交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換銜接

唐建華 桂林市交通運(yùn)輸服務(wù)中心

引言

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，我國(guó)交通運(yùn)輸行業(yè)的發(fā)展速度越來(lái)越快，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展注入了強(qiáng)勁的動(dòng)力。為了更大程度激發(fā)交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位的活力，有必要對(duì)單位的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行優(yōu)化升級(jí)，促使事業(yè)單位能更好地發(fā)揮相應(yīng)的行政職能。在2019年1月1日，財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)制度》，對(duì)政府單位的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，具有重要的價(jià)值和意義。而做好行政事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換銜接，有利于新舊會(huì)計(jì)制度的順利過(guò)渡、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的有效貫徹實(shí)施。

一、新時(shí)代背景下政府會(huì)計(jì)改革的必要性

在行政事業(yè)單位發(fā)展過(guò)程中，統(tǒng)一使用國(guó)家頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)制度，具有非常顯著的優(yōu)勢(shì)，有利于解決行政事業(yè)單位發(fā)展中遇到的難題：第一，由于我國(guó)之前存在十幾種不同的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，導(dǎo)致各行業(yè)的會(huì)計(jì)制度不具備統(tǒng)一性和廣泛適用性，統(tǒng)一行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度就顯得勢(shì)在必行；第二，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系未實(shí)現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)一，同時(shí)明顯落后于企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，這種情況與西方發(fā)達(dá)國(guó)家比較顯然處于劣勢(shì)，更不要談是否匹配中國(guó)當(dāng)前的國(guó)際地位；第三，會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一，構(gòu)建財(cái)政制度現(xiàn)代化就無(wú)從談起，也無(wú)法體現(xiàn)財(cái)政制度的規(guī)范化、透明化和公開(kāi)性；第四，資產(chǎn)和負(fù)債很多未記入賬簿和報(bào)告，無(wú)法真實(shí)呈現(xiàn)政府的財(cái)政情況，這也同時(shí)違背了國(guó)家的風(fēng)險(xiǎn)防范戰(zhàn)略；第五，成本與支出概念不清晰以及一次性確認(rèn)支出，無(wú)法如實(shí)反映政府運(yùn)行成本，也無(wú)法對(duì)公共預(yù)算數(shù)據(jù)和賬目進(jìn)行比較；第六，行政事業(yè)單位之間由于最終報(bào)告的不合理，造成了不能合并抵消收入和支出，導(dǎo)致單位在無(wú)意中增加收入和支出[1]。

二、新時(shí)代背景下政府會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，《政府會(huì)計(jì)制度》改革主要涵蓋有以下八個(gè)方面：（1）政府頒布執(zhí)行新的《政府會(huì)計(jì)制度》后，所有的各級(jí)行政事業(yè)單位需要嚴(yán)格遵守執(zhí)行，同時(shí)，舊的會(huì)計(jì)制度核算在所有行業(yè)停止使用；（2）在財(cái)務(wù)核算模式中，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方式進(jìn)行了明確，運(yùn)用到政府會(huì)計(jì)核算模式重構(gòu)中；（3）單位資產(chǎn)負(fù)債核算通過(guò)擴(kuò)大核算范圍，得到全口徑的呈現(xiàn)；（4）核算過(guò)程必須運(yùn)用公布的準(zhǔn)則系列，促使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能加強(qiáng)，同時(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算應(yīng)用到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中；（5）為了準(zhǔn)確反映出政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流，可將收付實(shí)現(xiàn)制運(yùn)用到預(yù)算會(huì)計(jì)中，同時(shí)也對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)功能起到了完善作用；（6）基本建設(shè)并賬難題可通過(guò)會(huì)計(jì)科目不單獨(dú)設(shè)置得到解決，其可以促進(jìn)基本建設(shè)會(huì)計(jì)整合；（7）相應(yīng)的報(bào)表的編制如果使用“平行記賬”，則對(duì)報(bào)表體系起到調(diào)整完善的功能；（8）部門(mén)決算報(bào)告可以增加預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制。

三、新時(shí)代背景下交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換銜接的相關(guān)問(wèn)題

財(cái)政部印發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表＞與〈行政單位會(huì)計(jì)制度＞〈事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度＞有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕3號(hào)），這些文件的印發(fā)是為新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換保駕護(hù)航。然而，在具體的實(shí)行過(guò)程中，對(duì)新制度和新規(guī)定的適應(yīng)需要一定時(shí)間，交通運(yùn)輸事業(yè)單位在發(fā)展中，同樣需要面對(duì)和解決轉(zhuǎn)化過(guò)程中遇到的問(wèn)題[2]。

（一）交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換銜接的步驟

為了確保新舊會(huì)計(jì)制度平穩(wěn)的轉(zhuǎn)換，避免各行政事業(yè)單位在轉(zhuǎn)換中茫然無(wú)序、無(wú)從下手，特制定八步走的指導(dǎo)建議，詳細(xì)如下：

1.核算單位應(yīng)當(dāng)做好基本的準(zhǔn)備事項(xiàng)

首先，交通運(yùn)輸事業(yè)單位依據(jù)財(cái)務(wù)部統(tǒng)一設(shè)立的一級(jí)科目，結(jié)合自身管理的需要，明確具體的輔助核算和會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容。在遵守國(guó)家會(huì)計(jì)制度和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，要跟設(shè)計(jì)核算軟件的公司深入交流，再針對(duì)性地編制輔助核算和會(huì)計(jì)明細(xì)科目，同時(shí)要做到自動(dòng)生成財(cái)務(wù)報(bào)表，以便提高財(cái)務(wù)人員工作效率、減輕工作壓力[3]。

其次，為了符合部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露的需求，必須按照債務(wù)人類別梳理資產(chǎn)類科目（如應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款和其他應(yīng)收賬款等）；同時(shí)了解清楚國(guó)內(nèi)外國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算單位和其他單位的債務(wù)人類型；為了滿足部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告不公開(kāi)的要求，一定要根據(jù)債權(quán)人類別輔助負(fù)債科目類型進(jìn)行核算，同時(shí)要了解清楚本部門(mén)內(nèi)部單位、本部門(mén)以外的政府會(huì)計(jì)主體單位、其他單位的債權(quán)人類別；本部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告必須符合附注披露要求，同時(shí)本部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告附注披露也需要滿足“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”資產(chǎn)負(fù)債表的填報(bào)要求，必須按照債權(quán)人類別和“借款到期日”輔助長(zhǎng)期借款和長(zhǎng)期應(yīng)付款科目進(jìn)行核算[4]。

此外，因?yàn)?019年基本建設(shè)賬套數(shù)據(jù)存在缺失的風(fēng)險(xiǎn)，所以要求基本建設(shè)賬套在年底前一定要完成，避免數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確。

2.核算單位根據(jù)原賬2018年12月31日余額編制新舊會(huì)計(jì)科目余額對(duì)照表

新制度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和舊制度中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目比較類似，在編制資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)科目只需要對(duì)照表即可，因?yàn)闆](méi)有費(fèi)用科目和收入的轉(zhuǎn)換，所以，能夠先轉(zhuǎn)換財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。新制度的預(yù)算會(huì)計(jì)由于涉及預(yù)算結(jié)算，可隨后進(jìn)行轉(zhuǎn)換。

（1）資產(chǎn)類：新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)于資產(chǎn)類的一級(jí)科目總額可直接進(jìn)行轉(zhuǎn)換，（如：庫(kù)存現(xiàn)金、短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、無(wú)形資產(chǎn)），其他科目需要對(duì)照分析再進(jìn)行轉(zhuǎn)換（如：新舊會(huì)計(jì)制度下的銀行存款、其他應(yīng)收、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、在建工程、累計(jì)攤銷等會(huì)計(jì)科目需要對(duì)照分析后才能進(jìn)行轉(zhuǎn)換）。

（2）負(fù)債類：新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)于行政事業(yè)單位負(fù)債類的一級(jí)科目總額能直接轉(zhuǎn)換（如：短期借款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等），其他會(huì)計(jì)科目需要對(duì)照分析再進(jìn)行轉(zhuǎn)換（如：新舊會(huì)計(jì)制度應(yīng)付賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、應(yīng)交財(cái)政款，應(yīng)繳稅費(fèi)等會(huì)計(jì)科目需要對(duì)照分析后才能進(jìn)行轉(zhuǎn)換）。

（3）凈資產(chǎn)類：新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)于行政事業(yè)單位凈資產(chǎn)類的一級(jí)科目總額可以運(yùn)用直接轉(zhuǎn)換的方式，非一級(jí)科目總額需要對(duì)照分析再進(jìn)行轉(zhuǎn)換（如：新舊會(huì)計(jì)制度行政單位財(cái)政撥款結(jié)余、事業(yè)單位的事業(yè)基金、事業(yè)單位的專用基金等轉(zhuǎn)換前需要先進(jìn)行會(huì)計(jì)科目對(duì)照分析）。

綜上所述，在新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換過(guò)程中為了確保資產(chǎn)類科目、負(fù)債類科目、凈資產(chǎn)類科目的總金額精準(zhǔn)，一定要同時(shí)編制資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類科目對(duì)照表和總金額進(jìn)行分析比對(duì)，來(lái)保證轉(zhuǎn)化過(guò)程中數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確。

3.按新制度設(shè)置2019年1月1日的新賬

會(huì)計(jì)科目以及輔助核算設(shè)置完畢后（如：?jiǎn)挝坏娜藛T、部門(mén)、項(xiàng)目、往來(lái)客戶、銀行信息等），在盡量保持賬套數(shù)據(jù)不變的基礎(chǔ)上，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用信息化方式盡量將其導(dǎo)入新的賬套。

4.按規(guī)定登記新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目期初余額

針對(duì)新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目期初的余額，一定要在第二步中凈資產(chǎn)、資產(chǎn)和負(fù)債的基礎(chǔ)上進(jìn)行，登記后，務(wù)必嚴(yán)謹(jǐn)審查對(duì)照表和總額的一致性，以確保金額的準(zhǔn)確無(wú)誤。

5.按新制度對(duì)新賬相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額進(jìn)行調(diào)整

截止到2019年1月1日，固定資產(chǎn)中有折舊未計(jì)提的，需要進(jìn)行補(bǔ)提，運(yùn)用的會(huì)計(jì)借貸科目分別為“累計(jì)盈余”和“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”；無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷未進(jìn)行計(jì)提的，同樣進(jìn)行補(bǔ)提操作，所使用的會(huì)計(jì)借貸科目分別為“累計(jì)盈余”和“無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”。最后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)期初余額經(jīng)過(guò)以上程序就可以完成轉(zhuǎn)換。

6.按新制度要求登記預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)余類科目期初余額

新制度中預(yù)算會(huì)計(jì)由于關(guān)聯(lián)到收入和費(fèi)用科目，對(duì)預(yù)算收支不進(jìn)行關(guān)聯(lián)，所以預(yù)算會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換只進(jìn)行登記預(yù)算結(jié)余科目期初余額。

（1）行政單位：行政單位可直接結(jié)余的會(huì)計(jì)科目期初余額（如：借記資金、貸記財(cái)政撥款、財(cái)政撥款、非財(cái)政撥款等會(huì)計(jì)科目），并進(jìn)行余額金額登記入新賬，其他科目需要對(duì)照調(diào)整再進(jìn)行轉(zhuǎn)換登記入新賬（如：新舊會(huì)計(jì)制度財(cái)政撥款、其他資金等會(huì)計(jì)科目）。

（2）事業(yè)單位：事業(yè)單位能進(jìn)行結(jié)余的會(huì)計(jì)科目期初余額（如：財(cái)政撥款、專用基金、經(jīng)營(yíng)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助等會(huì)計(jì)科目），直接登記入新賬。針對(duì)事業(yè)基金轉(zhuǎn)換到非財(cái)政撥款結(jié)余，需要先對(duì)賬戶內(nèi)的“財(cái)政應(yīng)返還額度”“庫(kù)存現(xiàn)金”“其他貨幣資金”“銀行存款”等進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。另外，再對(duì)新賬中質(zhì)保金、受托代理資產(chǎn)、押金和應(yīng)繳財(cái)政款進(jìn)行計(jì)算，然后調(diào)整未納入預(yù)算管理資金，再次用上步調(diào)整后的金額減去新賬中對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目余額，就得到轉(zhuǎn)換后的科目余額。最后，要按照上述調(diào)整后的金額或編制的科目對(duì)照表，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)期初余額進(jìn)行新舊制度換算。

7.編制2019年1月1日的科目余額表

2019年1月1日的科目余額表創(chuàng)建要依據(jù)新制度要求的期初余額進(jìn)行轉(zhuǎn)換，使其成為新賬各會(huì)計(jì)科目期初余額。

8.編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表

各行政事業(yè)單位為了遵守執(zhí)行最新公示全國(guó)統(tǒng)一的《政府會(huì)計(jì)制度》，因此，行政事業(yè)單位必須根據(jù)新賬各會(huì)計(jì)科目期初余額，按照新制度編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換銜接過(guò)程中的難點(diǎn)問(wèn)題

行業(yè)的特色可能促使公共基礎(chǔ)設(shè)施、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷以及壞賬準(zhǔn)備等在新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中出現(xiàn)問(wèn)題。

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施

財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施＞的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕11號(hào)），此文件各交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位對(duì)其完全把握度還不夠，因此在新舊會(huì)計(jì)制轉(zhuǎn)換過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)很大的差異，促使情況更復(fù)雜。

在轉(zhuǎn)換過(guò)程中可分兩種情況來(lái)處理，一種是公共基礎(chǔ)設(shè)施已記錄入賬，能確定的直接與固定資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)入即可，不能確定的暫不轉(zhuǎn)換。另外一種是公共基礎(chǔ)設(shè)未記錄入賬，可先易后難，先解決容易的，穩(wěn)步高效推進(jìn)，優(yōu)先轉(zhuǎn)換入賬價(jià)值，明確入轉(zhuǎn)主體，然后再依據(jù)主要管理部門(mén)的意見(jiàn)去入賬不明確的項(xiàng)目。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資

2019年1月1日被事業(yè)單位控股的企業(yè)已出具審計(jì)報(bào)告和數(shù)據(jù)，就按照新制度執(zhí)行權(quán)益法核算，其結(jié)果非常準(zhǔn)確；如果審計(jì)報(bào)告和數(shù)據(jù)未確定也需要使用權(quán)益法核算，然而某些控股企業(yè)很多或較復(fù)雜的事業(yè)單位采用此法不一定精確，可采用成本法轉(zhuǎn)換。

事業(yè)單位控制的公司必須采用《權(quán)益法》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在模型變更過(guò)程中，由于控制實(shí)體尚未發(fā)布2019年1月1日審計(jì)的報(bào)告、數(shù)據(jù)尚未最終確定，即使成本法適用于模型變更的權(quán)益，會(huì)計(jì)方法也可能不正確。擁有更復(fù)雜投資公司的公共機(jī)構(gòu)無(wú)法暫時(shí)調(diào)整，也無(wú)法基于成本法的直接轉(zhuǎn)換。但是，本公司在出具審計(jì)報(bào)告和期末報(bào)告后，應(yīng)根據(jù)《權(quán)益法》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整和計(jì)算，執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度[5]。

3.固定資產(chǎn)折舊

行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)必須計(jì)提折舊，已計(jì)提可直接轉(zhuǎn)換，未計(jì)提的補(bǔ)提。對(duì)于無(wú)法做到每件補(bǔ)提的情況（如：固定資產(chǎn)類別和數(shù)量眾多、購(gòu)入時(shí)間差異較大等），可基于財(cái)政部對(duì)固定資產(chǎn)國(guó)際分類和資產(chǎn)管理系統(tǒng)信息化方式補(bǔ)記憑證一張來(lái)解決補(bǔ)提。

4.無(wú)形資產(chǎn)攤銷

無(wú)形資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)要求行政事業(yè)單位必須進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷。單位可以直接轉(zhuǎn)換已攤銷的無(wú)形資產(chǎn)。單位未攤銷的解決方式有兩種，其一是年限補(bǔ)提攤銷法適用于明確知道使用年限的無(wú)形資產(chǎn)；其二是直接轉(zhuǎn)換那些金額小或使用年限不確定的無(wú)形資產(chǎn)，后續(xù)明確使用年限再補(bǔ)提攤銷即可。

5.壞賬準(zhǔn)備計(jì)提

根據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備規(guī)定事業(yè)單位需要計(jì)提，行政單位無(wú)須計(jì)提，然而現(xiàn)實(shí)情況是很多事業(yè)單位對(duì)計(jì)提工作未按規(guī)定執(zhí)行。因此，在新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換時(shí)，可先轉(zhuǎn)換能明確計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的，其他的可暫緩轉(zhuǎn)換。同時(shí)，2018年年底前各事業(yè)單位要加大力度清理債權(quán)債務(wù)，為2019年對(duì)會(huì)計(jì)制度熟悉后進(jìn)行計(jì)提壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)換節(jié)約時(shí)間。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，會(huì)計(jì)制度的不斷創(chuàng)新與社會(huì)的快速發(fā)展有著密不可分的聯(lián)系。在交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位的運(yùn)行中，做好新舊會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換和銜接具有重要意義，同時(shí)也是一項(xiàng)極其艱巨的任務(wù)。新的會(huì)計(jì)制度符合時(shí)代發(fā)展的潮流，可以將單位真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)反映給管理者，輔助管理者更好地掌握單位財(cái)務(wù)管理情況，從而做出更有利于本單位發(fā)展的決策。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的背景下，新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施具有重大的戰(zhàn)略意義，它適應(yīng)了時(shí)代發(fā)展的需求。盡管新舊會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換和銜接在行政事業(yè)單位實(shí)施過(guò)程中會(huì)遇到各種各樣的難題，但會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中通過(guò)不斷探尋有效的解決方案，難題終會(huì)迎刃而解，最終能夠更好地促進(jìn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的科學(xué)化、合理化。