政府會計制度下高校薪酬相關(guān)業(yè)務(wù)對預(yù)算執(zhí)行率的影響及對策

劉喆 （北京師范大學(xué)財經(jīng)處 北京 100875）

一、引言

全面實施預(yù)算績效管理是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的內(nèi)在要求，是深化財稅體制改革、建立現(xiàn)代財政制度的重要內(nèi)容，是優(yōu)化教育資源配置、提升教育公共服務(wù)質(zhì)量、構(gòu)建服務(wù)全民終身學(xué)習(xí)教育體系、推動加快實現(xiàn)教育現(xiàn)代化的重要舉措。近年來，教育部在預(yù)算績效管理工作方面取得了積極的進(jìn)展，積累了一些有益經(jīng)驗，教育經(jīng)費使用效益不斷提高，較好地支撐了教育事業(yè)發(fā)展。當(dāng)前，教育部將預(yù)算執(zhí)行率作為對高校預(yù)算管理考核的重要指標(biāo)，并將高校的預(yù)算績效結(jié)果作為對高校業(yè)績考核和預(yù)算安排的重要參考，同時建立了考核結(jié)果反饋和通報制度。2019 年我國全面實施新政府會計準(zhǔn)則制度后，各高校都非常關(guān)注薪酬相關(guān)業(yè)務(wù)預(yù)算會計核算對預(yù)算執(zhí)行率的影響。

新政府會計制度的核心理念是：預(yù)算會計和財務(wù)會計分別以收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，彼此之間既要適度分離，又要能夠相互銜接。新政府會計制度下，只有滿足以下兩個條件的業(yè)務(wù)才會觸發(fā)預(yù)算會計分錄：一是涉及現(xiàn)金收支，二是部門預(yù)算范圍內(nèi)。不滿足上述條件的業(yè)務(wù)，只進(jìn)行財務(wù)會計核算。因此，高校的薪酬業(yè)務(wù)在具體的實務(wù)操作過程中，涉及到當(dāng)年12月的代扣代繳事項，需要在下一年度1月份實際向征管部門繳納相應(yīng)款項時才能確認(rèn)預(yù)算支出，降低了高校本年的預(yù)算執(zhí)行率。

二、高校薪酬相關(guān)業(yè)務(wù)核算方式對預(yù)算執(zhí)行率的影響

（一）高校代扣代繳業(yè)務(wù)的核算原理

新政府會計制度確立了“五+三”要素的新核算模式，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用這五個財務(wù)會計要素，以及預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余這三個預(yù)算會計要素，同時將權(quán)責(zé)發(fā)生制全面引入新政府會計制度當(dāng)中。根據(jù)新政府會計制度中的相關(guān)定義，財務(wù)會計中的費用和預(yù)算會計中的預(yù)算支出都代表會計主體所擁有的資源的減少，然而費用和預(yù)算支出的確認(rèn)標(biāo)志卻完全不同：費用這一會計要素的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，不以現(xiàn)金是否流出為確認(rèn)標(biāo)志，而是將支付款項的義務(wù)產(chǎn)生與否作為確認(rèn)標(biāo)志；預(yù)算支出這一會計要素的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，與財務(wù)會計恰好相反，確認(rèn)標(biāo)志是現(xiàn)金是否發(fā)生流出，而不考慮支付款項的義務(wù)是否產(chǎn)生。高校的代扣代繳業(yè)務(wù)因會計核算基礎(chǔ)不同，在財務(wù)會計和預(yù)算會計核算過程中，核算邏輯完全不同。

（二）高校代扣代繳業(yè)務(wù)的核算方式

高校的代扣代繳業(yè)務(wù)，主要核算對象包括養(yǎng)老保險等社會保險費、住房公積金、個人所得稅，及水電氣、房費等代扣代繳事項。新政府會計制度單獨設(shè)置了“應(yīng)付職工薪酬——社會保險費”“應(yīng)付職工薪酬——住房公積金”“其他應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅”等負(fù)債類會計科目。具體會計核算處理如下：

1.計提工資時，不僅要計提稅前應(yīng)發(fā)金額，還要計提養(yǎng)老保險費等社會保險費及住房公積金的單位部分，財務(wù)會計處理為：

借：單位管理費用/業(yè)務(wù)活動費用

貸：應(yīng)付職工薪酬——基本工資

應(yīng)付職工薪酬——津貼補貼（稅前應(yīng)發(fā)金額）

應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險費（單位配套）

——醫(yī)療保險費（單位配套）

——失業(yè)保險費（單位配套）

——生育保險費（單位配套）

——工傷保險費（單位配套）

——職業(yè)年金（單位配套）

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金（單位配套）

因為不涉及現(xiàn)金流出，預(yù)算會計不做處理。

2.實際向教職工支付工資時，需從“應(yīng)發(fā)金額”中代扣社會保險費、住房公積金、個人所得稅，具體財務(wù)會計處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬——基本工資

應(yīng)付職工薪酬——津貼補貼（稅前應(yīng)發(fā)金額）

貸：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險費（個人部分）

——醫(yī)療保險費（個人部分）

——失業(yè)保險費（個人部分）

——職業(yè)年金（個人部分）

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金（個人部分）

其他應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅

銀行存款（實發(fā)工資）

預(yù)算會計處理為：

借：事業(yè)支出/行政支出

貸：資金結(jié)存——貨幣資金等（稅后實發(fā)金額）

3.實際繳納單位負(fù)擔(dān)的及代扣個人的社會保險費、住房公積金及個人所得稅時，財務(wù)會計處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險費（單位配套）

——醫(yī)療保險費（單位配套）

——失業(yè)保險費（單位配套）

——生育保險費（單位配套）

——工傷保險費（單位配套）

——職業(yè)年金（單位配套）

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金（單位配套）

應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險費（個人部分）

——醫(yī)療保險費（個人部分）

——失業(yè)保險費（個人部分）

——職業(yè)年金（個人部分）

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金（個人部分）

其他應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅

貸：銀行存款

預(yù)算會計處理為：

借：行政支出/事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存——貨幣資金等

（三）高校代扣代繳業(yè)務(wù)的核算特點

高校在處理校內(nèi)教職工工資薪金發(fā)放業(yè)務(wù)時，涉及的代扣代繳業(yè)務(wù)遠(yuǎn)不止一個，例如養(yǎng)老保險費、職業(yè)年金、住房公積金、個人所得稅等，高校實際向征管部門支付這些款項的時點不盡相同，而預(yù)算會計中的事業(yè)支出或行政支出的確認(rèn)是以該款項的實際支付為標(biāo)志，因此存在多個與這些實際支付業(yè)務(wù)對應(yīng)的確認(rèn)時點。高校在實際向教職工支付工資薪金或向校外人員支付勞務(wù)報酬時，需要根據(jù)實發(fā)數(shù)在預(yù)算會計中確認(rèn)行政支出/事業(yè)支出。當(dāng)向養(yǎng)老保險等社會保險費、住房公積金、個人所得稅等代扣代繳款項的征管部門實際繳納相應(yīng)款項時，需要將從應(yīng)發(fā)數(shù)中代扣但尚未確認(rèn)的金額逐筆確認(rèn)為行政支出/事業(yè)支出。因此，在對事業(yè)支出或行政支出進(jìn)行確認(rèn)和計量時，依據(jù)是“實發(fā)金額”及“代扣金額”的合計金額。而且代扣業(yè)務(wù)不會產(chǎn)生現(xiàn)金的流入/流出，不滿足預(yù)算會計的觸發(fā)條件，故不需觸發(fā)預(yù)算會計分錄。

絕大多數(shù)高校的教職工薪酬都是于當(dāng)月計提及發(fā)放，但是向教職工實際支付工資的時間有區(qū)別，有的高校在月初發(fā)放，有的高校在中旬或者下旬發(fā)放。但無論高校選擇幾號為本校的工資發(fā)放時點，在工資中代扣的社會保險費和住房公積金個人部分、個人所得稅，以及相應(yīng)的單位配套部分，都需待次月上繳至相應(yīng)的征管部門。這就決定了，每個月對職工薪酬相關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時，財務(wù)會計中對費用的核算和預(yù)算會計中對支出的核算無法同步，財務(wù)會計于當(dāng)月對費用進(jìn)行了確認(rèn)，而預(yù)算會計無法在當(dāng)月對支出進(jìn)行確認(rèn)，需待次月實際繳納時才能予以確認(rèn)，這就導(dǎo)致預(yù)算會計對同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的預(yù)算類項目的額度支出確認(rèn)時間滯后于財務(wù)會計，無法準(zhǔn)確反映出預(yù)算執(zhí)行的真實情況，降低了高校的預(yù)算執(zhí)行率，不能全面真實反映高校年度預(yù)算收支情況，對高校的預(yù)算績效評價造成了負(fù)面影響。

（四）高校代扣代繳業(yè)務(wù)對預(yù)算執(zhí)行率的影響

假定S大學(xué)在2021年12月發(fā)生以下代扣代繳業(yè)務(wù)：在發(fā)放12月教職工工資時，計提教職工基本工資2 000萬元，津貼補貼5 000萬元，社保單位部分2 000萬元，住房公積金單位部分1 000萬元，合計1億元。從中代扣個人養(yǎng)老保險費等社保費用1 000萬元，住房公積金1 000萬元及個人所得稅1 000萬元。代扣代繳款項的個人部分和單位部分均于2022年1月才能實際繳納至相應(yīng)的征管部門。因此，S大學(xué)2021年12月向教職工實發(fā)工資4 000萬元（2 000+5 000-1 000-1 000-1 000）。假定 S大學(xué) 2021年部門預(yù)算支出30億元，其他方面預(yù)算支出（包含1月至11月工資福利支出）的預(yù)算執(zhí)行率為100%（可理解為若不考慮2021年12月的工資福利支出，S大學(xué)已發(fā)生的預(yù)算支出為29億元）。而根據(jù)上文所述的會計核算方式，S大學(xué)2021年的預(yù)算執(zhí)行率=（290 000+4 000）/300 000=98%，降低了S大學(xué)的預(yù)算執(zhí)行準(zhǔn)確性和及時性。

三、降低高校薪酬業(yè)務(wù)對預(yù)算執(zhí)行率影響的對策

要化解高校代扣代繳業(yè)務(wù)對預(yù)算執(zhí)行率的不利影響，核心要務(wù)是要找到一個既不損害預(yù)算會計科目嚴(yán)謹(jǐn)性，又能遵循收付實現(xiàn)制的切實可行的方式，把預(yù)算會計與財務(wù)會計的會計核算信息有效地連接起來。高校采用的是項目核算制，其建立基礎(chǔ)是會計科目的規(guī)范性，優(yōu)勢是靈活度比較高。在這個基礎(chǔ)上可以新設(shè)一個本質(zhì)上起過渡作用的“待沖支出歸集”虛擬項目，在處理代扣代繳業(yè)務(wù)時，借助上述科目及“待沖支出歸集”虛擬項目來與預(yù)算會計確認(rèn)的支出進(jìn)行內(nèi)部沖抵?！按龥_支出歸集”的具體虛擬項目可以設(shè)置 “社會保險費待沖支出歸集”“住房公積金待沖支出歸集”“個稅待沖支出歸集”等。下面以S大學(xué)為例，對“待沖支出歸集”虛擬項目的設(shè)置及具體運用進(jìn)行闡述。

S大學(xué)2021年12月發(fā)生的代扣代繳業(yè)務(wù)同上，上述款項均由學(xué)校的人員經(jīng)費項目進(jìn)行列支，通過基本戶向教職工實際發(fā)放1 000萬元，零余額賬戶向教職工發(fā)放3 000萬元（為簡化表述，費用類科目均記業(yè)務(wù)活動費，各險種的計提比例均為簡化假定）。

計提教職工薪酬時的賬務(wù)處理為（單位：萬元，下同）：

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用——工資福利支出 10 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——基本工資（應(yīng)付職工薪酬待沖支出歸集） 2 000

應(yīng)付職工薪酬——津貼補貼（應(yīng)付職工薪酬待沖支出歸集） 5 000

應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險費（代扣養(yǎng)老保險費待沖支出歸集） 1 200

應(yīng)付職工薪酬——醫(yī)療保險費（代扣醫(yī)療保險費待沖支出歸集） 50

應(yīng)付職工薪酬——失業(yè)保險費（代扣失業(yè)保險費待沖支出歸集） 50

應(yīng)付職工薪酬——生育保險費（代扣生育保險費待沖支出歸集） 50

應(yīng)付職工薪酬——工傷保險費（代扣工傷保險費待沖支出歸集） 50

應(yīng)付職工薪酬——職業(yè)年金（代扣職業(yè)年金待沖支出歸集） 600

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金（代扣住房公積金待沖支出歸集） 1 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——工資福利支出 10 000

貸：事業(yè)支出——工資福利支出（應(yīng)付職工薪酬待沖支出歸集） 7 000

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣養(yǎng)老保險費待沖支出歸集） 1 200

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣醫(yī)療保險費待沖支出歸集） 50

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣失業(yè)保險費待沖支出歸集） 50

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣生育保險費待沖支出歸集） 50

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣工傷保險費待沖支出歸集） 50

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣職業(yè)年金待沖支出歸集） 600

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣住房公積金待沖支出歸集） 1 000

實際支付給教職工并代扣社會保險費、住房公積金和個人所得稅時的賬務(wù)處理為：

財務(wù)會計：

借：應(yīng)付職工薪酬——基本工資（應(yīng)付職工薪酬待沖支出歸集） 2 000

應(yīng)付職工薪酬——津貼補貼（應(yīng)付職工薪酬待沖支出歸集） 5 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險費（代扣養(yǎng)老保險費待沖支出歸集） 600

應(yīng)付職工薪酬——醫(yī)療保險費（代扣醫(yī)療保險費待沖支出歸集） 50

應(yīng)付職工薪酬——失業(yè)保險費（代扣失業(yè)保險費待沖支出歸集） 50

應(yīng)付職工薪酬——職業(yè)年金（代扣職業(yè)年金待沖支出歸集） 300

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金（代扣住房公積金待沖支出歸集） 1 000

其他應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅（代扣個人所得稅待沖支出歸集） 1 000

零余額賬戶用款額度 3 000

銀行存款 1 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——工資福利支出（應(yīng)付職工薪酬待沖支出歸集） 7 000

貸：事業(yè)支出——工資福利支出（代扣養(yǎng)老保險費待沖支出歸集） 600

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣醫(yī)療保險費待沖支出歸集） 50

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣失業(yè)保險費待沖支出歸集） 50

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣職業(yè)年金待沖支出歸集） 300

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣住房公積金待沖支出歸集） 1 000

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣個人所得稅

待沖支出歸集） 1 000

資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 3 000

資金結(jié)存——貨幣資金 1 000

2022年1月，S大學(xué)從基本戶向各征管部門實際繳納養(yǎng)老保險費等社會保險費、住房公積金、個人所得稅時的會計處理為：

財務(wù)會計：

借：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險費（代扣養(yǎng)老保險費待沖支出歸集） 1 800

應(yīng)付職工薪酬——醫(yī)療保險費（代扣醫(yī)療保險費待沖支出歸集） 100

應(yīng)付職工薪酬——失業(yè)保險費（代扣失業(yè)保險費待沖支出歸集） 100

應(yīng)付職工薪酬——生育保險費（代扣生育保險費待沖支出歸集） 50

應(yīng)付職工薪酬——工傷保險費（代扣工傷保險費待沖支出歸集） 50

應(yīng)付職工薪酬——職業(yè)年金（代扣職業(yè)年金待沖支出歸集） 900

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金（代扣住房公積金待沖支出歸集） 2 000

其他應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅（代扣個人所得稅待沖支出歸集） 1 000

貸：銀行存款 6 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——工資福利支出（代扣養(yǎng)老保險費待沖支出歸集） 1 800

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣醫(yī)療保險費待沖支出歸集） 100

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣失業(yè)保險費待沖支出歸集） 100

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣生育保險費待沖支出歸集） 50

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣工傷保險費待沖支出歸集） 50

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣職業(yè)年金待沖支出歸集） 900

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣住房公積金待沖支出歸集） 2 000

事業(yè)支出——工資福利支出（代扣個人所得稅待沖支出歸集） 1 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 6 000

由以上分析可以看出，改進(jìn)后的高校職工薪酬相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，借助項目核算上的彈性，在預(yù)算會計方面實施了“虛擬的收付實現(xiàn)制”核算模式，并在設(shè)置過渡性的“待沖支出歸集”虛擬項目后，通過同一會計要素內(nèi)部沖抵的方式，連通了財務(wù)會計和預(yù)算會計，消除了在核算邏輯方面權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制之間的矛盾，對于解決高校代扣代繳業(yè)務(wù)在費用和預(yù)算支出上存在時間差異、預(yù)算項目額度無法實時控制、賬務(wù)處理繁雜、賬務(wù)系統(tǒng)無法自動觸發(fā)“平行記賬”、預(yù)算支出確認(rèn)時間滯后等問題具有顯著優(yōu)勢，可以確保同一個項目在預(yù)算會計和財務(wù)會計上的項目余額同步增加或者減少，保證預(yù)算會計上的項目余額呈現(xiàn)的是該項目的真實有效結(jié)余，遵循高校在項目預(yù)算管理方面的硬性規(guī)定，保證項目資金運用的規(guī)范化，預(yù)防項目超支，有效提高了高校的預(yù)算執(zhí)行率。以S大學(xué)預(yù)算執(zhí)行情況為例，采用改進(jìn)處理辦法后，S大學(xué)的預(yù)算執(zhí)行率為（290 000+10 000）/300 000=100%，較之前提高了2%。

四、結(jié)論

通過引入“待沖支出歸集”虛擬項目，不僅可以提高會計核算工作的效率和準(zhǔn)確性，還能夠避免在預(yù)算會計的核算中對“行政支出/事業(yè)支出”有關(guān)憑證信息的反復(fù)調(diào)閱及確認(rèn)，可以有效化解雙基礎(chǔ)平行記賬模式給高校職工薪酬中代扣代繳業(yè)務(wù)帶來的核算難點，以及對預(yù)算執(zhí)行率造成的不利影響。相較于原有的會計核算處理方式，改進(jìn)后的方式可以避免高校的預(yù)算執(zhí)行情況因為代扣代繳業(yè)務(wù)無法真實反映，即避免因教職工薪酬相關(guān)的社保、公積金、稅金無法當(dāng)月上繳至征管部門而導(dǎo)致的預(yù)算執(zhí)行率降低這一情況，從而有效提高高校的預(yù)算執(zhí)行率及預(yù)算績效評價。此外，該方式在優(yōu)化高校會計核算流程、提高會計信息質(zhì)量方面具有一定的理論意義及實操借鑒價值，還能夠在財務(wù)會計與預(yù)算會計之間架起橋梁，建立起有效的勾稽關(guān)系，可以進(jìn)行雙方相互之間的核對，從而進(jìn)一步提高會計信息的準(zhǔn)確性，保證資金的規(guī)范使用。

總之，新政府會計制度在實施過程中不可避免地將面臨許多困難，會給高校的財務(wù)工作帶來一些挑戰(zhàn)。為此，需要高校會計人員聯(lián)系實際操作深入思考，主動總結(jié)會計核算實務(wù)中的經(jīng)驗，掙脫固有會計核算思想的束縛，大膽創(chuàng)新，提升解決新制度實施有關(guān)難點的能力，確保新制度在高校穩(wěn)步實行。