應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的權(quán)義構(gòu)造

葉 姍

（北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871）

目前，財(cái)稅法學(xué)界系統(tǒng)研究應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定問題的著述尚付闕如，而現(xiàn)行稅收征管法關(guān)于應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的規(guī)定也很薄弱，這與稅收稽征中幾乎離不開應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定程序，卻又未能充分重視應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的基本原理不無關(guān)系。在法學(xué)方法論上和民法、行政法等傳統(tǒng)部門法中均有關(guān)于法律事實(shí)的論著，事實(shí)問題更是訴訟法理論研究的焦點(diǎn)?！?〕參見郭華：《案件事實(shí)認(rèn)定方法》，中國人民公安大學(xué)出版社2009 年版；朱新力：《論行政訴訟中的事實(shí)問題及其審查》，載《中國法學(xué)》1999 年第4 期；陳杭平：《論“事實(shí)問題”與“法律問題”的區(qū)分》，載《中外法學(xué)》2011 年第2 期；陳學(xué)權(quán)：《刑事陪審中法律問題與事實(shí)問題的區(qū)分》，載《中國法學(xué)》2017 年第1 期。與之間接相關(guān)的主題，諸如稅收構(gòu)成要件、課稅要素、實(shí)質(zhì)課稅原則等，著述可謂十分豐碩。從理論上說，但凡發(fā)生了符合稅法文本所設(shè)定的課稅要素的法律事實(shí)，納稅主體即應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)，而不必由稅務(wù)部門作出明確的意思表示。稅收稽征是以發(fā)現(xiàn)稅收法律事實(shí)真相為目的的一個(gè)認(rèn)識客觀事物的過程，在這個(gè)意義上說，應(yīng)稅事實(shí)是稅收稽征中征納主體主觀建構(gòu)的產(chǎn)物。本文擬對應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定過程中征納主體和第三方的權(quán)力和義務(wù)（以下簡稱：“權(quán)義”）展開分析、進(jìn)行系統(tǒng)性的構(gòu)造。

一、應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的方法論意義

現(xiàn)代國家的憲法規(guī)定國民有依照法律納稅的基本義務(wù)，這種抽象納稅義務(wù)通過稅法文本上設(shè)定的課稅要素予以明晰化與具象化。應(yīng)稅事實(shí)則是抽象納稅義務(wù)離開稅法文本而成為應(yīng)予履行的具體納稅義務(wù)的決定性因素。稅法理論通常將應(yīng)稅事實(shí)界定為引致具體納稅義務(wù)發(fā)生的法律事實(shí)。就制度功能而言，稅收稽征中的應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定與司法裁判中的案件事實(shí)查明異曲同工，但前者在理論體系和制度構(gòu)成的復(fù)雜性上可謂無出其右，堪稱稅法適用領(lǐng)域的精髓所在。應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定是稅收稽征中最具挑戰(zhàn)性的制度安排，究其根本，發(fā)現(xiàn)事實(shí)本身不足以確定應(yīng)予履行的具體納稅義務(wù)。應(yīng)稅事實(shí)不是現(xiàn)成的、先驗(yàn)性的，它首先應(yīng)從經(jīng)還原的生活事實(shí)析出，然后根據(jù)稅法規(guī)范中的構(gòu)成要素進(jìn)行合理性判斷再予以確定。

在稅收稽征過程中，判斷是否發(fā)生符合法定課稅要素的法律事實(shí)，是由征納主體共同完成的，由此，稅收稽征的制度模式分成由納稅主體主導(dǎo)和由稅務(wù)部門主導(dǎo)等兩種類型，分別稱為申報(bào)納稅模式和核定征稅模式。某一國家的稅收稽征法實(shí)行何種制度模式，在很大程度上決定了應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定規(guī)則的邏輯結(jié)構(gòu)。應(yīng)稅事實(shí)指向可能引致具體納稅義務(wù)發(fā)生的所有法律事實(shí)，這種觀點(diǎn)根源于德國法上對法律事實(shí)的認(rèn)知和界定。通常而言，法律事實(shí)是法律規(guī)范所規(guī)定的、能夠引起法律后果即法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅的現(xiàn)象。法律事實(shí)必須是法律所規(guī)定的，只有那些具有法律意義的事實(shí)才能引起法律后果?！?〕參見本書編寫組：《法理學(xué)》，人民出版社2010 年版，第125 頁。法律事實(shí)是由社會建構(gòu)的，而且是由法律建構(gòu)的。理論上說，只有通過法律的視角，方有可能觀察到法律事實(shí)為何。

絕大多數(shù)學(xué)者對于法律事實(shí)的定義均指向認(rèn)識論意義上的事實(shí)，無論是將其界定為“對事物的某種實(shí)際情況、某物具有某種性質(zhì)或某些事物具有某種關(guān)系的一種斷定或陳述”，〔3〕彭漪漣：《事實(shí)論》，上海社會科學(xué)院出版社1996 年版，第103 頁。抑或?qū)⑵涿枋鰹椤胺缮嫌幸饬x有影響之事端，即能發(fā)生法律上效力之事實(shí)也”。〔4〕芮沐：《民法法律行為理論之全部（民總債合編）》，中國政法大學(xué)出版社2003 年版，第59 頁。事實(shí)發(fā)生與否是判斷法律后果是否出現(xiàn)的關(guān)鍵，它能否再現(xiàn)從根本上決定于事實(shí)的證明和當(dāng)事人的意愿。稅收法律文本上的抽象納稅義務(wù)可否成為納稅人的具體納稅義務(wù)，取決于是否發(fā)生了應(yīng)予課稅的法律事實(shí)。應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定是在事實(shí)發(fā)生后進(jìn)行的，值得關(guān)注的問題不僅限于已發(fā)生的原始事實(shí)可否再現(xiàn)，還包括事實(shí)發(fā)生時(shí)所構(gòu)造的法律事實(shí)能否被認(rèn)可。在應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定過程中有可能出現(xiàn)各種各樣的困難，存在層出不窮的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)生意料之外的謬誤。

法律事實(shí)在認(rèn)識論上主要表現(xiàn)為其認(rèn)定以客觀真實(shí)還是法律真實(shí)為準(zhǔn)，而在方法論上則主要體現(xiàn)為再現(xiàn)原始事實(shí)和建構(gòu)法律事實(shí)。如學(xué)者所言：“事實(shí)的確定是司法上由來已久和最難解決的問題之一。事實(shí)不是現(xiàn)成地提供給我們的，確定事實(shí)是一個(gè)充滿著可能出現(xiàn)許許多多錯(cuò)誤的困難過程?！薄?〕［美］羅斯科·龐德：《通過法律的社會控制》，沈宗靈譯，商務(wù)印書館2010 年版，第33 頁。于應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定而言，與其說這是一個(gè)認(rèn)識論層面上的問題，還不如說這是一個(gè)方法論意義上的問題。若參酌法律事實(shí)的定義，僅僅將應(yīng)稅事實(shí)界定為引起稅收法律關(guān)系發(fā)生、變更和消滅的條件和根據(jù)，其實(shí)不足以表達(dá)應(yīng)稅事實(shí)的內(nèi)涵，也難以清晰闡釋這一范疇所具有的理論價(jià)值。應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定不僅應(yīng)當(dāng)契合事實(shí)認(rèn)定的普適性原理，而且要具備稅法學(xué)科的獨(dú)特性考量。有鑒于此，在稅收稽征實(shí)行申報(bào)納稅模式時(shí)，應(yīng)稅事實(shí)可以界定為：經(jīng)納稅主體陳述而得以復(fù)現(xiàn)且其稅法后果得到稅務(wù)部門認(rèn)可的課稅要素事實(shí)。

稅法規(guī)范同樣由假定條件、行為模式和法律后果構(gòu)成。稅法規(guī)范適用和應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定分別屬于大前提和小前提，兩者經(jīng)由涵攝方法而確定應(yīng)予履行的具體納稅義務(wù)。然而，應(yīng)稅事實(shí)和稅法規(guī)范的界限不總是那么涇渭分明，稅法規(guī)范同時(shí)影響著事發(fā)時(shí)的事實(shí)構(gòu)造和事發(fā)后的事實(shí)認(rèn)定。有學(xué)者指出，一個(gè)完整的法律規(guī)范首先要描寫特定的事實(shí)類型，即所謂法定的事實(shí)構(gòu)成，然后才賦予該事實(shí)構(gòu)成某個(gè)法律后果。對法律后果的安排總是同時(shí)包含了立法者對特定的事實(shí)構(gòu)成所涉及的生活事實(shí)過程進(jìn)行的法律評價(jià)?！?〕參見［德］伯恩·魏德士：《法理學(xué)》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2013 年版，第61 頁。稅法文本上的抽象納稅義務(wù)是從大量法律事實(shí)中提煉共性而得的，其立法質(zhì)量在很大程度上決定了應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的難度。進(jìn)言之，即使原始事實(shí)可能被發(fā)現(xiàn)，也不是任何事實(shí)都有可能引發(fā)具體納稅義務(wù)的，唯有經(jīng)濟(jì)上具有可稅性、屬于法定征稅范圍且不符合豁免征稅條件的事實(shí)方有可能成為應(yīng)稅事實(shí)。

稅收稽征實(shí)質(zhì)上屬于稅法規(guī)范適用的范疇，這一過程可以分為查明應(yīng)稅事實(shí)和稅法規(guī)范解釋兩個(gè)部分。至于稅法規(guī)范上的抽象納稅義務(wù)是如何通過應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定而成為應(yīng)予履行的具體納稅義務(wù)，則依賴于應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的程序規(guī)則。對此，關(guān)于司法裁判中事實(shí)查明的觀點(diǎn)是值得借鑒的。有學(xué)者指出，裁判上所擬認(rèn)定之事實(shí)，并未將活生生的具體歷史事實(shí)，以客觀的認(rèn)識，令其再現(xiàn)。僅能基于一定的證據(jù)程序，依照兩造當(dāng)事人的主張及舉證活動，從多數(shù)有關(guān)聯(lián)的歷史事實(shí)中，就當(dāng)該案件之法的解決具有重要意義之事實(shí)，摘選出來，加以法的分析及構(gòu)成，以確定該事實(shí)，是否該當(dāng)于法規(guī)范所規(guī)定之法律要件?！?〕參見楊仁壽：《法學(xué)方法論之進(jìn)展——實(shí)踐哲學(xué)的復(fù)興》，三民書局有限公司2013 年版，第407 頁。方法論意義上的應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定規(guī)則，是以征納主體的權(quán)力義務(wù)為基礎(chǔ)構(gòu)造的：納稅主體負(fù)有陳述事實(shí)的義務(wù)、稅務(wù)部門負(fù)有確定事實(shí)的權(quán)力，第三方理應(yīng)適當(dāng)提供涉稅信息，稅務(wù)部門依據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則、依靠涉稅信息、按照正當(dāng)程序行使稅收稽征權(quán)，著重識別納稅主體所述事實(shí)是否真實(shí)、合理。

二、事實(shí)敘述義務(wù)的歸屬與配置

應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定規(guī)則主要是據(jù)以判斷納稅主體的具體納稅義務(wù)發(fā)生與否的程序性規(guī)范，而最有可能了解已發(fā)生的原始事實(shí)的，包括當(dāng)事人和參與事實(shí)發(fā)生過程的第三方。具體納稅義務(wù)發(fā)生與否主要取決于是否發(fā)生了符合法定課稅要素的法律事實(shí)，而與征納主體的主觀意志無關(guān)，甚至無需稅務(wù)部門作出明確的意思表示。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是稅法文本規(guī)定的具體納稅義務(wù)發(fā)生的標(biāo)志，具體納稅義務(wù)分為納稅申報(bào)義務(wù)和稅款繳納義務(wù)。納稅主體履行納稅申報(bào)義務(wù)的法律意義在于，可以使抽象納稅義務(wù)轉(zhuǎn)化成具體納稅義務(wù)且確定其內(nèi)容。納稅主體負(fù)有的事實(shí)陳述義務(wù)，與納稅申報(bào)義務(wù)互為表里。此外，銀行和其他金融機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)交易支付平臺、其他政府部門等第三方，可能因提供融資、交易、支付服務(wù)和負(fù)有公共管理職能而了解到海量支付信息、天量交易信息、巨量涉稅信息，因而負(fù)有涉稅信息披露義務(wù)。概言之，納稅主體的事實(shí)陳述義務(wù)與第三方的涉稅信息披露義務(wù)共同構(gòu)成事實(shí)敘述義務(wù)。

（一）事實(shí)敘述義務(wù)的二元結(jié)構(gòu)

在申報(bào)納稅模式下，稅收稽征程序起始于納稅人、扣繳義務(wù)人等納稅主體通過納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)來履行事實(shí)陳述義務(wù)，終止于稅務(wù)部門承擔(dān)事實(shí)確定權(quán)，稅務(wù)部門還有可能借助第三方提供的涉稅信息來判斷納稅主體所述事實(shí)是否真實(shí)、完整。從理論上說，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是納稅主體履行納稅申報(bào)義務(wù)的起始時(shí)間。事實(shí)上，納稅主體履行納稅申報(bào)義務(wù)的時(shí)間因其所涉及的稅種甚至具體的子稅目實(shí)行按期征收或按次征收而有所不同。法律事實(shí)是由稅收法律文本所擬制的，又經(jīng)證明曾發(fā)生過的一種客觀事實(shí)。在傳統(tǒng)部門法中，這種事實(shí)是指訴訟涉及的案件事實(shí)的曾經(jīng)發(fā)生或者實(shí)際存在的狀態(tài)，是該事實(shí)的真實(shí)狀態(tài)或者實(shí)然狀態(tài)。法律事實(shí)是在訴訟過程中由法官按照法律手段認(rèn)定的案件事實(shí)。〔8〕參見孔祥?。骸墩摲墒聦?shí)與客觀事實(shí)》，載《政法論壇》2002 年第5 期。于應(yīng)稅事實(shí)而言，稅務(wù)部門不僅要判斷納稅主體所述事實(shí)是否與實(shí)際情況相符，而且要斟酌其稅法后果。

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是各部稅收單行法均有設(shè)定的條款，而事實(shí)發(fā)生后，納稅主體何時(shí)履行納稅申報(bào)義務(wù)，一般由法律直接規(guī)定：可能是按固定期限（年、月、季）申報(bào)繳納——自納稅期限屆滿之日起某日內(nèi)申報(bào)，或者在事實(shí)發(fā)生的次年某月某日至某月某日、次月某日內(nèi)申報(bào)；也可能是按次申報(bào)繳納——自納稅義務(wù)發(fā)生之日起某日內(nèi)申報(bào)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可能是收訖銷售款項(xiàng)、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)、開具發(fā)票、報(bào)關(guān)進(jìn)口、書面合同約定收款、發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品、移送使用、提貨、取得應(yīng)稅所得等實(shí)際發(fā)生時(shí)間，也可能是取得綜合所得需要辦理匯算清繳、因移居境外注銷中國戶籍等擬制發(fā)生時(shí)間?！吧陥?bào)納稅能產(chǎn)生公法上的確定效力，使抽象的稅收債務(wù)轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)，因此納稅申報(bào)在法律性質(zhì)上屬于私人的公法行為?！薄?〕［日］金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004 年版，第421 頁。事實(shí)發(fā)生后，納稅主體履行納稅申報(bào)義務(wù)，借此確定稅款繳納義務(wù)的內(nèi)容，是履行納稅義務(wù)的基礎(chǔ)性步驟，而納稅主體陳述事實(shí)應(yīng)盡可能令稅務(wù)部門信服。

與傳統(tǒng)的法律事實(shí)相類似，課稅要素事實(shí)可以分為與當(dāng)事人的意志無關(guān)的稅收法律事件和由當(dāng)事人決定的稅收法律行為。但是，這種界定方法其實(shí)未能基于稅法基礎(chǔ)理論明晰勾勒出何謂應(yīng)稅事實(shí)。筆者將應(yīng)稅事實(shí)界定為，依據(jù)私法規(guī)范、經(jīng)由稅法規(guī)范指引所確定的課稅要素事實(shí)，是確定具體納稅義務(wù)發(fā)生與否及其內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)稅事實(shí)可以分為敘述性的經(jīng)濟(jì)事實(shí)、規(guī)范性的法律事實(shí)、兩者兼具的復(fù)合事實(shí)，它可能是單一的事實(shí)，也可能由數(shù)個(gè)事實(shí)所構(gòu)成。如學(xué)者所言，所有經(jīng)法律判斷的案件事實(shí)都有類似的結(jié)構(gòu)；它們都不是單純的事實(shí)陳述，而是在何為法律上重要者的考量中，對事實(shí)所作的某種選擇、解釋及聯(lián)結(jié)的結(jié)果?！?0〕參見［德］卡爾·拉倫茨：《法學(xué)方法論（第6 版）》，黃家鎮(zhèn)譯，商務(wù)印書館2020 年版，第355 頁。稅法規(guī)范來源于概括性、一般性的大量法律事實(shí)，而某項(xiàng)應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生及其認(rèn)定則取決于稅法規(guī)范，稅法規(guī)范與應(yīng)稅事實(shí)的互動構(gòu)成稅法的適用過程。

“以事實(shí)為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩”，是法律人所耳熟能詳?shù)姆蛇m用準(zhǔn)則。具體納稅義務(wù)發(fā)生與否看似屬于客觀的問題，然而，應(yīng)稅事實(shí)卻不見得這么容易被發(fā)現(xiàn)。如果納稅主體有意隱瞞、蓄意藏匿、有心作假、故意遺漏，具體納稅義務(wù)發(fā)生與否就無從判斷了。應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生時(shí)有否受到稅法規(guī)范影響、事實(shí)發(fā)生后會否因納稅主體的陳述而再現(xiàn)，均依賴于應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定規(guī)則的構(gòu)造。有學(xué)者指出，在稅法領(lǐng)域中，法的解釋和事實(shí)認(rèn)定的構(gòu)造，在理論上是相當(dāng)簡明的，即規(guī)定法的解釋和事實(shí)認(rèn)定形式的基本原理，就是租稅法律主義原理?！?1〕參見［日］北野弘久：《日本稅法學(xué)原論（第5 版）》，郭美松、陳剛等譯，中國檢察出版社2008 版，第160-161 頁。稅法規(guī)范的設(shè)計(jì)應(yīng)在相當(dāng)程度上實(shí)現(xiàn)促進(jìn)納稅主體自覺履行納稅義務(wù)的功能，然而，到底是什么因素最能有效實(shí)現(xiàn)這一功能，可謂見仁見智。除了稅收立法技術(shù)的水平高低外，對逃避履行納稅義務(wù)的行為和規(guī)避納稅義務(wù)發(fā)生的行為施加程度不同的制裁和預(yù)防措施，始終是最被青睞卻又備受爭議的制度設(shè)計(jì)。

可能引發(fā)納稅義務(wù)的法律事實(shí)包括法律事件和法律行為，前者可能是自然事件或社會事件，后者可能是合法行為或違法行為，它們分別屬于客觀發(fā)生的描述性事實(shí)和主觀構(gòu)造的規(guī)范性事實(shí)。原始事實(shí)不依賴于人的經(jīng)驗(yàn)性活動而客觀存在，但應(yīng)稅事實(shí)是人們通過本體論上的主觀稅法制度來對在認(rèn)識論上的客觀的物質(zhì)性存在進(jìn)行具體建構(gòu)而成的。準(zhǔn)確地說，應(yīng)稅事實(shí)在很大程度上取決于已發(fā)生的原始事實(shí)可否被發(fā)現(xiàn)，又是怎樣被納稅主體所表達(dá)的。如學(xué)者所言，所謂事實(shí)，系指關(guān)于法律要件之事實(shí)，即關(guān)于某事件之過去或現(xiàn)在的具體過程與狀態(tài)。關(guān)于事實(shí)之陳述，其無論系關(guān)于直接事實(shí)、間接事實(shí)或輔助事實(shí)，應(yīng)均屬于真實(shí)義務(wù)之適用范圍，而無區(qū)別對待之必要?！?2〕參見姜世明：《舉證責(zé)任與真實(shí)義務(wù)》，廈門大學(xué)出版社2017 版，第356 頁。納稅主體依據(jù)稅法規(guī)范的指引，填寫國家最高稅務(wù)機(jī)關(guān)依法制定的納稅申報(bào)表、扣繳稅款申報(bào)表來描述原始事實(shí)。納稅申報(bào)作為一項(xiàng)基礎(chǔ)性的稅收稽征措施，對納稅主體的稅法遵從度提出了很高的要求，而稅務(wù)部門的稅收稽征負(fù)擔(dān)因此可以大大減輕。

除了納稅人、扣繳義務(wù)人等納稅主體外，參與事實(shí)發(fā)生過程的銀行和其他金融機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)交易支付平臺、其他政府部門等第三方最有可能了解到原始事實(shí)。納稅主體履行納稅申報(bào)義務(wù)，可以在很大程度上降低稅務(wù)部門的稅收稽征成本、提高稅收稽征效率。如學(xué)者所言，在實(shí)行納稅申報(bào)的國家，納稅人是否需要自己計(jì)算稅款，各國規(guī)定有所不同。它也使稅務(wù)部門能集中精力應(yīng)對相對復(fù)雜的審計(jì)而不是陷于常常令人厭煩的稅額評定程序?！?3〕參見［美］維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006 版，第208-209 頁。稅務(wù)部門有權(quán)要求第三方向其提供涉稅信息，用于判斷納稅主體所述事實(shí)是否真實(shí)、完整。納稅主體通過納稅申報(bào)履行事實(shí)陳述義務(wù)時(shí)，有可能因其主觀上不愿意如實(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)而無法確定應(yīng)稅事實(shí)，也有可能因其客觀上無法準(zhǔn)確進(jìn)行納稅申報(bào)而無法確定應(yīng)稅事實(shí)。于后者而言，可以借助專業(yè)人士來解決問題：在某些國家，基于職業(yè)人員編制的申報(bào)有更牢固的基礎(chǔ)、不易形成欺騙這樣一種理論基礎(chǔ)，法律鼓勵(lì)或要求由具備資格的職業(yè)人員來編制申報(bào)?！?4〕參見［美］V.圖若尼主編：《稅法的起草與設(shè)計(jì)（第1 卷）》，國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，中國稅務(wù)出版社2004 年版，第167 頁。

（二）事實(shí)陳述義務(wù)：真實(shí)完整性

納稅人、扣繳義務(wù)人等納稅主體通過納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)來履行事實(shí)陳述義務(wù)，這是應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的邏輯起點(diǎn)。納稅主體依法填寫國家最高稅務(wù)機(jī)關(guān)依法制定的格式化的納稅申報(bào)表和扣繳稅款報(bào)告表，同時(shí)，應(yīng)附送財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表和其他可以證明其所述事實(shí)真實(shí)可靠的納稅資料。如學(xué)者所言，納稅申報(bào)的法律性質(zhì)是納稅人對租稅要件事實(shí)的確認(rèn)行為，它須按照各個(gè)稅法的規(guī)定，由納稅人具體地從租稅要件論上客觀地確認(rèn)課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額。〔15〕參見［日］北野弘久：《日本稅法學(xué)原論（第5 版）》，郭美松、陳剛譯，中國檢察出版社2008 年版，第186 頁。我國現(xiàn)行稅收征管法確立的是核定征稅模式，2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》已呈現(xiàn)出轉(zhuǎn)向以納稅申報(bào)為主、核定征收為輔的混合征稅模式的趨勢。目前，納稅申報(bào)作為基礎(chǔ)性稅收稽征措施的法律地位大大提高。《稅收征收管理法》中的稅務(wù)管理一章設(shè)有納稅申報(bào)一節(jié)，但僅設(shè)定了納稅人負(fù)有納稅申報(bào)義務(wù)和特殊情況下享有延期申報(bào)的權(quán)利。上述征求意見稿反映了現(xiàn)實(shí)的征管模式，擬單設(shè)納稅申報(bào)一章，相關(guān)法律條款數(shù)量大大增加?！?6〕參見《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，http://www.mofcom.gov.cn/article/b/g/201503/20150300920505.shtml，2021年10 月1 日訪問。

基于稅收法定原則的子原則——依法稽征原則，稅務(wù)部門和納稅主體應(yīng)按照法定條件和程序履行征稅職責(zé)和納稅義務(wù)。關(guān)鍵在于，應(yīng)稅事實(shí)可否被發(fā)現(xiàn)、如何被陳述。我國《稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)依法如實(shí)進(jìn)行申報(bào)，但是，沒有規(guī)定納稅主體負(fù)有事實(shí)陳述義務(wù)。在國家稅務(wù)總局制定的各個(gè)稅種的納稅申報(bào)表、扣繳稅款報(bào)告表中，均要求納稅人就其內(nèi)容的真實(shí)性、可靠性、完整性作出保證的聲明，且要求其報(bào)送的資料應(yīng)當(dāng)符合真實(shí)性、合法性的要求?！?7〕各個(gè)稅種原本各自進(jìn)行申報(bào)。自2021 年6 月1 日起，納稅人申報(bào)繳納財(cái)產(chǎn)和行為稅各稅種時(shí)，使用《財(cái)產(chǎn)和行為稅納稅申報(bào)表》；新增稅源或稅源變化時(shí)需先填報(bào)《財(cái)產(chǎn)和行為稅稅源明細(xì)表》。自2021 年5 月1 日起，部分省市開展增值稅、消費(fèi)稅與城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加申報(bào)表整合試點(diǎn)。納稅申報(bào)表、扣繳稅款報(bào)告表的內(nèi)容是根據(jù)各部稅收單行法中關(guān)于課稅要素的規(guī)定而進(jìn)行設(shè)計(jì)的，旨在收集據(jù)以確定具體納稅義務(wù)的內(nèi)容的諸項(xiàng)事實(shí)，由此可以計(jì)算出發(fā)生的交易、取得的收入、擁有且歸其支配的財(cái)產(chǎn)等征稅對象的應(yīng)納稅價(jià)值額。如學(xué)者所言，立法者于制定稅法時(shí)，常須采用種種類型化或量化標(biāo)準(zhǔn)之規(guī)定，以簡化稽征行政。稽征機(jī)關(guān)在適用稅法規(guī)定時(shí)，亦常發(fā)布解釋函令，以類型化觀察法說明如何認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)?！?8〕參見陳敏：《稅法總論》，新學(xué)林出版有限公司2019 年版，第229 頁。

域外法經(jīng)驗(yàn)表明，納稅申報(bào)表有助于稅務(wù)部門完成評稅和征管工作，提醒納稅人關(guān)注其可申請享受的減免優(yōu)惠、進(jìn)行準(zhǔn)確申報(bào)的法定義務(wù)以及申報(bào)不完整或進(jìn)行虛假申報(bào)可能受到的處罰。〔19〕荷蘭國際財(cái)稅文獻(xiàn)局：《IBFD 國際稅收辭匯》，翻譯組譯，中國稅務(wù)出版社2016 年版，第435 頁?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》規(guī)定，賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)合法、真實(shí)、完整。在申報(bào)納稅模式下，納稅主體應(yīng)當(dāng)依法自行計(jì)算應(yīng)納稅額和扣繳稅款，依照申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告或者代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表以及其他納稅資料。《環(huán)境保護(hù)稅法》明確規(guī)定，納稅人對申報(bào)的真實(shí)性和完整性承擔(dān)責(zé)任。事實(shí)上，各部稅收單行法均應(yīng)考慮是否要對納稅主體履行納稅申報(bào)義務(wù)設(shè)定原則性條款。修改后的《稅收征收管理法》應(yīng)規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人對納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)的真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任。

除了法律法規(guī)外，個(gè)別稅收規(guī)范性文件也規(guī)定了類似條款：預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)對相關(guān)資料及承諾書的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性負(fù)責(zé)?！?0〕參見國家稅務(wù)總局：《關(guān)于完善調(diào)整部分納稅人個(gè)人所得稅預(yù)扣預(yù)繳方法的公告》（2020 年第13 號）?？偟膩碚f，納稅主體應(yīng)依法如實(shí)履行事實(shí)陳述義務(wù)，這是稅務(wù)部門進(jìn)行演繹推理、認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)的前提和基礎(chǔ)。當(dāng)事人履行事實(shí)陳述義務(wù)時(shí)，主要是交代“在彼時(shí)彼處曾有此事或彼事發(fā)生。關(guān)于事實(shí)的陳述通常以感知為基礎(chǔ)”，“在不是僅以感知為基礎(chǔ)的判斷中，最重要的是以對人類行為的解釋為基礎(chǔ)的判斷。即使不是對人類行為的解釋，判斷特定事實(shí)是否就是法律構(gòu)成要件所指稱的，經(jīng)常也不能只依靠感知，更需要借助社會經(jīng)驗(yàn)”。〔21〕［德］卡爾·拉倫茨：《法學(xué)方法論（第6 版）》，黃家鎮(zhèn)譯，商務(wù)印書館2020 年版，第359-362 頁。于納稅主體而言，履行陳述事實(shí)義務(wù)同樣要遵循上述規(guī)律。在稅務(wù)部門確定應(yīng)稅事實(shí)時(shí)，納稅主體應(yīng)證明其所述事實(shí)的真實(shí)性、合法性。納稅人對其提供發(fā)票等會計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表、完稅憑證和其他有關(guān)涉稅資料中所記載的事實(shí)的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。不過，準(zhǔn)確性應(yīng)否作為原則性要求，理論研究中其實(shí)存在很大爭議。

除了納稅人外，納稅主體還包括依法負(fù)有代扣代繳、代收代繳、預(yù)扣預(yù)繳（統(tǒng)稱扣繳）義務(wù)的扣繳義務(wù)人。設(shè)置扣繳義務(wù)人的目的是對征稅對象適用源泉課稅原理進(jìn)而提高稅法遵從度，但僅有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅、資源稅、消費(fèi)稅等部分稅種設(shè)有扣繳義務(wù)人。如學(xué)者所言：“沒有一個(gè)政府能指望每個(gè)人都能完全主動承擔(dān)納稅的義務(wù)。事實(shí)上，稅收的歷史充斥著各種負(fù)有創(chuàng)意的逃稅行為。”〔22〕［美］喬爾·斯萊姆羅德、克里斯汀·吉里澤爾：《稅制分析》，李建軍等譯，格致出版社、上海三聯(lián)書店、上海人民出版社2019 年版，第23 頁。從理論上說，扣繳義務(wù)人是最有條件從其實(shí)際控制的稅源中扣除、收取進(jìn)而繳納稅款的單位和個(gè)人。關(guān)于扣繳義務(wù)人的法律地位，法學(xué)界主要有如下三種觀點(diǎn)：協(xié)助稅務(wù)部門的征稅主體；協(xié)助納稅人的納稅主體；負(fù)有法定扣繳義務(wù)的納稅主體。筆者認(rèn)同第三種觀點(diǎn)。事實(shí)上，扣繳義務(wù)人沒什么必要不履行扣繳稅款申報(bào)義務(wù)?？劾U義務(wù)的根本屬性是扣繳義務(wù)人代為履行納稅義務(wù)，若履行不當(dāng)同樣要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

無論是納稅申報(bào)義務(wù)還是扣繳稅款申報(bào)義務(wù)，對納稅主體的專業(yè)性和技術(shù)性都有很高的要求。納稅主體履行事實(shí)陳述義務(wù)，屬于要式法律行為，是確定稅款繳納義務(wù)的前提和基礎(chǔ)。如學(xué)者所言：“法律在設(shè)定相對人承擔(dān)實(shí)體義務(wù)和責(zé)任時(shí),往往設(shè)定相對人對涉及相關(guān)法律事實(shí)（合法行為和違法行為）負(fù)有如實(shí)陳述和提供有關(guān)證據(jù)資料的義務(wù)?！薄?3〕劉善春：《論行政程序中的證明責(zé)任》，載《行政法學(xué)研究》1993 年第1 期。除了前述納稅申報(bào)表、扣繳稅款報(bào)告表外，納稅主體還要填寫國稅總局依法制定的《財(cái)產(chǎn)和行為稅稅源明細(xì)表》《個(gè)人所得稅基礎(chǔ)信息表》《企業(yè)基礎(chǔ)信息表》等與納稅人、征稅對象有關(guān)的稅源信息收集表格，其中記載的土地、房產(chǎn)、車輛、船舶、憑證、資源、占用耕地、開發(fā)房地產(chǎn)、排放污染物、收購煙葉，以及個(gè)人基本信息、任職受雇從業(yè)信息、投資信息，還有企業(yè)基本經(jīng)營情況、有關(guān)涉稅事項(xiàng)情況、主要股東及分紅情況等信息，〔24〕參見國家稅務(wù)總局：《關(guān)于簡并稅費(fèi)申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（2021 年第9 號）、《關(guān)于修訂個(gè)人所得稅申報(bào)表的公告》（2019 年第7 號）、《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的公告》（2020 年第24 號）。有助于稅務(wù)部門適時(shí)了解具體納稅義務(wù)可能于何處發(fā)生。上述基礎(chǔ)信息所呈現(xiàn)的事實(shí)若無變更，納稅主體無需重復(fù)敘述。

（三）涉稅信息披露義務(wù)：可靠有效性

除了當(dāng)事人外，參與事實(shí)發(fā)生過程的第三方，客觀上也可以向稅務(wù)部門提供涉稅信息，進(jìn)而證實(shí)甚至推翻納稅主體所述事實(shí)。無論是掌握海量支付信息的銀行和其他金融機(jī)構(gòu)，還是擁有天量交易信息的網(wǎng)絡(luò)交易支付平臺，抑或基于市場監(jiān)管和其他公共管理職能而知曉巨量涉稅信息的政府部門，都有可能為稅務(wù)部門核查納稅主體所述事實(shí)，進(jìn)而確定稅款繳納義務(wù)提供重要的支持。我國現(xiàn)行稅收征管法沒有概括性地規(guī)定第三方負(fù)有涉稅信息披露義務(wù)，而僅僅規(guī)定，建立、健全稅務(wù)部門與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度，以及其他有關(guān)單位應(yīng)當(dāng)依法如實(shí)向稅務(wù)部門提供與納稅和扣繳稅款有關(guān)的信息。有學(xué)者指出，租稅義務(wù)人對課稅事實(shí)之闡明，具有直接及重要之協(xié)力義務(wù)。稽征機(jī)關(guān)原則上應(yīng)先就租稅義務(wù)人調(diào)查課稅事實(shí)，在對其調(diào)查不能達(dá)成目的時(shí)，始得對第三人為調(diào)查。〔25〕參見陳敏：《稅法總論》，新學(xué)林出版有限公司2019 年版，第532-533 頁。如果法律上沒有規(guī)定第三方負(fù)有這一義務(wù)，它們就有可能基于商業(yè)秘密和個(gè)人隱私保護(hù)而拒絕向稅務(wù)部門提供涉稅信息。

在上述掌握涉稅信息的第三方中，最有制度價(jià)值的當(dāng)屬銀行和其他金融機(jī)構(gòu)，他們掌握著納稅人的賬戶、賬號、投資收益和賬戶的利息總額、期末余額等金融賬戶中的涉稅信息。我國已加入經(jīng)合組織《多邊稅收征管互助公約》（1988 年），可以與締約各方的稅務(wù)部門開展稅收情報(bào)交換。同時(shí)，還與巴哈馬、英屬維爾京、百慕大、開曼等避稅地簽署了稅收情報(bào)交換協(xié)定。此外，還簽署了經(jīng)合組織《金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》（2014 年），具體包括一般報(bào)告及盡職調(diào)查標(biāo)準(zhǔn)（CRS）和有能力的政府協(xié)議模型（Model CAA）。金融機(jī)構(gòu)通過盡職調(diào)查程序識別個(gè)人和企業(yè)在金融機(jī)構(gòu)開立的賬戶，按年向機(jī)構(gòu)所在國主管部門報(bào)送信息，再由兩國間開展信息交換。在我國，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)遵循誠實(shí)信用、謹(jǐn)慎勤勉的原則，針對不同類型賬戶，收集并報(bào)送賬戶相關(guān)信息。賬戶持有人應(yīng)當(dāng)配合金融機(jī)構(gòu)的盡職調(diào)查工作，真實(shí)、及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地向金融機(jī)構(gòu)提供規(guī)定的相關(guān)信息，并承擔(dān)未遵守規(guī)定的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。〔26〕參見國家稅務(wù)總局：《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（2017 年第14 號公告）。

2015 年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》擬專設(shè)信息披露一章。目前，已有一些地方制定了稅收保障條例或辦法，〔27〕廣西、黑龍江、江西、海南、山東等制定了《稅收保障條例》，甘肅、安徽、陜西、青海、河南、福建、湖南等制定了《稅收保障辦法》，北京制定了《稅收征收保障辦法》。上述法規(guī)、規(guī)章皆稱制定依據(jù)是《稅收征收管理法》。適用于涉稅信息提供和稅收執(zhí)法協(xié)助。就立法技術(shù)而言，關(guān)于何謂涉稅信息，主要使用正向列舉的方法明確哪些信息屬于涉稅信息，例如，企業(yè)等組織體的設(shè)立、變更、注銷等信息，企業(yè)股權(quán)變更的登記信息，土地權(quán)屬登記信息，新建商品住房交易、存量房交易等信息，社會保險(xiǎn)信息，住宿行業(yè)信息，機(jī)動車注冊登記及營運(yùn)等信息，知識產(chǎn)權(quán)、金融資產(chǎn)等交易信息，礦產(chǎn)資源開采信息，事業(yè)單位、社會組織服務(wù)性收費(fèi)和涉稅財(cái)物價(jià)格認(rèn)定，企業(yè)取水量、污染物排放監(jiān)測數(shù)據(jù)等。至于具有市場監(jiān)管和其他公共管理職能的政府部門，則有可能掌握企業(yè)股權(quán)變更、境內(nèi)企業(yè)對境外投資等登記、備案信息，土地權(quán)屬登記信息，社會保險(xiǎn)信息，知識產(chǎn)權(quán)、金融資產(chǎn)等交易信息，納稅人的身份和金融賬戶、專項(xiàng)附加扣除等信息，以及排污單位的排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)?！?8〕政府有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)提供其在履行職責(zé)過程中形成的涉稅信息，提供信息應(yīng)準(zhǔn)確和完整。參見《北京市稅收征收保障辦法》（2016年）。相關(guān)部門有義務(wù)向稅務(wù)部門提供與相關(guān)的涉稅信息，若未按規(guī)定的要求，則需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

概言之，第三方履行涉稅信息披露義務(wù)應(yīng)符合可靠性和有效性的要求。隨著科技的發(fā)展進(jìn)步，大部分涉稅信息的獲取難度大大降低。網(wǎng)絡(luò)交易支付平臺經(jīng)營者應(yīng)依法向報(bào)送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息。直播營銷平臺同樣要依法依規(guī)向稅務(wù)部門報(bào)送直播間運(yùn)營者、直播營銷人員的身份信息和其他涉稅信息?！?9〕參見《電子商務(wù)法》第28 條、國家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室等《網(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法（試行）》第8 條。小額現(xiàn)金交易難以查知的傳統(tǒng)難題也有望隨著網(wǎng)絡(luò)和小微支付服務(wù)的發(fā)展而得到相當(dāng)程度的緩解。此外，我國已建立以數(shù)據(jù)治理為重心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型稅收征管系統(tǒng)：網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)自動將第三方和互聯(lián)網(wǎng)涉稅（費(fèi)）信息、跨境稅源涉稅信息、國際稅收情報(bào)交換信息與納稅人申報(bào)納稅和生產(chǎn)經(jīng)營信息進(jìn)行驗(yàn)證比對?！?0〕參見國家稅務(wù)總局：《關(guān)于轉(zhuǎn)變稅收征管方式提高稅收征管效能的指導(dǎo)意見》（稅總發(fā)［2017］45 號）。隨著金稅三期工程建設(shè)完成、金稅四期工程建設(shè)如期展開，來自不同渠道的涉稅信息將很有可能實(shí)現(xiàn)高度的整合、相互印證。此外，還可以通過機(jī)構(gòu)互助的方式來實(shí)現(xiàn)信息互通，典型的如中央近年積極推動銀稅互動工作，主張稅務(wù)部門在依法合規(guī)、企業(yè)授權(quán)的前提下，向銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)提供企業(yè)納稅信息，幫助守信企業(yè)獲得銀行融資服務(wù)；銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)依法積極配合稅務(wù)部門查詢納稅人銀行賬戶相關(guān)信息，依法合規(guī)提供所查詢的信息?！?1〕參見國家稅務(wù)總局、中國銀監(jiān)會：《關(guān)于進(jìn)一步推動“銀稅互動”工作的通知》（稅總發(fā)［2017］56 號）。

三、事實(shí)確定權(quán)的定位與界分

稅務(wù)部門依據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則、依靠涉稅信息、按照正當(dāng)程序行使稅收稽征權(quán)，對納稅主體通過納稅申報(bào)所陳述的事實(shí)進(jìn)行甄別，著重識別其是否真實(shí)、完整，同時(shí)，還要判斷其是否合理、合法，進(jìn)而確定應(yīng)予以課稅的法律事實(shí)。關(guān)于事實(shí)認(rèn)定問題的理論研究，如奧塔·魏因貝格爾所言，應(yīng)當(dāng)關(guān)心的不是適當(dāng)衡量為正確理解社會現(xiàn)象和歷史現(xiàn)象所需的一件件不同的事實(shí)資料，而是對事實(shí)的結(jié)構(gòu)和對用來描述事實(shí)的形式和方法進(jìn)行邏輯的和認(rèn)識論的研究。〔32〕參見［英］尼爾·麥考密克、［奧］奧塔·魏因貝格爾：《制度法論》,周葉謙譯，中國政法大學(xué)出版社2004 年版，第93 頁。稅務(wù)部門在可能適用的稅法規(guī)范和納稅主體所述事實(shí)之間來回觀察，如果涵攝的結(jié)果是經(jīng)認(rèn)定的應(yīng)稅事實(shí)符合稅法規(guī)范所提煉的課稅要素事實(shí)，即可判斷具體納稅義務(wù)已然發(fā)生且可確定其內(nèi)容。原始事實(shí)可否引發(fā)具體納稅義務(wù)，取決于納稅主體通過納稅申報(bào)進(jìn)行的事實(shí)陳述及其所附送資料的記載，在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門行使確定應(yīng)稅事實(shí)的權(quán)力。當(dāng)稅務(wù)部門不認(rèn)可納稅主體所述事實(shí)時(shí)，可以行使事實(shí)確定權(quán)，該權(quán)力主要分成事實(shí)核定權(quán)和事實(shí)調(diào)整權(quán)。

（一）事實(shí)確定權(quán)的雙重結(jié)構(gòu)

稅務(wù)部門依法承擔(dān)稅收稽征權(quán)，應(yīng)依據(jù)其所積累的稅收稽征經(jīng)驗(yàn)及其所掌握的涉稅信息來核查納稅主體所述事實(shí)的真實(shí)性與合理性，進(jìn)而確定稅款繳納義務(wù)的內(nèi)容。國家稅務(wù)總局要求，各級稅務(wù)部門要建立以納稅人自主申報(bào)納稅為前提，由申報(bào)納稅、稅額確認(rèn)、稅款追征、違法調(diào)查、爭議處理等主要環(huán)節(jié)構(gòu)成，與稅收風(fēng)險(xiǎn)管理流程相融合的現(xiàn)代稅收征管基本程序。在納稅人申報(bào)納稅后，稅務(wù)部門要對納稅申報(bào)的真實(shí)性、合法性、準(zhǔn)確性進(jìn)行評估并相應(yīng)處理。〔33〕參見國家稅務(wù)總局：《關(guān)于轉(zhuǎn)變稅收征管方式提高稅收征管效能的指導(dǎo)意見》（稅總發(fā)［2017］45 號）、《“十二五”時(shí)期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》（國稅發(fā)［2011］56 號）。合法性指向形式上和實(shí)質(zhì)上皆應(yīng)符合稅法——遵循稅法規(guī)范文本、符合稅收立法目的。如學(xué)者所言，在合法性和違法性這兩個(gè)概念面前，所有法律事實(shí)都有義務(wù)對自身重新進(jìn)行證明?！?4〕參見［德］古斯塔夫·拉德布魯赫：《法哲學(xué)》，王樸譯，法律出版社2013 版，第39 頁。但是，對于違法收益或稱非合法收益是否應(yīng)當(dāng)征稅，理論上尚未完全達(dá)成共識。〔35〕關(guān)于可稅性的討論，參見張守文：《財(cái)稅法疏議》北京大學(xué)出版社2016 年版，第145-147 頁。若稅務(wù)部門認(rèn)為有必要由納稅主體繼續(xù)陳述或補(bǔ)充提供資料的，可以進(jìn)行約談。稅收稽征理念由以票管稅轉(zhuǎn)向數(shù)據(jù)治稅，可以更好地解決涉稅信息不對稱問題。此外，稅務(wù)部門對納稅主體進(jìn)行納稅信用評價(jià)，包括采集、評價(jià)、確定、發(fā)布和應(yīng)用其信用歷史信息、稅務(wù)內(nèi)部信息、外部信息等，有助于更好地履行稅收稽征權(quán)，核查其所述事實(shí)，進(jìn)而確定應(yīng)稅事實(shí)。

域外法上的納稅申報(bào)規(guī)則復(fù)雜細(xì)致，無論實(shí)行何種稅收稽征模式，納稅申報(bào)制度的設(shè)計(jì)均以稅務(wù)部門如何承擔(dān)事實(shí)確定權(quán)為核心。“納稅人依法自主向稅務(wù)部門申報(bào)納稅，稅務(wù)部門利用獲取的相關(guān)信息與納稅人申報(bào)信息進(jìn)行比對，加上實(shí)地調(diào)查等方式實(shí)施納稅評估，確定納稅人申報(bào)的準(zhǔn)確性?！薄?6〕參見譯本組譯：《外國稅收征管法律譯本》，中國稅務(wù)出版社2012 年版，第1 頁。稅務(wù)部門依法制作的納稅申報(bào)表、扣繳稅款報(bào)告表，屬于格式化法律文書，它們將課稅要素設(shè)計(jì)成需納稅主體逐一陳述的事實(shí)。其中，企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表最復(fù)雜，與之相應(yīng)的應(yīng)稅事實(shí)必然不可能是簡單的。增值稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅等稅種的應(yīng)稅事實(shí)的復(fù)雜程度次之。財(cái)產(chǎn)和行為各稅的應(yīng)稅事實(shí)則偏于簡單，這就不難理解，財(cái)產(chǎn)和行為各稅為什么有條件進(jìn)行合并申報(bào)。如學(xué)者所言，有關(guān)事實(shí)關(guān)系的調(diào)查，則應(yīng)取向于特定的法律上構(gòu)成要件，而事實(shí)關(guān)系的定性，也應(yīng)考慮法規(guī)范的意旨及目的。在稅法上經(jīng)常并非僅涉及本來意義的涵攝問題，毋寧是涉及評價(jià)的關(guān)系?！?7〕參見陳清秀：《稅法總論》，元照出版公司2012 年版，第181 頁。納稅主體履行事實(shí)陳述義務(wù)，與其說是對原始事實(shí)的客觀描述，還不如說是依法作出的構(gòu)造性復(fù)述。如學(xué)者所言，客觀存在是不依人們的意志轉(zhuǎn)移的，但是事實(shí)認(rèn)定是客觀存在為人們的思維所把握的那一部分，它是具備經(jīng)驗(yàn)性和可陳述性的。〔38〕參見張保生：《事實(shí)、證據(jù)與事實(shí)認(rèn)定》，載《中國社會科學(xué)》2017 年第8 期。

稅務(wù)部門負(fù)有的事實(shí)確定權(quán)，既是一項(xiàng)職權(quán)，又是一項(xiàng)職責(zé)。如學(xué)者所言，國家機(jī)關(guān)工作人員的職權(quán)是其職務(wù)上的權(quán)利，當(dāng)他們擔(dān)任這一職務(wù)時(shí)才具有這一職權(quán)。并且國家法律對職權(quán)的范圍規(guī)定了嚴(yán)格的界限。同時(shí)，國家機(jī)關(guān)工作人員所享有的職權(quán)是與其職責(zé)相統(tǒng)一的，他沒有選擇放棄的權(quán)利，否則，就是失職或違法?！?9〕本書編寫組：《法理學(xué)》，人民出版社2010 年版，第122 頁。應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定始于納稅主體依法履行事實(shí)陳述義務(wù)，稅務(wù)部門借助第三方提供的涉稅信息，甄別納稅主體所述事實(shí)的真實(shí)性和合理性。若納稅主體陳述事實(shí)時(shí)出現(xiàn)不真實(shí)的虛假陳述、不完整的遺漏陳述等問題，屬于逃避履行納稅義務(wù)的行為，稅務(wù)部門應(yīng)規(guī)范行使事實(shí)核定權(quán)，盡其所能謹(jǐn)慎推定課稅要素事實(shí)。若納稅主體在事實(shí)發(fā)生時(shí)構(gòu)造的法律事實(shí)不具有合理商業(yè)目的且不當(dāng)減輕納稅義務(wù)的，屬于規(guī)避納稅義務(wù)發(fā)生的行為，稅務(wù)部門應(yīng)合理行使事實(shí)調(diào)整權(quán)，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則、按照合理方法重構(gòu)法律事實(shí)。概言之，稅務(wù)部門行使事實(shí)確定權(quán)時(shí)，應(yīng)保持謙抑謹(jǐn)慎的態(tài)度，不得濫用權(quán)力。

（二）事實(shí)核定權(quán)的行使及規(guī)限

在應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定過程中，稅務(wù)部門負(fù)有核查納稅主體所述事實(shí)的真實(shí)性的法定權(quán)力。對于納稅主體通過納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)來履行事實(shí)陳述義務(wù)而呈現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，稅務(wù)部門存有疑問甚至發(fā)現(xiàn)其存在未申報(bào)的事實(shí)，即出現(xiàn)不真實(shí)的虛假陳述、不完整的遺漏陳述等問題，包括納稅主體主觀上不履行或履行事實(shí)陳述義務(wù)有瑕疵，因稅法規(guī)范過于復(fù)雜而致使其客觀上無法適當(dāng)履行事實(shí)陳述義務(wù)，都有可能構(gòu)成逃避履行納稅義務(wù)、怠于履行扣繳義務(wù)的行為。無論是出于主觀原因還是基于客觀理由，一旦納稅主體履行事實(shí)陳述義務(wù)失真，稅務(wù)部門就可以行使事實(shí)核定權(quán)，盡其所能謹(jǐn)慎推定據(jù)以課稅的法律事實(shí)。如學(xué)者所言，法律事實(shí)是由法律規(guī)范所框定的，而又經(jīng)過法律職業(yè)群體證明的客觀事實(shí)。法律規(guī)范反映了立法者對什么是法律事實(shí)的框架性認(rèn)識，而法律職業(yè)群體證明的則是客觀事實(shí)本身所具有的法律意義?！?0〕陳金釗：《論法律事實(shí)》，載《法學(xué)家》2000 年第2 期。稅務(wù)部門在應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定中起主導(dǎo)性作用，假若不信任納稅主體陳述的事實(shí)，既可以單方?jīng)Q定，也可以協(xié)商議定應(yīng)稅事實(shí)，但是，事實(shí)核定權(quán)的行使限于法定事由。

應(yīng)稅事實(shí)理應(yīng)根據(jù)原始事實(shí)來認(rèn)定，然而，納稅主體主觀上未必愿意、客觀上未必可能使之完全再現(xiàn)。即使納稅主體愿意遵從稅法，也不見得肯定可以還原之，更有甚者，未必能清晰地陳述事實(shí)。納稅主體履行事實(shí)陳述義務(wù)，不僅僅是簡單復(fù)述客觀事實(shí)。如學(xué)者所言，所有經(jīng)法律判斷的案件事實(shí)都有類似的結(jié)構(gòu)：它們都不僅是單純的事實(shí)陳述，而是在何為法律上重要者的考量中，對事實(shí)所作的某種選擇、解釋及聯(lián)結(jié)的結(jié)果?！?1〕［德］卡爾·拉倫茨：《法學(xué)方法論（第6 版）》，黃家鎮(zhèn)譯，商務(wù)印書館2020 年版，第355 頁。如果納稅主體不依法、如實(shí)履行納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)義務(wù)，包括采取欺騙、隱瞞的方式進(jìn)行虛假申報(bào)甚至不進(jìn)行申報(bào)，即陳述事實(shí)時(shí)有所隱瞞、有所誤導(dǎo)、有所虛構(gòu)，或提交納稅資料時(shí)故意有所藏匿、有所涂改、有所毀損的，都有可能使稅務(wù)部門難以認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)。“租稅之申報(bào)，為闡明事實(shí)或闡明之手段。稽征機(jī)關(guān)依裁量決定，是否為申報(bào)之要求。申報(bào)之要求應(yīng)屬必要、合比例、可行及可期待?！薄?2〕陳敏譯：《德國租稅通則》，作者2014 年自版，第268 頁。判斷事實(shí)陳述義務(wù)的履行適當(dāng)與否的標(biāo)準(zhǔn)主要是真實(shí)性和完整性。

人類大腦中的記憶不是絕對可靠的，當(dāng)事人的記憶力也因人而異，也很難避免當(dāng)事人的“三觀”對其記憶的準(zhǔn)確性造成的影響。因此，關(guān)于原始事實(shí)的文本記載和其他痕跡就顯得十分重要了，這就不難理解，為何書證的證明力高居各種證據(jù)之首。如學(xué)者所言，法律或行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)明確納稅人保存有關(guān)確定納稅義務(wù)的必要的財(cái)務(wù)賬簿或其他財(cái)務(wù)記錄，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括發(fā)票內(nèi)容和形式以及在哪些方面、在哪種情況下納稅人必須使用?！?3〕參見［美］V· 圖若尼主編：《稅法的起草與設(shè)計(jì)（第1 卷）》，國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，中國稅務(wù)出版社2004 年版，第111 頁。傳統(tǒng)的稅收稽征規(guī)則是以紙質(zhì)文本構(gòu)造的一系列納稅資料為基礎(chǔ)的。稅務(wù)部門依據(jù)稽征經(jīng)驗(yàn)、按照正當(dāng)程序行使稅收稽征權(quán)，著重識別納稅主體所述事實(shí)的真實(shí)性和完整性。有學(xué)者指出，有關(guān)法律事實(shí)是否存在的認(rèn)定方法，首先是依據(jù)人類的經(jīng)驗(yàn)感知，進(jìn)行判斷，此外，必須再以“對人類行為的解釋”為基礎(chǔ)，進(jìn)行判斷其目的行為?！?4〕參見陳清秀：《法理學(xué)》，元照出版公司2017 年版，第300 頁。若稅務(wù)工作人員的專業(yè)知識淵博、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富，有助于其勝任核實(shí)確定應(yīng)稅事實(shí)的職責(zé)，但是，也有可能帶著先入為主的歧見和預(yù)判而作出不利于納稅人的事實(shí)認(rèn)定結(jié)果；與之相反，專業(yè)知識薄弱和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)匱乏有可能使得稅務(wù)工作人員行使稅收稽征權(quán)時(shí)進(jìn)退失據(jù)。概言之，事實(shí)核定權(quán)應(yīng)規(guī)范行使而不得錯(cuò)用、誤用、濫用。

稅務(wù)部門適用經(jīng)驗(yàn)法則認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)在性質(zhì)上屬于自由裁量權(quán)的范疇，其行使應(yīng)控制在合理限度內(nèi)。如學(xué)者所言：“稅捐稽征機(jī)關(guān)不僅就稅捐債務(wù)之成立及其數(shù)額，而且就其稽征皆無裁量權(quán)，應(yīng)悉依照法律之規(guī)定核課之。不得為選擇性的課征。”〔45〕黃茂榮：《稅法總論（第1 冊）：法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，植根法學(xué)叢書編輯室2012 年版，第411 頁。證據(jù)法上的經(jīng)驗(yàn)法則，是指人們從生活經(jīng)驗(yàn)中歸納獲得的關(guān)于事物因果關(guān)系或?qū)傩誀顟B(tài)的法則或知識。經(jīng)驗(yàn)法則的認(rèn)識價(jià)值不得高于人們對于某事物的一般普遍狀態(tài)規(guī)律的認(rèn)識價(jià)值。有時(shí)可能會出現(xiàn)一個(gè)經(jīng)驗(yàn)法則與其他經(jīng)驗(yàn)法則相沖突的情況，此時(shí)該經(jīng)驗(yàn)法則不能使用?！?6〕參見［德］Michele Taruffo：《關(guān)于經(jīng)驗(yàn)法則的思考》，孫維萍譯，載《證據(jù)科學(xué)》2009 年第2 期。至于推定這一范疇則很容易引發(fā)歧義。如學(xué)者所言：“沒有哪個(gè)學(xué)說像推定學(xué)說這樣，用語不規(guī)范，概念混亂?？梢钥隙ǖ卣f，迄今為止還不能成功地闡明推定的概念?！薄?7〕［德］萊奧·羅森貝克：《證明責(zé)任論（第5 版）》，莊敬華譯，中國法制出版社2018 年版，第240 頁、第253 頁。狹義上的推定，是指稅務(wù)部門若有證據(jù)證明納稅主體所述事實(shí)存在不真實(shí)之處，就可以按照規(guī)定的方法謹(jǐn)慎推定納稅主體的應(yīng)稅事實(shí)。廣義上的推定，還包括稅務(wù)部門若無證據(jù)推翻納稅主體所述事實(shí)，就應(yīng)當(dāng)推定納稅主體所述事實(shí)為真，進(jìn)而確認(rèn)其為應(yīng)稅事實(shí)。稅務(wù)部門適用經(jīng)驗(yàn)法則時(shí)，以高度蓋然性推定某項(xiàng)事實(shí)為真，但允許納稅主體提出異議，如異議成立，就可以推翻上述由推定而得的事實(shí)。

我國《稅收征收管理法》第35 條規(guī)定了稅務(wù)部門有權(quán)核定應(yīng)納稅額的情形，包括依法可以不設(shè)置賬簿，依法應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置，擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料，賬目混亂或成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，未按期辦理納稅申報(bào)且責(zé)令限期申報(bào)但逾期，以及計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由等?！?8〕稅收單行法中有類似的規(guī)定：依據(jù)《契稅法》《車輛購置稅法》的規(guī)定，納稅人申報(bào)的成交價(jià)格、互換價(jià)格差額明顯偏低且無正當(dāng)理由、申報(bào)的應(yīng)稅車輛計(jì)稅價(jià)格又無正當(dāng)理由的，由稅務(wù)部門依法核定其價(jià)格、應(yīng)納稅額。依據(jù)《增值稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價(jià)格、應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)部門分別核定其銷售額、計(jì)稅價(jià)格?！兜聡愂胀▌t》第162 條“課稅基礎(chǔ)之估計(jì)”第1 款規(guī)定：“稽征機(jī)關(guān)無法調(diào)查或計(jì)算課稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)估計(jì)之。估計(jì)課稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)參酌一切對估計(jì)具有重要性之情形?！薄?9〕陳敏譯：《德國租稅通則》，作者2014 年自版，第292 頁。如學(xué)者所言：“基于量能課稅原則，稅捐之課征應(yīng)以核實(shí)課征為原則，推計(jì)課稅為例外。在稅捐之課征，稅捐法有時(shí)基于稅捐稽征經(jīng)濟(jì)原則，例外規(guī)定以推計(jì)的方法計(jì)算稅基。”〔50〕黃茂榮：《稅法總論（第2 冊）：稅法解釋與司法審查》，臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2015 年版，第249 頁。美國稅法學(xué)者的認(rèn)識同出一轍，采用推計(jì)方法的理由在于，所有的賬簿記錄可能都不能采信。這種推計(jì)課稅簡化了稅務(wù)行政，但是也有過分簡單化的風(fēng)險(xiǎn)。除非采取了細(xì)致的準(zhǔn)備措施，否則推計(jì)方法可能會存在任意性，不能很好地反映納稅人的實(shí)際所得?！?1〕參見［美］維克多·瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006 版，第306-307 頁。事實(shí)核定權(quán)的行使應(yīng)以法定事由為限，且不得通過制定規(guī)范性文件的方式來擴(kuò)大其適用范圍。

對于從價(jià)計(jì)征稅種/稅目而言，稅務(wù)部門行使事實(shí)核定權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)始終是成交價(jià)格是否明顯偏離市場價(jià)格且無正當(dāng)理由。與經(jīng)營者通過市場競爭確定交易價(jià)格的定價(jià)機(jī)制不同，司法裁判和司法拍賣所促成的交易，其價(jià)格不因上述特殊的價(jià)格形成機(jī)制而當(dāng)然具有正當(dāng)理由。例如，在契稅的稽征中，對于法院的判決、裁定、調(diào)解和協(xié)助執(zhí)行中的房地產(chǎn)價(jià)格，如果稅務(wù)部門認(rèn)為其成交價(jià)格明顯低于市場價(jià)格，可以要求納稅人出具交易房地產(chǎn)的評估報(bào)告等資料。對成交價(jià)格明顯低于市場價(jià)格又無正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額明顯不合理又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)部門應(yīng)參照市場價(jià)格核定計(jì)稅價(jià)格。〔52〕參見吉林省稅務(wù)局：《關(guān)于明確契稅相關(guān)問題的通知》（吉地稅發(fā)［2014］第103 號）。遼寧省稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于明確契稅有關(guān)問題的通知》（遼地稅發(fā)［2008］83 號）的規(guī)定與之類似。例如，在備受矚目的“德發(fā)案”中，稽查局以涉案房地產(chǎn)經(jīng)拍賣成交的價(jià)格明顯偏低又無正當(dāng)理由為由，重新核定應(yīng)納稅額補(bǔ)征稅款并加收滯納金。一審和二審判決駁回起訴。最高人民法院提審后，判決撤銷前述判決，且撤銷被訴處理決定中加收滯納金的部分。該案的焦點(diǎn)問題是德發(fā)公司將涉案房產(chǎn)的拍賣成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，稅務(wù)部門可否以價(jià)格明顯偏低又無正當(dāng)理由為由重新核定應(yīng)納稅額?！?3〕參見最高人民法院［2015］行提字第13 號再審行政判決書。最高人民法院認(rèn)為，稅務(wù)部門原則上應(yīng)尊重拍賣價(jià)格，除非其明顯低于市場價(jià)格。

（三）事實(shí)調(diào)整權(quán)的行使及約束

在應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定過程中，稅務(wù)部門負(fù)有核查納稅主體所述事實(shí)的合理性的法定權(quán)力。即便稅務(wù)部門認(rèn)可或無法否認(rèn)納稅主體所述事實(shí)的真實(shí)性和完整性，也未必一定將經(jīng)陳述而復(fù)現(xiàn)的事實(shí)確定為應(yīng)稅事實(shí)。原始事實(shí)有可能處于自然狀態(tài)，也有可能具有基于私法規(guī)范而建構(gòu)的法律外觀。納稅主體在應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生時(shí)享有相當(dāng)程度的構(gòu)造法律事實(shí)的權(quán)利。若稅務(wù)部門注意到納稅主體所述事實(shí)的法律外觀有可能與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相一致，這樣的事實(shí)是很難得到稅務(wù)部門認(rèn)同的。原始事實(shí)是納稅主體在稅法規(guī)范和法律解釋方法的指引下完成建構(gòu)的。在傳統(tǒng)部門法中，法律適用時(shí)同樣需要準(zhǔn)確認(rèn)識待決事實(shí)?！胺蛇m用者必須準(zhǔn)確認(rèn)識他面臨的‘案件’及其與社會相關(guān)因素的聯(lián)系。只有在此基礎(chǔ)上，他才能發(fā)現(xiàn)‘合適的’法律規(guī)范并正確地適用?！薄?4〕［德］伯恩·魏德士：《法理學(xué)》，丁曉春、吳越譯，法律出版社2013 年版，第288 頁。納稅主體在事實(shí)發(fā)生時(shí)構(gòu)造的法律事實(shí)若不具有合理商業(yè)目的且不當(dāng)減輕納稅義務(wù)的，就有可能構(gòu)成規(guī)避納稅義務(wù)發(fā)生的行為。一旦納稅主體構(gòu)造的事實(shí)失當(dāng)，稅務(wù)部門就可以行使事實(shí)調(diào)整權(quán)，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，按照合理方法來重構(gòu)應(yīng)稅事實(shí)。

若納稅人了解到適用不同的稅法規(guī)范會產(chǎn)生輕重不同的稅收負(fù)擔(dān)，就有可能選擇依據(jù)不同的私法規(guī)范來構(gòu)造與特定稅法后果相適應(yīng)的法律事實(shí)。在這個(gè)意義上說，應(yīng)稅事實(shí)是構(gòu)造性的。稅收單行法的建制應(yīng)符合課稅要素法定、課稅要素明確和依法稽征等稅收法定原則的子原則，由此，納稅人可以預(yù)測其稅收負(fù)擔(dān)，從而作出適當(dāng)?shù)耐顿Y、消費(fèi)、經(jīng)營決策。與此同時(shí)，稅法設(shè)計(jì)中使用不確定法律概念和概括性條款又是不可避免的。如學(xué)者所言，在大多數(shù)的場合，其事實(shí)認(rèn)定，有各種相互關(guān)聯(lián)的法規(guī)錯(cuò)綜復(fù)雜，在事實(shí)認(rèn)定與法的解釋動輒糾纏在一起。在法的適用過程中，此種錯(cuò)綜的事實(shí)關(guān)系，相關(guān)聯(lián)復(fù)雜而流動的相互調(diào)整的確定過程，稱之為歸攝?！?5〕參見楊仁壽：《法學(xué)方法論之進(jìn)展——實(shí)踐哲學(xué)的復(fù)興》，三民書局有限公司2013 年版，第408-409 頁。納稅人適用不同的私法規(guī)范構(gòu)造于己有利的法律事實(shí)，進(jìn)而產(chǎn)生輕重有別的稅收負(fù)擔(dān)，未必都屬于規(guī)避納稅義務(wù)發(fā)生——避稅的行為。“避稅通常是指利用法律規(guī)定的稅收優(yōu)惠或通過成為稅法并不打算征稅的事項(xiàng)的方法，從而達(dá)到減小稅負(fù)的目的。”〔56〕［美］羅伊·羅哈吉：《國際稅收基礎(chǔ)》，林海寧、范文祥譯，北京大學(xué)出版社2006 年版，第370 頁。納稅人濫用構(gòu)造法律事實(shí)的權(quán)利而謀求不當(dāng)稅收利益，方屬于事實(shí)構(gòu)造失當(dāng)行為。

稅收單行法中的課稅要素是在抽象的概括性事實(shí)的基礎(chǔ)上提煉而得的。如學(xué)者所言：“制定法適用的結(jié)果，往往是將待處理的‘案件’，即特定的事實(shí)涵攝入解釋所得的法定事實(shí)構(gòu)成要件之下。然而，‘基本事實(shí)構(gòu)成’本身常常并不包含全部可以直接適用于案件事實(shí)的構(gòu)成要件?！薄?7〕［德］齊佩利烏斯：《法學(xué)方法論》，金振豹譯，法律出版社2009 年版，第131 頁。若納稅人實(shí)施了不具有合理商業(yè)目的的安排，是否不當(dāng)減輕了納稅義務(wù)或取得了不當(dāng)稅收利益，就成為下一個(gè)要處理的問題。此時(shí)，稅務(wù)部門可以行使事實(shí)調(diào)整權(quán)，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則、按照合理方法重構(gòu)法律事實(shí)。納稅人享有的法律事實(shí)構(gòu)造權(quán)是第一性的，而稅務(wù)部門的事實(shí)調(diào)整權(quán)是第二性的。事實(shí)調(diào)整權(quán)的行使應(yīng)以納稅人構(gòu)造法律事實(shí)失當(dāng)——法律事實(shí)構(gòu)造權(quán)的濫用為前提。鑒于稅務(wù)部門行使事實(shí)調(diào)整權(quán)有可能破壞納稅人的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期，除非它有理由否認(rèn)納稅人構(gòu)造的法律事實(shí)，否則，應(yīng)當(dāng)充分尊重納稅人依據(jù)私法規(guī)范構(gòu)造法律事實(shí)的權(quán)利。

現(xiàn)代國家的稅法規(guī)范日益復(fù)雜精細(xì)，但與制定法相伴共生的法律漏洞卻是始終存在的。某種意義上說，法律漏洞可能包括四種情況：應(yīng)規(guī)范而未有規(guī)范、規(guī)范間自相矛盾、有類似規(guī)范但無直接規(guī)范、有規(guī)范但不適當(dāng)?！耙?，在法律漏洞的認(rèn)定上，重要的是一個(gè)應(yīng)被規(guī)范的生活事實(shí)，根本未被規(guī)范，或未被做適當(dāng)?shù)囊?guī)范?！薄?8〕黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代民法》，臺灣大學(xué)法學(xué)叢書編輯委員會編輯2020 年版，第764 頁。在稅法上，法律漏洞及其補(bǔ)充問題同樣突出。如學(xué)者所言，在具有復(fù)雜立法、不公平的稅法、不合理的稅率以及復(fù)雜而又煩瑣的稅收規(guī)則的國家，逃稅和不可接受避稅頗為常見。它們沒有反映出潛在的原則、誰應(yīng)該被征稅、哪些應(yīng)該被征稅、應(yīng)該如何征稅。抑制逃稅和不可接受避稅最好的方法是制定出公正的、公平的稅制，稅率合理，稅法規(guī)則簡單有效、稅收管理確定而又透明?！?9〕參見［美］羅伊·羅哈吉：《國際稅收基礎(chǔ)》，林海寧、范文祥譯，北京大學(xué)出版社2006 年版，第475 頁。稅法的復(fù)雜化使得其更容易出現(xiàn)法律漏洞、也更容易被納稅人所利用，由此，納稅人可能濫用構(gòu)造法律事實(shí)的權(quán)利。如學(xué)者所言，納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂回行為或非常規(guī)之法律形式，以避免稅捐構(gòu)成要件的滿足，而減輕其稅負(fù)。此情形即屬故意濫用法律形式，規(guī)避稅捐之行為，并無值得保護(hù)之信賴?yán)?，仍?yīng)本于實(shí)質(zhì)課稅原則加以調(diào)整補(bǔ)稅?！?0〕參見葛克昌：《納稅者權(quán)利保護(hù)法析論》，元照出版有限公司2018 年版，第87 頁。

關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)部市場和避稅地的存在可以說是納稅人進(jìn)行避稅安排的客觀基礎(chǔ)，納稅人可能通過刻意安排與其設(shè)立于避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的跨境交易來實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤到境外的目的。各避稅地在不同程度上拒絕與實(shí)行正常稅制的國家和地區(qū)之間進(jìn)行稅收情報(bào)交換，因此，稅務(wù)部門無從依據(jù)本國的稅法規(guī)范來確定納稅人發(fā)生了應(yīng)予征稅的法律事實(shí)，而需根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)另行選擇適用其他私法規(guī)范來重構(gòu)法律事實(shí)，以挽回事實(shí)構(gòu)造失當(dāng)而減損的稅收利益，并不是要否定法律事實(shí)于私法上的法律效力?！凹{稅人規(guī)避稅收在存在問題時(shí)，稅務(wù)部門重新界定交易內(nèi)容，按照滿足征稅要件予以處理?！薄?1〕［日］中里實(shí)等編：《日本稅法概論》，西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯，法律出版社2014 年版，第54 頁。鑒于納稅人依據(jù)私法規(guī)范構(gòu)造法律事實(shí)而引起的稅法后果有可能被稅務(wù)部門所否認(rèn)，實(shí)質(zhì)上不可能絕對不影響其選擇適用何種私法規(guī)范來構(gòu)造法律事實(shí)。如學(xué)者所言，反避稅規(guī)則可以使某項(xiàng)避稅安排喪失稅收效力，并使稅務(wù)部門有權(quán)排除交易或事項(xiàng)的避稅因素或安排，以交易或事項(xiàng)的結(jié)果為基礎(chǔ)征稅。〔62〕參見［新西蘭］Kevin Holmes：《國際稅收政策與避免雙重征稅協(xié)定》，姜躍生、陳新譯，中國稅務(wù)出版社2017 年版，第332 頁。從某種意義上說，稅務(wù)部門行使事實(shí)調(diào)整權(quán)的概率，在相當(dāng)程度上影響著納稅人行使法律事實(shí)構(gòu)造權(quán)的頻率。

無論是納稅人在事實(shí)發(fā)生時(shí)所構(gòu)造的事實(shí)，還是稅務(wù)部門在認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)時(shí)所重構(gòu)的事實(shí)，均表明了任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)經(jīng)由私法規(guī)范評價(jià)而成為法律事實(shí)時(shí)，其稅法后果即已確定、無從選擇了。如學(xué)者所言，（只有）通過法律的視角才可以觀察事實(shí)。無論人們采用何種標(biāo)準(zhǔn)，必然存在一種選擇，這種選擇并非是對事實(shí)的純粹描述?！?3〕參見［比利時(shí)］馬克·范·胡克：《比較法的認(rèn)識論與方法論》，魏磊杰、朱志昊譯，法律出版社2012 年版，第172 頁。稅務(wù)部門不得依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，隨意穿透納稅人所構(gòu)造的法律事實(shí)的法律外觀而根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅?！盎鳈C(jī)關(guān)對于濫用私法上法律形式而規(guī)避稅捐的行為，基于實(shí)質(zhì)課稅原則，得加以否定并予以調(diào)整，改按照實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動在通常情形（與經(jīng)濟(jì)上事實(shí)相當(dāng)?shù)姆尚问剑┧鶎?shí)現(xiàn)的課稅要件進(jìn)行課稅?！薄?4〕陳清秀：《現(xiàn)代財(cái)稅法原理》，元照出版有限公司2015 年版，第106 頁。法律特有的形式理性可以使納稅人的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期在最大程度上得到稅務(wù)部門的認(rèn)可和保護(hù)。筆者認(rèn)為，盡可能尊重法律形式是稅收法定原則的題中應(yīng)有之義，除非有充足的理由而且經(jīng)過嚴(yán)密的論證，否則，不能動輒取其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而棄法律形式于不顧。在應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定過程中，稅務(wù)部門應(yīng)合理行使事實(shí)調(diào)整權(quán)，不得輕易突破納稅主體所述事實(shí)的法律外觀。稅務(wù)部門行使事實(shí)調(diào)整權(quán)時(shí)，不得直接適用實(shí)質(zhì)課稅原則，而應(yīng)具備制定法上的依據(jù)?！?5〕例如，我國《稅收征收管理法》第36 條認(rèn)可了稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整權(quán)。我國《企業(yè)所得稅法》第6 章的特別納稅調(diào)整規(guī)則和《個(gè)人所得稅法》第8 條的反避稅規(guī)則，規(guī)定了具體反避稅措施和一般反避稅條款。

四、結(jié) 論

憲法上的抽象納稅義務(wù)經(jīng)由稅法文本上設(shè)定的課稅要素予以明晰化與具象化，而可否成為納稅主體應(yīng)予履行的具體納稅義務(wù)，則取決于是否發(fā)生了應(yīng)稅事實(shí)。應(yīng)稅事實(shí)可能是敘述性的經(jīng)濟(jì)事實(shí)、規(guī)范性的法律事實(shí)或兩者兼具的復(fù)合事實(shí)。但凡有應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生，納稅主體均應(yīng)進(jìn)行納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)，盡可能還原已發(fā)生的原始事實(shí)。原始事實(shí)有可能處于自然狀態(tài)，也有可能具有基于私法規(guī)范而建構(gòu)的法律外觀。應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定依賴于納稅主體和稅務(wù)部門能否再現(xiàn)原始事實(shí)：納稅主體負(fù)有事實(shí)陳述義務(wù)、稅務(wù)部門負(fù)有事實(shí)確定權(quán)，而第三方理應(yīng)適當(dāng)提供涉稅信息，稅務(wù)部門依據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則、依靠涉稅信息、按照正當(dāng)程序行使稅收稽征權(quán)，著重識別納稅主體所述事實(shí)是否真實(shí)、完整，同時(shí)要判斷其是否合理、合法。若納稅主體所述事實(shí)出現(xiàn)不真實(shí)的虛假陳述、不完整的遺漏陳述等問題，可能構(gòu)成逃避履行納稅義務(wù)、怠于履行扣繳義務(wù)的行為，稅務(wù)部門應(yīng)規(guī)范行使事實(shí)核定權(quán)，盡其所能謹(jǐn)慎推定應(yīng)稅事實(shí)。若納稅主體在事實(shí)發(fā)生時(shí)構(gòu)造的法律事實(shí)不具有合理商業(yè)目的且不當(dāng)減輕納稅義務(wù)的，可能構(gòu)成規(guī)避納稅義務(wù)的行為，稅務(wù)部門應(yīng)合理行使事實(shí)調(diào)整權(quán)，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則、按照合理方法重構(gòu)應(yīng)稅事實(shí)。概言之，應(yīng)稅事實(shí)認(rèn)定的權(quán)義構(gòu)造，以納稅主體的事實(shí)陳述義務(wù)為基本，以第三方的涉稅信息披露義務(wù)為補(bǔ)充，稅務(wù)部門行使事實(shí)確定權(quán)。