PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算問題研究

劉艷 山東泰鼎衡會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場競爭的環(huán)境也發(fā)生了巨大的改變，傳統(tǒng)的融資方式已經(jīng)不能適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展。PPP項(xiàng)目是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中創(chuàng)造的一種新模式，與傳統(tǒng)融資形式相比，PPP融資方案的建立彌補(bǔ)了傳統(tǒng)融資機(jī)制的不足，給市場經(jīng)濟(jì)注入了新的發(fā)展活力。例如PPP模式在運(yùn)輸、環(huán)境和水利等領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，對(duì)于改變傳統(tǒng)的項(xiàng)目建設(shè)方式，以及更好地控制項(xiàng)目成本作出了巨大的貢獻(xiàn)。在PPP項(xiàng)目方案發(fā)展的背景下，更好地改進(jìn)和完善PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算已經(jīng)成為社會(huì)以及業(yè)內(nèi)相關(guān)人員的研究重點(diǎn)，首先需要重點(diǎn)解決目前所存在的問題，制定一套有針對(duì)性的會(huì)計(jì)核算策略，為完善PPP項(xiàng)目核算奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

一、PPP項(xiàng)目與會(huì)計(jì)核算的概念

PPP（Public Private Partnership），表面意思就是公私合作伙伴關(guān)系[1]。具體來說，是政府部門與社會(huì)個(gè)人組織合作建立城市發(fā)展所需的基礎(chǔ)設(shè)施。換言之，政府在基礎(chǔ)建設(shè)和公共服務(wù)方面，與社會(huì)資本建立了長期的合作關(guān)系。政府在競爭的基礎(chǔ)上選擇社會(huì)資本，雙方在平等談判的基礎(chǔ)上簽訂合同。此外，政府根據(jù)公共服務(wù)評(píng)估結(jié)果向社會(huì)資本提供報(bào)酬，保障其合理利潤。

PPP項(xiàng)目是確保會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目質(zhì)量和項(xiàng)目順利實(shí)施的基本要求，PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)評(píng)估中包含的所有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)都必須保證真實(shí)有效，并能夠客觀反映項(xiàng)目的過程。PPP計(jì)劃主要適用于投資范圍廣、投資需求長期穩(wěn)定、價(jià)格監(jiān)管機(jī)制靈活的市場基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)建設(shè)。在整個(gè)過程中，企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門必須確保政府工程項(xiàng)目的監(jiān)管始終由獲授權(quán)人士負(fù)責(zé)完成，PPP項(xiàng)目管理者須將經(jīng)營權(quán)移交給專業(yè)人員。

二、PPP項(xiàng)目的重要意義

第一，PPP項(xiàng)目為大眾基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公共服務(wù)提升以及供給平衡的發(fā)展提供了極其有利的局面。結(jié)合PPP模式的背景下，政府與社會(huì)個(gè)人組織合作，加強(qiáng)推進(jìn)市場競爭和激勵(lì)機(jī)制的完善與建立，實(shí)現(xiàn)利益互補(bǔ)。社會(huì)個(gè)人組織充分發(fā)揮其在自身技術(shù)、人才和管理等方面的專業(yè)優(yōu)勢，政府將更有效地發(fā)揮策略性規(guī)劃和市場調(diào)節(jié)功能，優(yōu)化資源配置，提高供給水平和效率。

第二，有助于解決資金短缺問題。目前，許多地方政府的財(cái)政收入增長速度都有所放緩，而PPP模式在傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域的實(shí)施有助于社會(huì)資本的增加，有效緩解地方財(cái)政壓力，避免公共債務(wù)增加，并為基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展提供資金。

最后，有助于降低項(xiàng)目的總體風(fēng)險(xiǎn)。如果項(xiàng)目本身總體范圍大，投資規(guī)模大，運(yùn)營周期長，存在諸多運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。因此，PPP模式的使用可以讓公共和私營部門通過科學(xué)和相應(yīng)的成本分擔(dān)機(jī)制合理分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低項(xiàng)目的總體風(fēng)險(xiǎn)。

三、PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作中的現(xiàn)存問題

（一）資金管理制度不夠完善

一般來說，PPP項(xiàng)目公司有自己的會(huì)計(jì)記錄，但是一些項(xiàng)目公司存在缺乏規(guī)范的財(cái)務(wù)管理制度，財(cái)務(wù)管理知識(shí)儲(chǔ)備不足，報(bào)告混亂，票據(jù)和資金管理不當(dāng)?shù)葐栴}，執(zhí)行機(jī)構(gòu)或政府代表并不能有效控制分配給項(xiàng)目的資金，從而降低了資金使用效率。此外，項(xiàng)目公司的成本管理體系不科學(xué)，例如在施工期間，項(xiàng)目涉及土地拆遷和材料施工，材料價(jià)格大幅上漲；在運(yùn)營期內(nèi)，項(xiàng)目公司管理不善或技術(shù)問題導(dǎo)致項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營成本超過預(yù)算。

（二）項(xiàng)目企業(yè)融資困難

PPP項(xiàng)目的投資金額非常高，除項(xiàng)目資本自身的20%外，所有剩余資金均來源于融資支持，但是由于市場風(fēng)險(xiǎn)、公共財(cái)政和誠信以及付款來源不確定等因素的存在，PPP項(xiàng)目融資困難的問題一直得不到妥善解決。隨著財(cái)政部、審計(jì)咨詢委員會(huì)、金融機(jī)構(gòu)和其他部門實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)管理控制政策，PPP項(xiàng)目的融資成本變得越來越高，越來越復(fù)雜。此外，PPP項(xiàng)目存在單一渠道融資和過度依賴銀行貸款的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防程度不高

PPP項(xiàng)目自身特征極具復(fù)雜性，因此項(xiàng)目的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于項(xiàng)目實(shí)施的全階段。項(xiàng)目計(jì)劃中部分PPP項(xiàng)目引入的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防機(jī)制過于籠統(tǒng)，不適合項(xiàng)目本身的實(shí)際情況，可操作性和可實(shí)施性極低；項(xiàng)目公司成立后，如果沒有本身的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，就不可能對(duì)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)和市場風(fēng)險(xiǎn)有合理的防范，對(duì)項(xiàng)目后期的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)沒有充分的考慮，從而增加了項(xiàng)目的整體風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)?duì)政府造成影響。

（四）缺乏明確的范圍界定

在我國PPP項(xiàng)目的開發(fā)過程中，由于項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)職責(zé)缺乏適當(dāng)?shù)姆止?，?cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)失去其應(yīng)有的價(jià)值。目前，PPP項(xiàng)目涵蓋了多個(gè)領(lǐng)域，從國防技術(shù)到造福人民的建設(shè)，都可以在PPP項(xiàng)目中體現(xiàn)出來。在這種情況下，PPP項(xiàng)目按照多元化原則發(fā)展，相關(guān)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)流程變得越來越復(fù)雜，公司和政府之間缺乏明確的責(zé)任劃分可能會(huì)對(duì)未來的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生一定影響。在實(shí)施PPP項(xiàng)目之前，如果按照預(yù)期的項(xiàng)目開發(fā)規(guī)劃明確企業(yè)和政府的權(quán)利和義務(wù)，就可以保證PPP項(xiàng)目開發(fā)的安全性和可靠性，并對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)工作進(jìn)行科學(xué)有效的管理和監(jiān)督。

四、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的階段探究

（一）立項(xiàng)階段

首先，必須從托管模式、特許模式和混合模式三種模式明確其中一種項(xiàng)目所有權(quán)主體[2]。在項(xiàng)目核算過程中，項(xiàng)目所有者的選擇直接關(guān)系到項(xiàng)目目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。之后，根據(jù)合約中有關(guān)政府與建設(shè)單位利益分享的規(guī)定，進(jìn)行會(huì)計(jì)分錄，以達(dá)至整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目按具體財(cái)務(wù)項(xiàng)目有效分配收支，然后將其做到透明、公開，以確保權(quán)利人的財(cái)務(wù)信息高度符合要求。

（二）建設(shè)階段

在這個(gè)階段，如果項(xiàng)目還沒有達(dá)到預(yù)訂使用水平，很難解決借款費(fèi)用的問題，借款費(fèi)用必須被視為資產(chǎn)價(jià)值的重要組成部分。如果建設(shè)項(xiàng)目準(zhǔn)備就緒，借款費(fèi)用就可被視為一項(xiàng)投資。從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度來看，借款費(fèi)用應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制資本化，以便在成本效益不高的情況下提高項(xiàng)目資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（三）運(yùn)營階段

在這一階段，建筑公司必須充分重視項(xiàng)目合作的方式，并確定是以特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)還是以完全資產(chǎn)核算。如果項(xiàng)目收入被視為金融資產(chǎn)模型中項(xiàng)目投資的凈收入，則應(yīng)收款等指標(biāo)可能會(huì)發(fā)生變化，從而影響收入和支出的一致性。按需投資的決定可能誤導(dǎo)投資者。此外，在項(xiàng)目成本跟蹤等領(lǐng)域，有必要優(yōu)化和調(diào)整負(fù)債成本的特征，這使得企業(yè)難以獲得足夠的利潤，不能將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值的組成部分納入當(dāng)期損益，確保PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)價(jià)值能夠避免形式主義的問題。

（四）移交階段

當(dāng)項(xiàng)目運(yùn)營環(huán)節(jié)結(jié)束以后，企業(yè)需要根據(jù)合同和處置特定資產(chǎn)的相關(guān)條款將基礎(chǔ)設(shè)施的項(xiàng)目運(yùn)營管理權(quán)轉(zhuǎn)讓給政府。攤銷年限的核算以實(shí)際的相關(guān)制度為執(zhí)行依據(jù)，不再計(jì)入會(huì)計(jì)核算的部分。在這個(gè)過程中，應(yīng)該嚴(yán)格遵循經(jīng)營協(xié)議的內(nèi)容進(jìn)行資產(chǎn)核算和移交，務(wù)必確保項(xiàng)目參與者的利益可以達(dá)到多方均衡，避免利益矛盾的產(chǎn)生。

五、改進(jìn)PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的建議要點(diǎn)

（一）建立完善的資金管理制度

項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的財(cái)務(wù)管理體系，為PPP項(xiàng)目的更有效管理提供保證。金融部門要實(shí)行明確的問責(zé)制，提高資金使用的透明度，完善資金使用的監(jiān)管，嚴(yán)格規(guī)范資金的籌集、投資和分配。建立成本管理體系，科學(xué)規(guī)劃施工運(yùn)營階段PPP項(xiàng)目，合理調(diào)節(jié)成本，防止施工運(yùn)營成本超支。政府可以根據(jù)每年的工作表現(xiàn)評(píng)估，迫使項(xiàng)目公司提高財(cái)務(wù)管理和成本控制水平，以避免財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）建立健全防控和風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制

PPP項(xiàng)目的主要特點(diǎn)之一是“利益和風(fēng)險(xiǎn)共享”。按照風(fēng)險(xiǎn)由控制權(quán)最大的一方承擔(dān)的原則，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)共同管理和防范機(jī)制[3]。項(xiàng)目的法律、社會(huì)、環(huán)境和政治風(fēng)險(xiǎn)通常由政府承擔(dān)；設(shè)施建設(shè)運(yùn)營成本、工期、服務(wù)質(zhì)量等風(fēng)險(xiǎn)一般由社會(huì)資本承擔(dān)。針對(duì)每個(gè)項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)其實(shí)際情況，優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)，確保合理分配風(fēng)險(xiǎn)，降低項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)。完善PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和管理體系，制定合理的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。例如，項(xiàng)目超支的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由建筑承建商承擔(dān)，并在方案內(nèi)預(yù)先作出價(jià)格調(diào)整，以便更好地應(yīng)付融資、市場等方面的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）完善PPP會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)則

隨著PPP模式的多樣化和范圍的擴(kuò)大，金融業(yè)應(yīng)繼續(xù)通過組織專家一系列權(quán)威性解釋以及建立以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)并以解釋為補(bǔ)充的互操作性和可理解性體系，幫助完善相關(guān)的PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為便于PPP項(xiàng)目在項(xiàng)目公司的核算。加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目管理人員的培訓(xùn)，特別是項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員，并通過培訓(xùn)、引進(jìn)專業(yè)項(xiàng)目管理人員等方式提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平。

（四）集多方力量應(yīng)對(duì)融資難的問題

需要我國政府、社會(huì)資本和金融機(jī)構(gòu)共同努力，解決小組委員會(huì)項(xiàng)目的籌資問題。首先，政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)社會(huì)個(gè)人組織的信心和監(jiān)管力度，加快推行 PPP，并設(shè)立監(jiān)察機(jī)制，遵守契約精神。在社會(huì)資本投資中，要加強(qiáng)項(xiàng)目前期評(píng)估和論證，精心挑選投資項(xiàng)目。轉(zhuǎn)變思維，注重項(xiàng)目長期投資收益，而不是短期建設(shè)收益。新的融資辦法和擴(kuò)大融資渠道，如通過國家開發(fā)銀行的積極貸款、融資、資產(chǎn)證券化等措施降低融資風(fēng)險(xiǎn)。金融機(jī)構(gòu)應(yīng)致力于業(yè)務(wù)創(chuàng)新，積極參與PPP項(xiàng)目，選擇可以帶來高社會(huì)資本的項(xiàng)目，確保長期投資回報(bào)。

（五）完善健全監(jiān)督管理體制

在PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)流程中，應(yīng)優(yōu)化管理和監(jiān)督體系，以確保對(duì)財(cái)務(wù)管理流程的監(jiān)督和賬戶的審計(jì)。因此，在監(jiān)督管理過程中，可以公布財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終結(jié)果，并接受公眾的監(jiān)督，以確保PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的透明管理。最重要的是，必須明確界定責(zé)任主體，在監(jiān)測事件和發(fā)現(xiàn)問題時(shí)可以設(shè)定明確的目標(biāo)，避免由于缺乏負(fù)責(zé)人而造成的延誤。

其次，政府層面要嚴(yán)格控制財(cái)政開支和資金流動(dòng)。在資金監(jiān)督過程中，一旦發(fā)現(xiàn)問題，就必須及時(shí)采取相應(yīng)的管理措施，消除潛在的金融風(fēng)險(xiǎn)，避免對(duì)PPP項(xiàng)目造成影響。此外，為了提高PPP項(xiàng)目開發(fā)的安全性和可靠性，有必要在項(xiàng)目規(guī)劃的早期階段對(duì)財(cái)務(wù)管理進(jìn)行系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并根據(jù)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的水平在檢查之前進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇胧?，在設(shè)計(jì)項(xiàng)目時(shí)避免相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（六）清晰界定PPP項(xiàng)目的范圍

PPP項(xiàng)目管理者必須能夠定義整個(gè)項(xiàng)目的范圍，會(huì)計(jì)核算要求合理區(qū)分政府和企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)營。公共服務(wù)部門的結(jié)構(gòu)相對(duì)簡單，可以作為一個(gè)整體來開展相關(guān)工作，而企業(yè)的結(jié)構(gòu)相對(duì)復(fù)雜。它可以分為幾個(gè)模塊來完成具體的核算工作，以確保整體數(shù)據(jù)核算的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。在會(huì)計(jì)處理過程中，要求員工根據(jù)PPP項(xiàng)目的性質(zhì)正確區(qū)分項(xiàng)目，要求政府部門明確項(xiàng)目融資和建設(shè)目標(biāo)，提供后續(xù)客戶，不斷加強(qiáng)管理，反映會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的效率，支持PPP項(xiàng)目的成功實(shí)施[4]。

（七）把控PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

關(guān)于PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理，應(yīng)特別注意提高管理的質(zhì)量和效率，以促進(jìn)PPP項(xiàng)目的集中管理。首先，企業(yè)應(yīng)改進(jìn)財(cái)務(wù)和原始憑證的管理，以促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)流程。第二，必須加強(qiáng)企業(yè)的計(jì)算機(jī)化，建立一個(gè)計(jì)算機(jī)化的財(cái)務(wù)審計(jì)和數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)，以便于檢索財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。同時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表管理的現(xiàn)代化，有必要優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)告，日常審計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行定期審計(jì)。此外，有必要在收集以往工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，在財(cái)務(wù)管理的不同階段引入新的管理方法，以提高企業(yè)的效率和質(zhì)量。

（八）提升信息技術(shù)的水平

在21世紀(jì)的信息化時(shí)代背景下，新型信息技術(shù)正逐漸成為政府部門和企業(yè)單位的高效工具。信息技術(shù)的使用不但可以提高工作效率，還可以保障工作的質(zhì)量。因此，提升信息技術(shù)在 PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用水平十分必要。例如，可以在政府部門和財(cái)務(wù)管理核算部門之間建立以及完善信息交流系統(tǒng)。政府行政部門將把每一筆資金流動(dòng)的相關(guān)信息都錄入系統(tǒng)作為存檔，包括資金用途、實(shí)時(shí)應(yīng)用狀況以及最終應(yīng)用成效核算等具體事項(xiàng)。簡而言之，可以使財(cái)務(wù)管理人員通過此系統(tǒng)查閱所有的項(xiàng)目管理文件，掌握其實(shí)時(shí)發(fā)展?fàn)顩r，減少政府單位和企業(yè)財(cái)務(wù)部門的信息差，降低項(xiàng)目會(huì)計(jì)審核以及管理的難度，有助于完善監(jiān)察和管理的審計(jì)制度。

六、結(jié)語

目前，雖然我國在許多行業(yè)和領(lǐng)域正在向PPP項(xiàng)目模式過渡，但在財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)領(lǐng)域仍存在一些問題。我們必須認(rèn)識(shí)到，PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理水平將直接影響項(xiàng)目建設(shè)的質(zhì)量。解決這些問題是一項(xiàng)系統(tǒng)復(fù)雜的工程，需要基于人才、監(jiān)管和制度等方面采取措施和方法，有必要通過更準(zhǔn)確地核算財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，為決策提供可靠的依據(jù)。在實(shí)踐中，要準(zhǔn)確界定會(huì)計(jì)核算范圍，按照行業(yè)財(cái)務(wù)一體化模式認(rèn)真收集信息，做好各階段會(huì)計(jì)工作的科學(xué)化管理，需要結(jié)合項(xiàng)目本身的實(shí)際情況，妥善解決這些問題，確保項(xiàng)目順利運(yùn)行，取得成果，使公司與政府雙贏，促進(jìn)我國PPP模式的持續(xù)健康發(fā)展。