣包括各類稅種立法的共性問題，對(duì)其解析更有助于排除一些復(fù)雜因素，發(fā)現(xiàn)影響一般稅收立法的共通因素。

為此，本文擬選取印花稅這個(gè)“小稅種”，對(duì)影響其立法的相關(guān)要素展開探討和解析?！?〕《中華人民共和國(guó)印花稅法》（以下簡(jiǎn)稱：《印花稅法》）已于2021 年6 月10 日由全國(guó)人大常委會(huì)通過，但本文的探討并不限于制定《印花稅法》的相關(guān)問題，而是著重從歷史和系統(tǒng)的維度關(guān)注影響整個(gè)印花稅立法的重要因素。印花稅的最初開征，主要是為了解決財(cái)政收入問題，但隨著其征稅范圍擴(kuò)展至證券交易領(lǐng)域，其獲取稅收收入的功能亦有所增強(qiáng)，且宏觀調(diào)控功能更為凸顯，〔5〕印花稅是證券交易費(fèi)用的直接體現(xiàn)，下調(diào)印花稅稅率會(huì)有助于提升市場(chǎng)效率。參見范南、王禮平：《我國(guó)印花稅變動(dòng)對(duì)證券市場(chǎng)波動(dòng)性影響實(shí)證研究》，載《金融研究》2003 年第6 期。并可能影響社會(huì)穩(wěn)定，因此，印花稅已具備稅收的各類基本功能，可謂“麻雀雖小，五臟俱全”。通過剖析影響其立法的相關(guān)要素，可以見微知著，以小見大，揭示影響各類稅收立法的共通要素，并由此推進(jìn)稅收立法質(zhì)量和稅收法治水平的提升。

基于上述考慮，本文將以印花稅立法為例，分別探討稅收立法（主要是稅收實(shí)體法立法）需要關(guān)注的幾類重要因素，具體包括征稅理據(jù)、稅種定性、改制幅度和邏輯結(jié)構(gòu)。在影響稅收立法的眾多要素中，上述要素具有“承上啟下”“外引內(nèi)聯(lián)”之功，既能“上承”和“外引”稅收立法的外部因素，又能“下啟”和“內(nèi)聯(lián)”具體課稅要素的設(shè)計(jì)，同時(shí)，對(duì)上述要素的充分權(quán)衡，既有助于保障各類稅收立法的合理性和合法性，盡量避免立法缺失，并推動(dòng)良法的構(gòu)建，也有助于深化稅收立法理論乃至整體法治理論的研究，推動(dòng)國(guó)家治理的現(xiàn)代化。為此，下面將對(duì)上述立法要素分別展開具體探析。

二、征稅理據(jù)：稅收立法的必要性和合理性

征稅理據(jù)，即開征稅種的理由和根據(jù)，是稅種立法首先需考慮的重要因素。〔6〕參見李松森：《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下國(guó)家征稅依據(jù)的深層次思考》，載《財(cái)政研究》2008 年第10 期。某個(gè)稅種的開征是否有充分的理據(jù)，會(huì)直接影響稅收立法的必要性和合理性。如果某個(gè)稅種不宜開征，就不應(yīng)立法；否則，如果強(qiáng)推立法，其合理性必受諸多質(zhì)疑，且與“良法”的要求大異其趣。因此，各類稅種立法都應(yīng)事先明確相關(guān)稅種的征稅理據(jù)。正因稅種的開征事關(guān)重大，不可恣意妄為，《立法法》專門將“稅種的設(shè)立”確立為法律保留事項(xiàng)，同時(shí)，《稅收征收管理法》亦與其規(guī)定保持一致。〔7〕《立法法》第8 條規(guī)定只能制定法律的事項(xiàng)包括“（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”；此外，《稅收征收管理法》第3 條也有相應(yīng)規(guī)定。

基于上述考慮和相關(guān)法律規(guī)定，印花稅立法首先應(yīng)解決印花稅的開征理由和存續(xù)依據(jù)問題?！?〕參見李金錚、吳志國(guó)：《清末官方與民間社會(huì)互動(dòng)之一瞥——以1908—1911 年天津商會(huì)反對(duì)印花稅為中心》，載《江海學(xué)刊》2006年第6 期。從全球范圍看，最初荷蘭開征印花稅，主要是為了獲取財(cái)政收入?！?〕1624 年，印花稅于荷蘭首次開征，因其征收簡(jiǎn)便,稅源充足,成為近代中國(guó)引自西方的第一個(gè)稅種。參見李向東：《清民初末印花稅研究（1903—1927）》，河南人民出版社2015 年版，第3 頁。當(dāng)時(shí)許多人以為通過在相關(guān)交易憑證上粘貼印花稅票，即可使其交易活動(dòng)獲得國(guó)家的保護(hù)和認(rèn)可，但依據(jù)現(xiàn)代稅法原理，即使繳納了印花稅，也并不意味著相關(guān)交易一定有效或必然能得到國(guó)家的保護(hù)，繳納印花稅與交易的法律效力是兩個(gè)不同層面的問題，履行印花稅的納稅義務(wù)與交易的合法性并不存在直接關(guān)聯(lián)。此外，基于“可稅性原理”，征稅的前提是相關(guān)主體存在收益（包括納稅能力的提升），而在征收印花稅的環(huán)節(jié)，納稅人的收益尚未形成或?qū)崿F(xiàn)，由此使印花稅的征稅理由似乎不如其他稅種充分。盡管如此，仍有許多國(guó)家持續(xù)征收印花稅，并將其作為獲取財(cái)政收入的一種手段，對(duì)此能否做出有效的理論解釋，對(duì)稅收立法會(huì)產(chǎn)生重要影響。

由于征收印花稅的合理性或征稅理據(jù)被認(rèn)為存在一定問題，因此，對(duì)印花稅制度應(yīng)加以改進(jìn)甚至廢止的觀點(diǎn)一直不絕于耳?！?0〕例如，有研究者認(rèn)為，應(yīng)完善零星稅種，將證券交易印花稅改為證券交易稅，將其他印花稅稅目并入契稅等合并征收。參見樓繼偉主編：《財(cái)政改革發(fā)展若干重大問題研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2014 年版，第123 頁。在有關(guān)印花稅制度的存廢之爭(zhēng)中，基于印花稅對(duì)交易成本、經(jīng)濟(jì)效率、經(jīng)濟(jì)公平、征稅實(shí)效的多方面影響，人們或強(qiáng)調(diào)應(yīng)廢除普通印花稅，或強(qiáng)調(diào)應(yīng)廢除證券交易印花稅，或認(rèn)為應(yīng)實(shí)施整體的制度改進(jìn)，〔11〕有關(guān)各類印花稅存廢或改進(jìn)的相關(guān)討論，參見林烺：《印花稅體系的改革：兩種印花稅存廢之辯》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2016 年第3 期。由此形成的諸多歧見，也會(huì)在一定程度上影響印花稅立法的未來走向。

既往有關(guān)征收印花稅的否定論觀點(diǎn)，大都基于經(jīng)濟(jì)視角。從稅法的角度看，對(duì)征稅理據(jù)的理解涉及兩種路徑：一種是行為發(fā)生主義，即只要納稅主體發(fā)生了應(yīng)稅行為，就應(yīng)當(dāng)征稅；另一種是收益實(shí)現(xiàn)主義，即在納稅主體的應(yīng)稅行為已實(shí)現(xiàn)一定收益，從而具有納稅能力時(shí)，才可以對(duì)其征稅。相對(duì)而言，“可稅性原理”更強(qiáng)調(diào)國(guó)家征稅應(yīng)以收益的實(shí)現(xiàn)為前提，以體現(xiàn)量能課稅原則的要求，〔12〕在這方面涉及評(píng)價(jià)稅收正義的兩個(gè)基本原則，即受益原則和量能原則，且量能原則往往占據(jù)上風(fēng)。參見［瑞典］維克塞爾：《正義稅收的新原則》，載［美］馬斯格雷夫等主編：《財(cái)政理論史上的經(jīng)典文獻(xiàn)》，劉守剛等譯，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2015 年版，第114 頁。從這個(gè)角度看，征收印花稅的合理性可能存在一定的不足。

當(dāng)然，如果回到征稅的一般理由，也可以認(rèn)為各國(guó)征收印花稅存在一定的合理性和必要性：一方面，印花稅是對(duì)書立應(yīng)稅憑證的行為征稅，而此類行為的背后是市場(chǎng)主體的相關(guān)交易，對(duì)于合法的交易行為，國(guó)家當(dāng)然要予以保護(hù)；另一方面，有些特殊交易行為還需要國(guó)家提供基礎(chǔ)設(shè)施（如證券交易所）和交易規(guī)則，這些都是國(guó)家維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行應(yīng)提供的重要公共物品。國(guó)家要提供上述公共物品，保障相關(guān)交易的依法進(jìn)行，同樣需要有相應(yīng)稅收收入的支持，因而征收印花稅亦有其合理性。

此外，在國(guó)家對(duì)證券交易征收印花稅的情況下，由于印花稅直接影響證券交易的成本，其調(diào)控功能更為突出，對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定有重要影響，〔13〕現(xiàn)代證券交易印花稅理論大都以“托賓稅”為理論基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)稅收調(diào)控職能；取消和調(diào)降資本市場(chǎng)印花稅，有助于增強(qiáng)本國(guó)資本市場(chǎng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。參見徐為人：《證券交易印花稅的理論分歧與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)啟示》，載《稅務(wù)研究》2008 年第5 期。因此，證券交易印花稅不僅具有獲取財(cái)政收入的功能，而且具有宏觀調(diào)控和保障穩(wěn)定的功能，由此使印花稅制度能夠發(fā)揮多方面的作用，這也有助于解釋征收證券交易印花稅的合理性。

總之，只有存在征稅的正當(dāng)理由和依據(jù)，稅收立法才具有合理性和必要性，才能得到國(guó)民的理解和支持，并由此具有合法性，在此基礎(chǔ)上推進(jìn)稅收立法才有其可行性。自古及今，征稅理據(jù)與立法所體現(xiàn)的價(jià)值密切相關(guān)，直接影響稅收領(lǐng)域“良法”的構(gòu)建。為此，無論是一些國(guó)家開征所得稅曾受到的質(zhì)疑，還是我國(guó)當(dāng)前對(duì)征收房地產(chǎn)稅存在的不同認(rèn)識(shí)，〔14〕參見謝立斌：《房地產(chǎn)稅的憲法學(xué)思考——以憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)為中心》，載《比較法研究》2019 年第4 期。都需要回答好征稅理據(jù)問題。只有切實(shí)明晰征稅的理由和依據(jù)，使稅收立法具有合理性，才能做到“以理服人”，相應(yīng)的稅收立法才會(huì)得到普遍遵從。

三、稅種定性：稅收立法的類型化問題

我國(guó)七大部門法的劃分，體現(xiàn)了國(guó)家立法機(jī)關(guān)對(duì)法律規(guī)范基本分類的認(rèn)識(shí)，有助于在整體上推進(jìn)立法的類型化；同樣，在稅收立法層面，也要結(jié)合“稅類”劃分推進(jìn)相應(yīng)的類型化。為此，應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)有稅種進(jìn)行“稅種定性”，并分別將其歸入商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅三大稅類。同一稅類的稅種立法，既遵循共通的原理和原則，在具體規(guī)則方面也會(huì)關(guān)聯(lián)緊密，因此，從類型化視角推進(jìn)稅收立法，更有助于增進(jìn)立法的系統(tǒng)性，從而發(fā)揮各稅類立法的綜合功用，并為多層次的稅收統(tǒng)合立法奠定基礎(chǔ)?！?5〕參見張守文：《經(jīng)濟(jì)法的立法統(tǒng)合：前提與準(zhǔn)備》，載《學(xué)術(shù)界》2020 年第6 期。

此外，強(qiáng)調(diào)稅收立法的類型化，還因?yàn)樵趶?fù)合稅制下開征的多個(gè)稅種皆有其共性和個(gè)性。如果僅重視稅種的個(gè)性差異，而忽視其稅類共性，則不利于解決“稅制性重復(fù)征稅”以及規(guī)范交叉、制度沖突等問題?；谖覈?guó)缺少《稅法總則》等稅收基本法的現(xiàn)實(shí)，推進(jìn)稅收立法的類型化，更有助于解決同一稅類的稅種之間的立法協(xié)調(diào)問題，從而不斷提升稅收立法質(zhì)量，推動(dòng)稅收立法向高層次發(fā)展。

推進(jìn)稅收立法的類型化，前提是解決稅種定性問題，明確其稅類歸屬，以便按照各稅類的共通原理和原則，進(jìn)行更為有效、更加協(xié)調(diào)的立法。這對(duì)于印花稅立法同樣非常重要。例如，在商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅三大稅類中，應(yīng)將印花稅歸入哪個(gè)稅類？如果按照征稅對(duì)象等一般分類方法，似乎很難直接將其完全歸入某一稅類，〔16〕有學(xué)者認(rèn)為，印花稅是以征稅手段命名的稅種，無法將其歸入商品稅、所得稅或財(cái)產(chǎn)稅之中。參見馬國(guó)強(qiáng)：《中國(guó)稅收》（第二版），東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2009 年版，第293-294 頁。因此，許多學(xué)者或?qū)⑵淞腥搿柏?cái)產(chǎn)稅”“行為稅”，或?qū)⑵錃w入“流通稅”，〔17〕例如，周伯棣認(rèn)為“印花稅與流通稅有不解之緣”，而朱偰認(rèn)為印花稅是以法律上之財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移為征稅對(duì)象，只依據(jù)其外表行為譯為“行為稅”不妥。參見李向東：《清末民初印花稅研究》（1903-1927），河南人民出版社2015 年版，第12 頁?；?qū)⑵湟暈槿蠖愵愐酝獾摹傲阈嵌惙N”“其他稅種”，〔18〕對(duì)于印花稅的性質(zhì)，或認(rèn)為其屬于憑證稅，或認(rèn)為其屬于行為稅，還有人認(rèn)為其屬于兼有行為稅性質(zhì)的憑證稅。參見饒立新：《中國(guó)印花稅研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2009 年版，第38-39 頁。等等?？梢?，對(duì)于印花稅的定性，遠(yuǎn)不像其他稅種那樣清晰和明確，這與前述征稅理據(jù)問題亦存在一定關(guān)聯(lián)。

依據(jù)稅收原理或稅法理論，稅種的分類首先應(yīng)考慮征稅對(duì)象。印花稅的歸類困難恰恰與其征稅對(duì)象的特殊性有關(guān)。我國(guó)將應(yīng)稅憑證作為印花稅的主要征稅對(duì)象，但何為憑證？它體現(xiàn)或代表了什么？其與商品銷售、獲取所得以及持有或轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等行為有何關(guān)聯(lián)？?jī)H從應(yīng)稅憑證看，印花稅似乎與各類行為都存在不同程度的關(guān)聯(lián)，因而難以給出唯一的歸類方案，這也是不易將印花稅直接歸入商品稅、所得稅或財(cái)產(chǎn)稅中的某一稅類的重要原因。

各稅種的征稅對(duì)象一般都體現(xiàn)為“物化”的商品、所得和財(cái)產(chǎn)，并且，與各類征稅對(duì)象相對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅行為，主要是銷售行為、消費(fèi)行為、進(jìn)出口行為、獲取所得的行為、財(cái)產(chǎn)用益行為等。通常，稅收學(xué)對(duì)“物化”的征稅對(duì)象更為關(guān)注，法學(xué)則對(duì)應(yīng)稅行為更為重視，畢竟稅法直接規(guī)范的對(duì)象是應(yīng)稅行為。在多數(shù)情況下，上述的物與行為具有直接的對(duì)應(yīng)性，依據(jù)征稅對(duì)象即可對(duì)其稅種歸屬做出判斷，而作為印花稅征稅對(duì)象的物（憑證），則難以直接歸入商品、所得和財(cái)產(chǎn)，因而對(duì)其征稅對(duì)象應(yīng)進(jìn)行“整體理解”，既要考慮書立應(yīng)稅憑證行為，又要關(guān)注此類行為背后的交易行為，只有將應(yīng)稅憑證與對(duì)應(yīng)的交易行為結(jié)合起來，才能全面揭示其征稅對(duì)象，并進(jìn)一步理解：印花稅是透過形式上的書立應(yīng)稅憑證行為，對(duì)其背后的交易行為征稅。

基于上述討論，如果在形式上將印花稅的征稅對(duì)象界定為應(yīng)稅憑證，印花稅就只是為獲取財(cái)政收入而征收的一種稅；如果在實(shí)質(zhì)上將其征稅對(duì)象延伸至?xí)?yīng)稅憑證背后的交易行為，則會(huì)凸顯印花稅對(duì)相關(guān)交易行為的規(guī)制功能。事實(shí)上，印花稅制度中規(guī)定的與憑證相關(guān)的合同行為或其他行為，都是交易行為的體現(xiàn)，只有透過印花稅“直接的征稅對(duì)象”（應(yīng)稅憑證），審視其“間接的征稅對(duì)象”（與應(yīng)稅憑證相應(yīng)的交易行為），才能對(duì)印花稅制度有更為全面的理解。

盡管在現(xiàn)實(shí)的稅收征管實(shí)踐和某些理論研究中，是將印花稅歸入“財(cái)產(chǎn)和行為稅類”，但考慮到書立的應(yīng)稅憑證，主要是各類合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等，而與其對(duì)應(yīng)的相關(guān)交易行為，主要包括一般的買賣以及技術(shù)轉(zhuǎn)讓和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移等，因而仍可以認(rèn)為，印花稅與銷售稅、交易稅或流通稅等更為接近，在這個(gè)意義上，將其歸入廣義的商品稅類也有一定的合理性。這是考察印花稅征稅范圍的變易后可以得出的結(jié)論。事實(shí)上，我國(guó)在20 世紀(jì)50 年代的稅制變革中，曾把印花稅并入商品稅的相關(guān)稅種，〔19〕1953 年1 月1 日實(shí)施的稅制修正，將原來征收印花稅的項(xiàng)目分別并入商品流通稅、貨物稅、工商業(yè)稅、屠宰稅，未合并的按原規(guī)定辦理。參見陳光焱：《中華人民共和國(guó)財(cái)政史（上）》，湖南人民出版社2013 年版，第160-163 頁。這些制度實(shí)踐也體現(xiàn)了印花稅與商品稅（或商品流通稅）的密切聯(lián)系。無論是普通印花稅的應(yīng)稅憑證所對(duì)應(yīng)的交易行為，還是證券交易印花稅所對(duì)應(yīng)的證券交易行為，都暗含著印花稅與市場(chǎng)交易的緊密關(guān)聯(lián)。

總之，僅從物（應(yīng)稅憑證）的角度，很難對(duì)印花稅的稅類歸屬做出清晰的定性和定位，但若引入行為，從行為的角度將其征稅對(duì)象進(jìn)一步擴(kuò)展為書立應(yīng)稅憑證的行為或相應(yīng)的交易行為，以及進(jìn)行證券交易的行為，則會(huì)有助于解決稅種的定性和歸類問題?；谇笆龇治?，將書立的應(yīng)稅憑證與其體現(xiàn)的行為內(nèi)容相結(jié)合，可以把印花稅定位為“針對(duì)法定交易行為所書立的應(yīng)稅憑證而征收的一種稅”。同時(shí)，透過應(yīng)稅憑證這一表象，審視其背后的交易行為，可以認(rèn)為，印花稅與商品稅可能更為接近，將其歸入廣義的商品稅亦有其合理性。據(jù)此，在推進(jìn)稅收立法類型化的過程中，應(yīng)關(guān)注印花稅與其他商品稅的緊密關(guān)聯(lián)，尤其在增值稅普遍覆蓋各類交易環(huán)節(jié)的情況下，更應(yīng)重視增值稅與印花稅的協(xié)調(diào)，這對(duì)于商品稅立法的完善更有意義。

此外，既然印花稅的征稅對(duì)象在形式上是法定的應(yīng)稅憑證，而在實(shí)質(zhì)上是其背后的交易行為，那么，對(duì)應(yīng)稅憑證和交易行為，還可以從形式與實(shí)質(zhì)、直接與間接、明與暗的角度來理解。其實(shí)，早在百年前就有人稱印花稅為“暗稅”?！?0〕1896 年，江蘇補(bǔ)用道程儀洛稱印花稅為“暗稅”，且“最便于民而所收至廣”。參見饒立新：《中國(guó)印花稅研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2009 年版，第38-39 頁。通過印花稅的征收來影響各類交易行為的成本，國(guó)家不僅可以獲取稅收收入，而且可以通過成本或負(fù)擔(dān)的輕重調(diào)節(jié)，〔21〕市場(chǎng)主體負(fù)擔(dān)的輕重調(diào)節(jié)，對(duì)于實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控的目標(biāo)尤為重要。參見張守文：《市場(chǎng)主體負(fù)擔(dān)“輕重”的法律調(diào)整》，載《法學(xué)評(píng)論》2019 年第2 期。實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控等目標(biāo)。

四、改制幅度：立法思路與制度協(xié)調(diào)

各類立法都需要基于制度變革的大小，考慮改制的幅度或力度。一項(xiàng)立法是“從無到有”還是“適當(dāng)修補(bǔ)”，在修補(bǔ)中是“大修”還是“小補(bǔ)”，都會(huì)影響立法思路。立法思路不同，相應(yīng)的制度協(xié)調(diào)成本也會(huì)相去甚遠(yuǎn)。因此，稅收立法必須考慮改制幅度。

為了落實(shí)稅收法定原則，我國(guó)高度重視推進(jìn)各類稅種立法，并一直將改制幅度作為重要考慮因素。如果采行“小修小補(bǔ)”的立法思路，則無需過多協(xié)調(diào)各方利益，立法成本會(huì)相對(duì)較低。事實(shí)上，我國(guó)自2014 年啟動(dòng)新一輪稅制改革以來的稅收立法思路，基本就是“稅制平移”或“立法平移”，〔22〕在《環(huán)境保護(hù)稅法》《船舶噸稅法》《資源稅法》《煙葉稅法》等多個(gè)立法草案的說明中，普遍強(qiáng)調(diào)“立法平移”“稅負(fù)平移”的立法思路，體現(xiàn)了我國(guó)新一輪稅制改革的特點(diǎn)。參見張守文：《稅制改革與稅收立法的完善——以煙葉稅為例》，載《法學(xué)雜志》2018 年第2 期。其中，有的涉及“小補(bǔ)”（如《資源稅法》），有的幾乎是“完全平移”（如《煙葉稅法》《船舶噸稅法》等），由此使上述立法的改制成本特別是與既有稅制的協(xié)調(diào)成本大幅降低。

印花稅立法同樣遵循了“稅制平移”的立法思路，通過將《印花稅暫行條例》和有關(guān)證券交易印花稅的規(guī)定上升為法律，基本保持了原來的稅制框架和稅負(fù)水平不變，但基于促進(jìn)創(chuàng)新、保障稅負(fù)公平等現(xiàn)實(shí)需要，《印花稅法》在稅率設(shè)計(jì)、稅收減免等方面仍有一定改進(jìn)。其實(shí)，無論是印花稅立法還是其他稅種立法，如果總是依循或僅僅強(qiáng)調(diào)“稅制平移”，就難以實(shí)現(xiàn)整體稅制的優(yōu)化，從而可能減損稅收立法的應(yīng)有價(jià)值。

借助立法時(shí)機(jī)切實(shí)完善稅制，歷來是稅收立法的重要使命，因此，應(yīng)基于現(xiàn)實(shí)情況和未來發(fā)展的需要，不斷優(yōu)化稅制，并在制度協(xié)調(diào)中處理好與其他立法的“相鄰關(guān)系”。例如，第一，印花稅主要是對(duì)書立合同等應(yīng)稅憑證的行為征稅，因而會(huì)涉及與《民法典》的關(guān)系；第二，在印花稅體系中，證券交易印花稅日益重要，因而還涉及與《證券法》的關(guān)系，尤其是《證券法》對(duì)證券范圍的規(guī)定，會(huì)影響證券交易印花稅的征稅范圍（事實(shí)上，國(guó)務(wù)院于2018 年已同意對(duì)托存憑證的出讓方征收印花稅，因而在2019 年《證券法》將托存憑證納入證券范圍之前，國(guó)家已對(duì)其征收印花稅）；第三，印花稅的征稅對(duì)象還包括營(yíng)業(yè)賬簿，因而會(huì)涉及與《公司法》《會(huì)計(jì)法》的關(guān)系；第四，印花稅的征收依據(jù)，是各類應(yīng)稅憑證所體現(xiàn)的交易數(shù)額或交易價(jià)格，因而也涉及與《價(jià)格法》的關(guān)系，等等。上述印花稅立法與相關(guān)立法的外部關(guān)系，都需要有效協(xié)調(diào)。

此外，在稅法體系內(nèi)部，應(yīng)加強(qiáng)印花稅立法與其他相關(guān)稅收立法的協(xié)調(diào)。例如，印花稅的計(jì)稅依據(jù)是相關(guān)交易的數(shù)額，國(guó)家對(duì)相關(guān)交易行為往往還會(huì)同時(shí)征收增值稅等，對(duì)此類重復(fù)征稅應(yīng)如何看待，它是否構(gòu)成取消印花稅的理由？如果明確印花稅的計(jì)稅依據(jù)不包括增值稅稅款，可否視為已與其他稅法制度中有關(guān)增值稅的價(jià)外稅安排相協(xié)調(diào)？如果認(rèn)為契稅與印花稅也存在重復(fù)征稅問題，應(yīng)如何進(jìn)行契稅法與印花稅法的立法協(xié)調(diào)？〔23〕有學(xué)者認(rèn)為，針對(duì)契稅稅負(fù)偏高且與印花稅重疊課征問題，應(yīng)將契稅并入印花稅中的“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目，并對(duì)其適用的印花稅稅率進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。參見劉植才：《完善我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅結(jié)構(gòu)的思考》，載《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2012 年第2 期。可見，在印花稅與其他相關(guān)稅種的立法協(xié)調(diào)中，尤其需要正確理解并處理好重復(fù)征稅問題。

同時(shí)，在印花稅制度內(nèi)部，也大量涉及協(xié)調(diào)問題。例如，稅目的適當(dāng)安排有助于實(shí)現(xiàn)稅目設(shè)置及其類型的合理化，稅率的適度調(diào)整有助于使同類征稅對(duì)象的稅率大體相當(dāng)，稅收優(yōu)惠范圍的合理變動(dòng)有助于使同類納稅主體得到相同對(duì)待，等等。通過上述印花稅課稅要素的內(nèi)部協(xié)調(diào)，能夠使整個(gè)印花稅制度的結(jié)構(gòu)和功能更加優(yōu)化。

總之，改制幅度會(huì)影響印花稅的立法思路和相關(guān)制度協(xié)調(diào)。其中，印花稅立法與稅法體系外部相關(guān)立法的協(xié)調(diào)、與稅法體系內(nèi)部各稅種制度之間的協(xié)調(diào)、印花稅制度內(nèi)部各類要素的協(xié)調(diào)，事關(guān)印花稅制度乃至整體稅法制度的系統(tǒng)功效，需要在立法方面著重考慮。

五、邏輯結(jié)構(gòu)：稅法制度的內(nèi)在一致性

前述的征稅理據(jù)、稅種定性和改制幅度的影響，在稅收立法的邏輯結(jié)構(gòu)方面都會(huì)有所體現(xiàn)。所謂邏輯結(jié)構(gòu)，在此主要指貫穿稅收法治邏輯的規(guī)范結(jié)構(gòu)。此類結(jié)構(gòu)的形成，與稅制變遷密切相關(guān)，其核心是全面體現(xiàn)稅收原理和稅收法治的基本邏輯。通過將稅法的重要價(jià)值融入法律規(guī)范，并加強(qiáng)各類課稅要素之間的協(xié)調(diào)，有助于使稅法的規(guī)范結(jié)構(gòu)充分體現(xiàn)稅收法治的邏輯，從而增強(qiáng)稅法制度的內(nèi)在一致性。為此，有必要著重從稅制變遷、價(jià)值引領(lǐng)和課稅要素的視角，分別探討印花稅立法的邏輯結(jié)構(gòu)問題。

（一）稅制變遷與邏輯結(jié)構(gòu)的形成

在我國(guó)的稅收立法史上，印花稅立法曾具有重要地位，通過審視其制度變遷，可以發(fā)現(xiàn)其邏輯結(jié)構(gòu)的變化。例如，我國(guó)政務(wù)院于1950 年1 月發(fā)布《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》，明確印花稅屬于當(dāng)時(shí)應(yīng)征的14 個(gè)稅種；同年12 月，政務(wù)院通過的《印花稅暫行條例》規(guī)定，凡商事、產(chǎn)權(quán)等行為所書立或使用的憑證，應(yīng)繳納印花稅；此后，在1953 年的稅制改革中，印花稅被并入多個(gè)商品稅稅種；〔24〕參見陳光焱：《中華人民共和國(guó)財(cái)政史（上）》，湖南人民出版社2013 年版，第48 頁、第56 頁。1988 年8 月國(guó)務(wù)院制定的《印花稅暫行條例》規(guī)定，在境內(nèi)書立或領(lǐng)受合同等應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。至此，我國(guó)的印花稅立法一直秉持較為統(tǒng)一的邏輯，結(jié)構(gòu)也相對(duì)簡(jiǎn)單。

然而1990 年后，隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)先后對(duì)深圳證券交易所、上海證券交易所的股票交易征收印花稅，以期在獲取稅收收入的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)對(duì)資本市場(chǎng)的調(diào)控?！?5〕1990 年7 月1 日，深圳市政府頒布了《關(guān)于對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和個(gè)人持有股票收益征稅的規(guī)定》，開始在深圳證券市場(chǎng)征收證券交易印花稅；其后，上海于1991 年10 月對(duì)交易雙方開征此稅。1992 年6 月12 日，國(guó)家稅務(wù)總局等下發(fā)《關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)有關(guān)稅收問題的暫行規(guī)定》，統(tǒng)一征收證券交易印花稅，明確規(guī)定股份制試點(diǎn)企業(yè)向社會(huì)發(fā)行的股票，因購買、繼承、贈(zèng)與所書立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，均依書立時(shí)成交金額，由立據(jù)雙方當(dāng)事人分別按0.3%的稅率繳納印花稅。其實(shí)，征收證券交易印花稅最初只是一個(gè)替代性方案，國(guó)家曾有專門征收證券交易稅的設(shè)想，〔26〕《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》曾提出擬于1994 年1 月1 日征收“證券交易稅”，但實(shí)質(zhì)上一直在征收證券交易印花稅。為此，有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)的證券交易印花稅就是證券交易稅，只是其征收未經(jīng)立法機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)許和授權(quán)。參見馬海濤主編：《中國(guó)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展研究：中國(guó)財(cái)稅研究報(bào)告2016》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2016 年版，第87-89 頁。但該設(shè)想一直未能實(shí)現(xiàn)，證券交易印花稅得以保留，并相應(yīng)形成了不同于普通印花稅的邏輯，由此對(duì)印花稅的規(guī)范結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了重要影響。

上述印花稅制度的變遷歷程表明，我國(guó)的印花稅體系實(shí)際上包含了兩類制度，一類是普通印花稅制度，主要是由1988 年的《印花稅暫行條例》確立、且為《印花稅法》所承接的基本制度；另一類是證券交易印花稅制度，主要體現(xiàn)為1990 年以來形成的對(duì)股票、托存憑證等征收印花稅的規(guī)定。兩類制度有著不同的目標(biāo)和功能，由此形成了印花稅制度的二元結(jié)構(gòu)。

基于上述普通印花稅與證券交易印花稅構(gòu)成的二元結(jié)構(gòu)，在印花稅立法的具體制度設(shè)計(jì)上會(huì)形成兩類不同的邏輯：〔27〕依據(jù)《印花稅法》立法草案的說明，從1988 年到2019 年，我國(guó)累計(jì)征收印花稅約2.6 萬億元，其中，普通印花稅收入約1 萬億元，證券交易印花稅盡管征收時(shí)間較短，但收入約1.5 萬億元，占比近60%，足見我國(guó)的印花稅收入主要來自證券交易印花稅。普通印花稅制度更側(cè)重于保障財(cái)政收入的獲取，證券交易印花稅制度則在汲取收入功能的基礎(chǔ)上，還具有宏觀調(diào)控和保障穩(wěn)定的功能，即通過調(diào)控證券交易的數(shù)量和規(guī)模，保障資本市場(chǎng)乃至整體金融市場(chǎng)的穩(wěn)定健康發(fā)展。〔28〕有研究者建議我國(guó)應(yīng)完善證券交易印花稅,并將其轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立的證券交易稅。參見楊峰、劉先良：《論我國(guó)金融交易稅收制度的完善——以歐盟法借鑒為中心》，載《法律科學(xué)》2015 年第2 期。據(jù)此，在印花稅的立法過程中，基于邏輯的一致性和結(jié)構(gòu)的合理性，既要關(guān)注兩類制度的共性或一般原理，確立印花稅法的調(diào)整目標(biāo)、基本原則和基本規(guī)則等，又要針對(duì)證券交易印花稅的特殊性，做出專門的制度安排，從而確立“一般規(guī)范”與“例外規(guī)范”，這樣既能體現(xiàn)各類印花稅的基本邏輯，又能使具體的規(guī)范結(jié)構(gòu)更加合理。

（二）價(jià)值引領(lǐng)與邏輯結(jié)構(gòu)的優(yōu)化

基于“價(jià)值—規(guī)范”的二元結(jié)構(gòu)，在各類稅收立法中，要形成具有邏輯一致性的結(jié)構(gòu)，就需要加強(qiáng)立法的價(jià)值引領(lǐng)，將相關(guān)價(jià)值融入規(guī)范。我國(guó)尚未制定《稅法典》或《稅法總則》，各類稅種立法對(duì)立法宗旨、基本原則等普遍未作規(guī)定，因而在未來的稅種立法中，應(yīng)著力彌補(bǔ)上述規(guī)定的缺失，并將相關(guān)重要價(jià)值融貫其中，從而明晰稅收立法的目標(biāo)和方向，推動(dòng)稅收立法的邏輯結(jié)構(gòu)的優(yōu)化?！?9〕這尤其需要加強(qiáng)稅法乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域的立法統(tǒng)合。參見張守文：《經(jīng)濟(jì)法的立法統(tǒng)合：需要與可能》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2016 年第3 期。

首先，在立法宗旨方面，由于我國(guó)實(shí)行分稅立法模式，各類具體稅種立法側(cè)重于規(guī)定課稅要素，普遍未規(guī)定宗旨條款，會(huì)影響相關(guān)基本原則和具體規(guī)則的規(guī)定。例如，印花稅的立法宗旨，是為了保障獲取財(cái)政收入，還是為了實(shí)施稅收調(diào)控，抑或兩者兼而有之？〔30〕經(jīng)過多年?duì)幷?，印花稅的立論依?jù)從單純的收入職能轉(zhuǎn)向了經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能。在著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家中，托賓（1978 年）、斯蒂格利茨（1988年）、薩默斯（1988 年）對(duì)“托賓稅”或金融交易稅有諸多討論，都重視證券交易印花稅的調(diào)控功能，但米勒（1991 年）等持反對(duì)意見。參見饒立新：《中國(guó)印花稅研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2009 年版，第17 頁。在立法宗旨中應(yīng)如何體現(xiàn)公平、效率、秩序等價(jià)值，是否應(yīng)強(qiáng)調(diào)保障征納雙方的權(quán)益，維護(hù)稅收分配秩序？如果缺少立法宗旨條款，印花稅的具體規(guī)則設(shè)計(jì)和相應(yīng)法律實(shí)施就會(huì)缺少目標(biāo)指引，并由此可能影響納稅人權(quán)益、稅收征管乃至整體的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展。與此相關(guān)，早在清末印花稅引進(jìn)我國(guó)之時(shí)，陳壁就強(qiáng)調(diào)該稅“不病商擾民”，伍廷芳則稱其“下不病民，上可利國(guó)”，程儀洛贊其“最便于民而所收至廣”，〔31〕參見饒立新：《中國(guó)印花稅研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2009 年版，第40 頁?？胺Q“取微用宏”的“良稅”。上述認(rèn)識(shí)對(duì)于今天理解印花稅法的立法宗旨和基本功能亦甚有助益。

其次，在基本原則方面，稅收立法當(dāng)然要遵循稅法三大基本原則。例如，在征稅對(duì)象方面，《印花稅法》取消《印花稅暫行條例》規(guī)定的“經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證”這一彈性條款，更能體現(xiàn)稅收法定原則的要求和稅收法治的邏輯，有助于解決政府職能部門自由裁量權(quán)過大或權(quán)力濫用的問題；同時(shí)，將權(quán)利許可證照（原來是按件每次5 元）從征稅對(duì)象中刪除，更符合稅收效率原則和稅收公平原則的要求，體現(xiàn)了效率價(jià)值與公平價(jià)值的引領(lǐng)。

在上述立法宗旨或基本原則中，都應(yīng)充分體現(xiàn)效率與公平、自由與秩序等法律價(jià)值的引領(lǐng)，以形成稅收立法應(yīng)有的邏輯結(jié)構(gòu)。為此，一方面，印花稅立法應(yīng)有助于提升經(jīng)濟(jì)效率和保障經(jīng)濟(jì)自由，不應(yīng)過分加重市場(chǎng)主體的交易成本，這對(duì)于充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用非常重要；另一方面，印花稅立法也必須有助于保障公平和秩序。例如，印花稅作為相關(guān)主體的一種交易成本，是對(duì)經(jīng)濟(jì)自由或交易自由的限制，對(duì)市場(chǎng)交易活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生重要影響，因此，在稅目和稅率的確定或調(diào)整方面，對(duì)各類主體應(yīng)公平對(duì)待。尤其在證券交易方面，通過印花稅稅率的調(diào)節(jié)來限制或鼓勵(lì)交易，能夠?qū)Y本市場(chǎng)起到宏觀調(diào)控作用，并影響相關(guān)領(lǐng)域的交易秩序或市場(chǎng)秩序，從而推動(dòng)市場(chǎng)運(yùn)行乃至整體市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?！?2〕參見張守文：《稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化及其價(jià)值引領(lǐng)》，載《北京大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2021 年第5 期。

（三）具體課稅要素中的邏輯結(jié)構(gòu)

在各類具體的稅法制度中，都應(yīng)貫穿稅收法治邏輯，并形成相應(yīng)的邏輯結(jié)構(gòu)，這在征稅范圍、稅目等課稅要素的規(guī)定中均有突出體現(xiàn)。

1.在征稅范圍方面的體現(xiàn)

各類稅種立法的調(diào)整范圍會(huì)直接體現(xiàn)為征稅范圍，其中涉及納稅主體、征稅對(duì)象等課稅要素。在印花稅立法中，基于兩類印花稅構(gòu)成的“二元結(jié)構(gòu)”，對(duì)普通印花稅和證券交易印花稅的納稅人應(yīng)分別規(guī)定，以與“書立應(yīng)稅憑證”和“進(jìn)行證券交易”這兩類應(yīng)稅行為相對(duì)應(yīng)。

上述普通印花稅的納稅人，是書立應(yīng)稅憑證的各方主體；證券交易印花稅的納稅主體，則僅限于證券交易的出讓方。與上述“主體二元結(jié)構(gòu)”相對(duì)應(yīng)，印花稅立法中還存在“行為二元結(jié)構(gòu)”。其中，征收普通印花稅的應(yīng)稅行為，是書立合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等應(yīng)稅憑證的行為；證券交易印花稅的應(yīng)稅行為，則是證券交易中的出讓行為。上述二元結(jié)構(gòu)的內(nèi)在邏輯表明，普通印花稅主要強(qiáng)調(diào)收入功能，對(duì)交易主體不加區(qū)分；證券交易印花稅更強(qiáng)調(diào)調(diào)控功能，在納稅能力和應(yīng)稅行為方面對(duì)交易雙方是區(qū)別對(duì)待的。

此外，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，經(jīng)濟(jì)立法的域外適用日益重要。據(jù)此，在《印花稅法》中規(guī)定“在中華人民共和國(guó)境外書立在境內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納印花稅”，亦有其必要性。依據(jù)前述的征稅理據(jù)，境內(nèi)使用者因在境外書立的應(yīng)稅憑證而受益，亦應(yīng)在中國(guó)納稅，同時(shí)，這還有助于防止稅收逃避行為，更能體現(xiàn)稅收法治的基本邏輯。相對(duì)于歷史上印花稅法對(duì)境內(nèi)的外國(guó)人適用受限的情況而言，規(guī)定域外適用條款體現(xiàn)了時(shí)代的要求和法治的進(jìn)步〔33〕民國(guó)初期印花稅未能做到內(nèi)外主體平等征收，直到1935 年實(shí)施的《印花稅法》才明確規(guī)定，印花稅采用屬地管理原則，不論本國(guó)人民或外國(guó)僑民，凡在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生或使用的憑證均應(yīng)粘貼中國(guó)印花稅票。參見李向東：《清末民初印花稅研究（1903-1927）》，河南人民出版社2015 年版，第149 頁。。

2.在稅目層面的體現(xiàn)

稅目是征稅對(duì)象的具體化。其中，普通印花稅的應(yīng)稅憑證涉及哪些合同類型、權(quán)利轉(zhuǎn)移書據(jù)等，以及證券交易印花稅適用于哪些證券類型，都需要在立法上加以明確，因?yàn)檎n稅要素法定原則和課稅要素明確原則本來就是稅收法定原則的重要內(nèi)容，這也是稅收法治邏輯的重要體現(xiàn)。

為此，在合同類型方面，印花稅立法有必要將一般交易涉及的各類有名合同列入稅目，具體包括借款合同、融資租賃合同、買賣合同、承攬合同、建設(shè)工程合同、運(yùn)輸合同、技術(shù)合同、租賃合同、保管合同、倉儲(chǔ)合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同等。上述合同覆蓋了《民法典》規(guī)定的主要合同類型，將其規(guī)定于印花稅稅目稅率表中，在立法技術(shù)上會(huì)更加簡(jiǎn)明。

此外，在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)方面，應(yīng)列入印花稅稅目的主要涉及地產(chǎn)和房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)、股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移書據(jù)，具體包括土地使用權(quán)的出讓和轉(zhuǎn)讓書據(jù)（不包括土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)和土地經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)移），以及房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)、股權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，將其規(guī)定于印花稅稅目稅率表中，更符合稅收法定原則的要求。〔34〕在《印花稅法》所附的“印花稅稅目稅率表”中，多個(gè)稅目都有具體“備注”，以明確相關(guān)稅目的適用范圍，體現(xiàn)課稅要素法定原則和課稅要素明確原則的要求。

另外，在證券交易印花稅方面，同樣應(yīng)明確征稅的具體項(xiàng)目，包括在依法設(shè)立的證券交易所、國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的其他全國(guó)性證券交易所交易的股票和以股票為基礎(chǔ)的托存憑證。對(duì)于何時(shí)將征稅對(duì)象擴(kuò)展至債券等其他證券形式，還需要結(jié)合資本市場(chǎng)的特殊性綜合考慮，這也體現(xiàn)了稅法在不同時(shí)期的規(guī)制重點(diǎn)?！?5〕由此也體現(xiàn)了稅法與證券法規(guī)制重點(diǎn)的不同。對(duì)于證券范圍問題的相關(guān)討論，參見姚海放：《論證券概念的擴(kuò)大及對(duì)金融監(jiān)管的意義》，載《政治與法律》2012 年第8 期；邢會(huì)強(qiáng)：《我國(guó)〈證券法〉上證券概念的擴(kuò)大及其邊界》，載《中國(guó)法學(xué)》2019 年第1 期。

3.在其他課稅要素中的體現(xiàn)

如前所述，公平稅負(fù)、避免重復(fù)征稅和防止稅收逃避等，既是印花稅立法需要解決的重要問題，也是其需要體現(xiàn)的稅收法治邏輯。據(jù)此，在稅率、稅基和稅收優(yōu)惠等課稅要素中，同樣要形成體現(xiàn)上述稅收法治邏輯的規(guī)范結(jié)構(gòu)。

例如，基于公平稅負(fù)的邏輯，在同類稅目中，印花稅的稅率應(yīng)大體統(tǒng)一，且稅率不宜過高，以體現(xiàn)公平稅負(fù)、平等征稅的原則?！?6〕清末的直隸候補(bǔ)道陸樹藩就認(rèn)為，印花稅“其數(shù)極微，集款實(shí)巨”。參見楊希閔：《中國(guó)工商稅收史資料選編》（第八輯），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994 年版，第453 頁?？紤]到買賣合同、技術(shù)合同等稅目的稅率為3%，將與其密切相關(guān)的承攬合同、建設(shè)工程合同、運(yùn)輸合同等稅目的稅率由5%降為3%，更能體現(xiàn)同類稅目的稅收負(fù)擔(dān)的公平性。

又如，基于避免重復(fù)征稅的邏輯，在稅基確定方面，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)“稅不重征”的原則。例如，《印花稅法》規(guī)定“已繳納印花稅的營(yíng)業(yè)賬簿，以后年度記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額比已繳納印花稅的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額增加的，按照增加部分計(jì)算應(yīng)納稅額”，這既有助于避免重復(fù)征稅，又能夠體現(xiàn)稅收公平原則的要求。

基于防止稅收逃避的邏輯，《印花稅法》還規(guī)定“同一應(yīng)稅憑證載有兩個(gè)以上稅目事項(xiàng)并分別列明金額的，按照各自適用的稅目稅率分別計(jì)算應(yīng)納稅額；未分別列明金額的，從高適用稅率”，這既有助于實(shí)現(xiàn)“據(jù)實(shí)征稅”，又有助于在稅基混同的情況下，確保國(guó)家稅收利益，防止納稅人從事稅收逃避行為。其實(shí)，上述稅收法治邏輯在各類稅收立法中都有貫穿，并體現(xiàn)為一系列具體原則，依據(jù)這些邏輯和原則所確立的規(guī)范結(jié)構(gòu)或邏輯結(jié)構(gòu)，會(huì)形成稅法領(lǐng)域有別于其他立法的特殊制度。

另外，印花稅的稅收優(yōu)惠制度也要體現(xiàn)相應(yīng)的稅收法治邏輯。例如，基于國(guó)際法義務(wù)，對(duì)外國(guó)駐華使館、領(lǐng)事館和國(guó)際組織駐華代表機(jī)構(gòu)為獲得館舍而書立的應(yīng)稅憑證依法免稅；基于可稅性原理，對(duì)為實(shí)現(xiàn)公益捐贈(zèng)目的而書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)依法免稅，等等，都體現(xiàn)了稅收減免的原理和相應(yīng)的法治邏輯。稅收優(yōu)惠制度有助于降低納稅人的成本，因此，相關(guān)立法還需要體現(xiàn)公平稅負(fù)和防止稅收逃避的法治邏輯。

六、結(jié) 論

稅收立法在國(guó)家法治建設(shè)中居于重要地位，無論是當(dāng)前落實(shí)稅收法定原則，還是未來持續(xù)完善稅收立法，都需要充分關(guān)注影響稅收立法的相關(guān)要素。印花稅既較為簡(jiǎn)單，又具有各類稅種的基本功能，其立法涉及稅種立法的共性問題，因此，本文以印花稅立法為例，分別探討了征稅理據(jù)、稅種定性、制度協(xié)調(diào)和邏輯結(jié)構(gòu)等立法要素，這些要素對(duì)各類稅收立法（特別是稅種立法）均有重要影響。

上述四類稅收立法要素密切相關(guān)，都需要在稅收立法方面著重考慮。第一，征稅理據(jù),直接影響稅收立法的合理性和必要性，只有具備征稅的正當(dāng)理由和相關(guān)依據(jù)，稅收立法才能得到國(guó)民的理解和支持，并由此具有合法性，推進(jìn)稅收立法才有其可行性，才可能形成稅收領(lǐng)域的“良法”。第二，稅種定性,直接影響稅收立法的類型化，只有從類型化視角進(jìn)行立法，才能提升稅收立法的質(zhì)量和系統(tǒng)性，從而發(fā)揮稅收立法的綜合功用，并為多層次的稅收統(tǒng)合立法奠定基礎(chǔ)。第三，稅收法律制度的改革幅度，直接影響立法思路上的“大修”或“小補(bǔ)”，并由此影響制度協(xié)調(diào)成本的高低。只有加強(qiáng)印花稅制度與稅法體系外部相關(guān)法律制度的協(xié)調(diào)、與稅法體系內(nèi)部各稅種制度之間的協(xié)調(diào)，以及印花稅制度內(nèi)部各類要素的協(xié)調(diào)，才能充分發(fā)揮印花稅制度乃至整體稅法制度的系統(tǒng)功效。第四，邏輯結(jié)構(gòu)，直接影響稅法制度的內(nèi)在一致性。由于稅制變遷形成了印花稅的“二元結(jié)構(gòu)”，應(yīng)基于“價(jià)值—規(guī)范”的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，加強(qiáng)立法的價(jià)值引領(lǐng)，在各類課稅要素中體現(xiàn)稅收法治的基本邏輯，從而在印花稅制度中形成具有邏輯一致性的規(guī)范結(jié)構(gòu)。

上述四類“狹義的稅收立法要素”，對(duì)于各類稅收立法均有普適意義。基于其“承上啟下”“外引內(nèi)聯(lián)”的功能，應(yīng)當(dāng)對(duì)其充分考量，以增進(jìn)各類稅收立法的合理性和合法性，〔37〕無論是具體稅制調(diào)整還是整體稅制改革,都要體現(xiàn)基本價(jià)值，并符合合理性與合法性的要求,這對(duì)于實(shí)現(xiàn)稅收法治的現(xiàn)代化尤為重要。參見張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，載《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2015 年第2 期。并推動(dòng)良法的構(gòu)建。此外，對(duì)與上述四類要素相關(guān)的其他要素亦應(yīng)關(guān)注。例如，稅收體制或稅權(quán)分配也是影響稅收立法的重要因素。我國(guó)近年來的多部稅收法律都強(qiáng)調(diào)“根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，國(guó)務(wù)院可以規(guī)定減征或者免征的情形，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”，實(shí)際上仍是授予國(guó)務(wù)院在稅收減免方面的決定權(quán)。對(duì)這方面的規(guī)定只有進(jìn)一步細(xì)化，〔38〕《印花稅法》第12 條規(guī)定，國(guó)務(wù)院對(duì)居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、破產(chǎn)、支持小型微型企業(yè)發(fā)展等情形可以規(guī)定減征或者免征印花稅，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。才能形成充分體現(xiàn)稅收法治邏輯的規(guī)范結(jié)構(gòu)。

各類立法都需要有歷史的眼光和系統(tǒng)的思考，并將歷史分析與系統(tǒng)分析結(jié)合起來?！?9〕“法學(xué)家必當(dāng)具備兩種不可或缺之素養(yǎng)，即歷史素養(yǎng)和系統(tǒng)眼光”，這對(duì)于立法者也是適用的。參見［德］薩維尼：《論立法與法學(xué)的當(dāng)代使命》，許章潤(rùn)譯，中國(guó)法制出版社2001 年版，第37 頁。為此，在前述討論中，基于“歷史—系統(tǒng)”的雙重分析維度，既從歷史維度關(guān)注了以往有關(guān)印花稅征收理據(jù)的重要觀點(diǎn)，分析了印花稅制度變遷的影響，也從系統(tǒng)維度探討了稅收立法的類型化、制度協(xié)調(diào)、邏輯結(jié)構(gòu)等問題。兼顧上述兩個(gè)不同維度，全面把握各類立法要素，尤其有助于推進(jìn)稅收立法的持續(xù)完善。

稅收立法是稅收法治的起點(diǎn)，明晰稅收立法要素，把握稅收立法應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)和方向，事關(guān)稅收立法質(zhì)量和整體稅收法治水平的提升。正因如此，對(duì)于廣義或狹義的稅收立法要素，理論界和實(shí)務(wù)界都應(yīng)充分重視并不斷深化其研究，這不僅有助于提煉稅收立法理論，而且有助于豐富稅法的價(jià)值論、規(guī)范論、運(yùn)行論乃至整體法治理論的研究，推動(dòng)稅收法治和國(guó)家治理的現(xiàn)代化。