論穿透課稅原則*

張世明

穿透原則最初源于合伙企業(yè)課稅問題，厥后延伸至國際反避稅的公司穿透，以至金融法后來也借鑒穿透原則?！按┩冈瓌t”或穿透方法目前在中國成為各領(lǐng)域耳口相傳的熱詞表明其本身具有闡釋力和穿透力。雖然稅法學(xué)界對“穿透原則”有零星的論述，但迄今語焉不詳，對其法律基礎(chǔ)、適用范圍、性質(zhì)都含糊不清，其與實質(zhì)課稅原則、否定公司法人人格法理的關(guān)系如何，均值得認真探討。

一、穿透課稅原則的理論基礎(chǔ)

(一)合伙企業(yè)稅收集合體理論

穿透原則在稅法上源于美國有限責(zé)任公司的稅務(wù)看透(tax look through)。美國的有限責(zé)任公司本身是合伙和公司的混合體，其作為穿透主體無聯(lián)邦稅，而是將其所得或損失直接歸屬于公司的成員(可以對應(yīng)為公司的股東)自行申報公司稅務(wù)。對于合伙企業(yè)性質(zhì)，長期以來存在“實體論”和“集合論”兩種截然對立的理論并影響應(yīng)稅事實的認定?！皩嶓w論”將合伙企業(yè)視為獨立于合伙人的實體，承認其相對于合伙人的獨立主體地位。而“集合論”并不將合伙企業(yè)視為單獨的實體，而是將其作為各個合伙人的集合體。按照“實體論”的觀點，合伙企業(yè)和合伙人應(yīng)被視為相互獨立的兩個主體，合伙企業(yè)的經(jīng)營行為獨立于合伙人自身的經(jīng)營行為，收入和支出直接歸集于其本體，因而合伙企業(yè)的所得應(yīng)當(dāng)在單獨確定后再分配于各合伙人，合伙企業(yè)的所得和合伙人的所得屬于完全獨立的兩種所得，應(yīng)分別繳納所得稅。盡管在公司法上，對于公司的本質(zhì)屬性仍然存在“實體論”與“契約論”的爭議,(1)See Richard Musgrave，Peggy Musgrave，Public Finance in Theory and Practice，McGraw-Hill，1973，p.273，293.但在采取個人所得稅和企業(yè)所得稅兩稅并行的古典稅制的稅法體系下，公司在稅法上無疑就是采取“實體論”的進路，公司和股東被看作兩個完全分離的實體，公司所得和個人所得之間互無聯(lián)系，股東從公司制企業(yè)取得的股息、紅利需要在公司制企業(yè)層面先繳納企業(yè)所得稅后再按其各自所得繳納個人所得稅。當(dāng)合伙企業(yè)在稅法上采取“實體論”進路時，就會成為與公司制企業(yè)一樣的納稅主體。按照“集合論”觀點，合伙與合伙人一體，不具有獨立民事主體資格，在稅法意義上只是合伙人進行商業(yè)活動的導(dǎo)管，獲得穿透至合伙人層面上的稅收后果。如是，合伙企業(yè)本身就成為“稅收透明體”“直流”企業(yè)，被視為與合伙人一體化的一種非應(yīng)稅實體，所得稅法對其視而不見，直接穿透至合伙人，以合伙人為納稅人。

(二)導(dǎo)管理論

根據(jù)導(dǎo)管理論，某機構(gòu)在僅僅是作為聯(lián)系投資對象和投資者的渠道而起作用并被認可時，在課稅方面不作為獨立的實體，而應(yīng)該被視為僅僅發(fā)揮導(dǎo)管的作用。機構(gòu)本體并不作為獨立實體對待，投資收益在機構(gòu)本體階段不課稅，而在投資者取得這部分收益層面進行課稅，以避免對投資者雙重征稅為原則。(2)參見[日]日尾民明主編：《日本的證券投資基金：理論與實務(wù)》，姚力譯，經(jīng)濟日報出版社1996年版，第148頁。在實行信托制度的國家中，無論是英美法系國家還是大陸法系國家，信托實體理論與信托導(dǎo)管理論針鋒相對。(3)參見劉繼虎：《法律視角下的信托所得稅制》，北京大學(xué)出版社2012年版，第9頁。與將信托本身主體化、實體化的信托實體理論截然相反，信托導(dǎo)管理論將信托視為委托人通過受托人向受益人進行信托收益輸送的媒介導(dǎo)管而不是經(jīng)營實體，受托人只是受益人的代理人或在持有信托財產(chǎn)的法定所有權(quán)上扮演著被動角色的“稻草人”。信托成立時委托人將財產(chǎn)移轉(zhuǎn)給受托人的行為、信托存續(xù)中或信托終結(jié)時受托人將信托財產(chǎn)或收益轉(zhuǎn)給受益人的行為，都是信托財產(chǎn)的形式移轉(zhuǎn)，受托人只是達成信托目的之導(dǎo)管。(4)參見許美滿、黃劭彥：《信托課稅稅法之范疇與建議》，載《財稅法令(半月刊)》2019年第9期。按照信托導(dǎo)管理論，信托中受托人進行信托運作所增加的利益直接由受益人享有。信托在所得稅中不被看作一個實體，沒有納稅義務(wù)，信托所產(chǎn)生的全部利益均被視為在發(fā)生時即由實質(zhì)受益人承受，信托的稅收屬性(所得、費用、虧損等)，也都通過該“導(dǎo)管”被轉(zhuǎn)給信托的實質(zhì)受益人。信托只是作為委托人和受益人之間單純的財產(chǎn)輸送導(dǎo)管，只負責(zé)記錄、核實經(jīng)營業(yè)務(wù)，向稅務(wù)機關(guān)上報信托的經(jīng)營成果，并不需要對信托經(jīng)營產(chǎn)生的利潤繳納稅款。受益人所得的類別定性取決于信托所產(chǎn)生的所得類別，信托享受的稅收待遇將直接傳導(dǎo)至受益人。受益人取得利益遵循發(fā)生主義而非實現(xiàn)主義，受托人僅僅居間轉(zhuǎn)交，無論應(yīng)否交付或何時交付皆不發(fā)生影響。信托導(dǎo)管理論清晰地表彰了在紛繁復(fù)雜的表象下受益人利益的要樞所在，要求對信托稅收實行流經(jīng)處理，即遵循穿透原則。顯然，信托導(dǎo)管以普通信托為適用對象，難以全口徑覆蓋營業(yè)信托與公益信托，在特定領(lǐng)域中產(chǎn)生“失靈”，無從發(fā)揮規(guī)范作用，形成信托實體理論適用于特定的稅種和特定的信托類型特有的“用武之地”，但這也從側(cè)面證成了信托實體理論只能作為例外適用的范圍局限性。

(三)受益所有人課稅理論

“受益所有人”的法律概念源于英國信托法將信托財產(chǎn)所有權(quán)一分為二，在稅法中最早見諸1945年《美英關(guān)于遺產(chǎn)稅避免雙重征稅的協(xié)定》第3條第2款。(5)See Convention between the United States of America and the United Kingdom Respecting Double Taxation and Taxes on Estates of Deceased Persons April 16 1945.隨著各國為避免重復(fù)征稅而簽訂雙邊或多邊稅收協(xié)定日益增加，各種特殊目的公司被用以掩蓋實際控制人，旨在獲取稅收協(xié)定締約國稅收優(yōu)惠的受益所有人身份，達到非法或不當(dāng)謀取國際稅收利益的目的。1977年《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本》受到英國代表的推動引入“受益所有人”的概念。此后。這一概念相繼被引入到《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》和大多數(shù)國家或地區(qū)之間簽署的稅收協(xié)定相關(guān)條款中，用以限制收入來源國對股息、利息以及特許使用權(quán)費征收預(yù)提稅，防止第三國居民通過構(gòu)建具有締約國一方居民身份的介質(zhì)性主體套取協(xié)定利益的擇協(xié)避稅行為。受益者課稅制度被稱為“神秘法律結(jié)構(gòu)”，(6)Sven-Olof Lodin，Editorial. Bulletin for International Taxation. Vol.53，No.10,. International Bureau of Fiscal Documentation(IBFD),1999，p.417.其理論基礎(chǔ)與導(dǎo)管理論密不可分。受益所有權(quán)主要是雙邊所得稅收協(xié)定中“權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)”演變的產(chǎn)物?！皺?quán)利標(biāo)準(zhǔn)”是一種使稅務(wù)機關(guān)可以在締約國中確定有權(quán)享受協(xié)定優(yōu)惠的納稅人的機制。(7)See Michael Lang, Pasquale Pistone, Josef Schuch, Claus Staringer and Alfred Storck (eds.)，Beneficial Ownership:Recent Trends. IBFD，2013，pp.308-311.受益所有人制度最初是因為對多種原因和目的的考量才引入，但是后來各國在吸納和應(yīng)用該制度時逐漸將其簡化成單一的目的，即主要用于處理導(dǎo)管公司、代理人之類中間主體，認為這是一項廣泛的反避稅規(guī)則，可用于攻擊任何形式的條約套用。長期以來，國際稅收協(xié)定在理論上和實踐中分歧最大、爭議最激烈的問題就在于“受益所有人”在國際稅收法律關(guān)系中存在法定認定標(biāo)準(zhǔn)和實質(zhì)性認定標(biāo)準(zhǔn)的潛在沖突。在2006年印多福國際財務(wù)有限公司案中，英國上訴法院判決采用經(jīng)濟實質(zhì)性認定標(biāo)準(zhǔn)，認為受益所有人應(yīng)當(dāng)被賦予一項不來源于任何稅收協(xié)定締約國國內(nèi)法的稅收含義，(8)See Indofood International Finance Ltd v.JP Morgan Chase Bank NA，Court of Appeal，(2006)8ITI R653.但加拿大稅務(wù)法院和聯(lián)邦上訴法院在著名的普雷沃斯特客車公司案中則采用了法律性質(zhì)認定標(biāo)準(zhǔn)，(9)See Prevost Car Inc.v.Canada，2008，3080(TCC)，affd by FCA，2009 DTC 5053.兩者得出的判決結(jié)果截然不同。一些學(xué)者認為，引入受益所有人概念的本意在于排除代理人、指定人以及特定類型的信托架構(gòu)，利用受益所有人規(guī)則排除導(dǎo)管公司享受稅收協(xié)定利益的資格存在邏輯上的錯誤，因為導(dǎo)管架構(gòu)未必?zé)o法通過受益所有權(quán)測試，其規(guī)制應(yīng)當(dāng)借助于其他的特殊條款。經(jīng)合組織在《雙重征稅協(xié)定和導(dǎo)管公司的使用》中之所以將控制權(quán)喪失作為否認導(dǎo)管公司對其所得的受益所有人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是因為代理人或指定人對所得不具有所有權(quán)和控制權(quán)，僅僅負責(zé)將該所得向第三人轉(zhuǎn)移，而導(dǎo)管公司也是以向第三人轉(zhuǎn)移為職司所在，因此將適用于指定人和代理人的控制權(quán)喪失標(biāo)準(zhǔn)移用至導(dǎo)管公司，但這種移用方式在本質(zhì)上并無邏輯聯(lián)系。作為法人的導(dǎo)管公司本身自成立之日起即對其名下的財產(chǎn)具有法律上的控制權(quán)，如果不從經(jīng)濟實質(zhì)角度而將適用于代理人或指定人的控制權(quán)喪失測試標(biāo)準(zhǔn)施諸導(dǎo)管公司，則對界定導(dǎo)管公司是否具有受益所有人身份毫無意義，所得到的永遠是肯定的答案。2003年的《OECD范本注釋》指出：導(dǎo)管公司即便在法律形式上對相關(guān)所得擁有所有權(quán)，但倘若“在事實上”僅具有極為有限的權(quán)利，以至于其對于該所得僅僅是為利害關(guān)系人的利益奉命施為的受托人或執(zhí)行人，一般不能被視為是所得的受益所有人。(10)參見經(jīng)濟合作與發(fā)展組織：《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯，中國稅務(wù)出版社2012年版，第222、258-259、274頁。這實際上已經(jīng)背離了基于受益所有權(quán)法律標(biāo)準(zhǔn)認定受益所有人的傳統(tǒng)觀點，在受益所有人條款中引入實質(zhì)性判定標(biāo)準(zhǔn)，成為基于事實性或經(jīng)濟實質(zhì)性檢測標(biāo)準(zhǔn)認定受益所有人的法理根據(jù)。為了進一步厘清在國際稅收法律關(guān)系中受益所有人認定存在的問題，經(jīng)合組織在《2011年討論稿》第12條第4款中強調(diào)“受益所有人”的功用是為了進一步澄清稅收協(xié)定中相關(guān)條款對所得支付對象的限定，而不能將在特定國家的國內(nèi)法技術(shù)層面上對“受益所有人”的概念解釋照搬到稅收協(xié)定的語境當(dāng)中，代理人、指定人乃至作為受托人或者執(zhí)行人的導(dǎo)管公司作為取得所得一方對所得沒有使用和享有的完整權(quán)利時不構(gòu)成受益所有人。鑒于該討論稿將借助金融工具所形構(gòu)的資產(chǎn)集合計劃同樣排除在外而引發(fā)廣泛爭議，經(jīng)合組織發(fā)布的《對“受益所有人”概念的擬修訂》增加了不受合同或法律義務(wù)的限制而有權(quán)將取得被動收入轉(zhuǎn)移給第三人而使用和享有的所得接受人可以視為受益所有人的情形，將信托投資、基金等集合投資工具的被動收入的接受方認定為受益所有人。

為執(zhí)行中外雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)股息、利息和特許權(quán)使用費課稅條款，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》(國稅函〔2009〕601號，以下簡稱601號文)和《關(guān)于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第30號，以下簡稱第30號公告)，前者構(gòu)成中國稅務(wù)機關(guān)對受益所有人認定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)性文件，后者則在前者規(guī)定的基礎(chǔ)上進一步對受益所有人認定程序等加以釋明和補充規(guī)定。在受益所有人的認定標(biāo)準(zhǔn)方面，601號文第1條除規(guī)定采取對所得是否擁有支配權(quán)的認定標(biāo)準(zhǔn)之外，還將實質(zhì)性經(jīng)營活動納入其中，并在第2條列舉了七項不利于認定受益所有人資格的因素。有些學(xué)者將601號文增加的實質(zhì)性經(jīng)營活動的認定標(biāo)準(zhǔn)視為中國稅務(wù)機關(guān)解釋、適用受益所有人條款的“特色”，但也有學(xué)者認為經(jīng)合組織示范文本并未提出這種認定標(biāo)準(zhǔn)，實質(zhì)性營業(yè)活動并非認定受益所有人資格所需考慮的因素，應(yīng)遵循法律性質(zhì)的測試標(biāo)準(zhǔn)，將“經(jīng)濟解釋”的“幽靈”從受益所有權(quán)的主體中徹底清除。(11)See Adolfo Martín Jiménez，Beneficial Ownership:Current Trends，World Tax Journal，Vol.2,No.1,2010.事實上，我國稅務(wù)機關(guān)強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)也無可厚非，恰恰是對經(jīng)合組織示范文本及其注釋傾向于事實性或經(jīng)濟實質(zhì)性的檢測標(biāo)準(zhǔn)這一理念的延續(xù)。借鑒國際稅法最新理論成果并結(jié)合我國受益所有人認定稅收實踐，國家稅務(wù)總局在2018年4月發(fā)布的《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》(以下簡稱9號公告)單獨對“受益所有人”概念作出定義，更加強調(diào)穿透課稅原則和實質(zhì)性營業(yè)活動標(biāo)準(zhǔn)，明晰了“受益所有人”概念與一般反避稅規(guī)則之間的區(qū)別，避免稅務(wù)機關(guān)在實踐中將僅適用于股息、利息、特許權(quán)使用費條款的受益所有人認定標(biāo)準(zhǔn)和程序與間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情形所涉及的一般反避稅規(guī)則和程序相混淆。稅收協(xié)定中的受益所有人條款僅針對于特定形式的稅收協(xié)定濫用問題，即第三國居民在締約國一方設(shè)置負有轉(zhuǎn)移支付義務(wù)的中間人套取稅收協(xié)定所規(guī)定的預(yù)提稅限制稅率優(yōu)惠待遇，對適用稅收協(xié)定或國內(nèi)法中其他特別或一般反避稅規(guī)則以規(guī)制濫用協(xié)定的其他避稅安排并不構(gòu)成任何限制。是以，受益所有人條款實為稅收協(xié)定中特別反避稅規(guī)則，其僅對特定形式的濫用協(xié)定避稅型態(tài)加以防遏，并不能被視為一般性反避稅規(guī)則用以禁阻其他形式的濫用協(xié)定避稅安排。(12)參見張育寧：《論租稅協(xié)定上的受益所有人與稅捐規(guī)避》，載《月旦會計實務(wù)研究》2019年第13期。受益所有人資格認定不能與享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇劃等號，具有“受益所有人”身份并不當(dāng)然意味著可以免予其他反避稅規(guī)則的調(diào)整。

(四)經(jīng)濟實質(zhì)判斷理論

“合理商業(yè)目的”的判斷通過判例方式在英美法系國家得以確立，英國上訴法院1982年通過拉姆齊案(IRC v.Ramsay)確立的拉姆齊原則即為典例。(13)See W T Ramsay Ltd v IRC ([1981] STC 174).按照拉姆齊原則，假如避稅安排是有機聯(lián)系的整體而并非一個獨立的交易行為，且在實質(zhì)上并不產(chǎn)生收入或損失，對納稅人的收益并不構(gòu)成影響，則可以在稅收上被視為無效。(14)參見張穎：《從拉姆齊原則看“合理商業(yè)目的”——對新企業(yè)所得稅法相關(guān)反避稅條款的探討》，載《首席財務(wù)官》2007年第9期。在美國法院司法實踐中被總結(jié)出來的商業(yè)目的規(guī)則并非測試一項特定的交易安排是否以避稅為目的，而是測試該安排是否在缺乏進行一項活動的意圖的情況下做出。(15)See Gregory v. Helvering， 293 U.S. 465 (1935) .后來，在1978年的弗蘭克里昂有限公司訴美國政府案中，美國國稅局將建筑物售后回租安排視為一項融資交易，僅僅作為當(dāng)事人抵押貸款本息轉(zhuǎn)移的導(dǎo)管存在，因此禁止當(dāng)事人的納稅申報基于法律所有權(quán)扣除建筑物的折舊費，但美國聯(lián)邦最高法院卻認定該售后回租安排系具有經(jīng)濟實質(zhì)的真正多方交易，且充滿與稅收無關(guān)的考慮因素，從而由此發(fā)展出經(jīng)濟實質(zhì)原則，將交易人商業(yè)目的的探尋作為交易行為具有其經(jīng)濟實質(zhì)的推導(dǎo)依據(jù)之一。(16)See Frank Lyon Co.v.United States，435 U.S.561(1978).

在很長一段時間內(nèi)，美國國會和聯(lián)邦最高法院均未就“合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)”和“經(jīng)濟實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)”二者之間在稅法中的適用關(guān)系予以明確解釋，造成美國各級法院在案件審理中的適用較為混亂。美國大多數(shù)法院在進行避稅交易案件審理時往往認為，探尋納稅人的交易是否具有足夠的經(jīng)濟實質(zhì)而在稅法被承認取決于交易背后的“客觀經(jīng)濟實質(zhì)”和“主觀商業(yè)動機”兩個獨立的要件。(17)See Winn-Dixie Stores，Inc.，113 T.C.at 280，285.在這種“兩管齊下”的雙重要件測試中，商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)側(cè)重于納稅人從事交易的動機，而經(jīng)濟實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)則關(guān)涉納稅人交易前后經(jīng)濟狀況的客觀分析。(18)See Yoram Keinan，The Many Faces of the Economic Substance’s Two-Prong Test:Time for Reconciliation?，NYU Journal of Law and Business，Vol.1，Iss.2, 2005.但也有少數(shù)法院認為“商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)僅為確定是否為虛假交易需要考慮的因素”，兩者實無殊異，僅表明立法者要求透過交易形式發(fā)覆其實質(zhì)，并非嚴格的雙重要件分析。(19)See ACM P'ship v. Comm'r， 157 F.3d 231， 247 (3d Cir. 1998).2010年，美國《國內(nèi)稅收法典》第7701(o)節(jié)采取納稅人必須同時滿足客觀測試(經(jīng)濟狀況的有意義變化)和主觀測試(進入交易的實質(zhì)目的)兩部分的經(jīng)濟實質(zhì)測試，使經(jīng)濟實質(zhì)原則成為一般反避稅的唯一立法標(biāo)準(zhǔn)，對經(jīng)濟實質(zhì)原則及商業(yè)目的原則孰輕孰重或“唯一或并二”的爭論才得以解決。美國一般反避稅的“二元標(biāo)準(zhǔn)”之所以被簡化為“一元標(biāo)準(zhǔn)”，是因為經(jīng)濟實質(zhì)原則實為對商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)的進一步發(fā)展。

“合理商業(yè)目的”的概念首次見諸我國2008年實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第47條。從某種層面來說，合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)兩者之間具有很強的相互關(guān)聯(lián)與相互映證的關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)在反避稅實踐中需要同時考慮交易行為的結(jié)果和動機。通過執(zhí)行法定的“反濫用”條款否定稅收規(guī)避具有明確的規(guī)則作為操作指引；而“重新定性”是通過發(fā)現(xiàn)納稅人不滿足形式要求以適應(yīng)所需的特征，因此納稅人采用了錯誤的法律形式以達到所需的稅收結(jié)果。易言之，納稅人主張的形式被否認。而稅務(wù)機關(guān)憑借“經(jīng)濟實質(zhì)原則”否定稅收規(guī)避則是接受納稅人要求的形式特征并承認技術(shù)上選擇的形式符合法定條件，但由于交易缺乏經(jīng)濟實質(zhì)，因此拒絕承認基于該形式所獲得的稅收優(yōu)惠。(20)See David Hariton，Sorting out the Tangle of Economic，Substance，Tax Law,Vol.52,No.2,1999.在這個意義上，經(jīng)濟實質(zhì)原則可謂稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法王牌。目的論與本質(zhì)論在適用穿透課稅原則進行特別納稅調(diào)整時并行不悖。合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上是一種相對主觀的判斷，稅務(wù)機關(guān)在考察企業(yè)的交易安排其目的時不可避免地存在主觀因素，而透過“法律形式”的經(jīng)濟實質(zhì)探求相對而言比較客觀，要求企業(yè)的稅收與企業(yè)經(jīng)濟活動的實際情況保持絕對一致。兩者雖然密切相關(guān)，但顯然也無法相互替代、相互包容，共同構(gòu)成認定是否存在避稅安排不可偏廢的雙重要件，不應(yīng)該將合理商業(yè)目的的判斷完全消弭于經(jīng)濟實質(zhì)判斷之中。僅僅通過主觀判定“不具有合理商業(yè)目的”不足令納稅人信服，尚需客觀證據(jù)證明納稅人的避稅行為，即從客觀層面考察納稅人的經(jīng)營行為實質(zhì)。

為了避免合理商業(yè)目的作為主觀判斷原則在稅務(wù)機關(guān)實際操作中判斷標(biāo)準(zhǔn)歧異而造成執(zhí)法不公，《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕2號)引入實質(zhì)重于形式原則，賦予稅務(wù)機關(guān)對與經(jīng)濟實質(zhì)不契合的交易形式予以重新定性的權(quán)力。但引入實質(zhì)重于形式原則也存在導(dǎo)致其與合理商業(yè)目的之間關(guān)系模糊之虞，甚至產(chǎn)生以主觀目的取代經(jīng)營實質(zhì)的偏頗。有學(xué)者認為，我國的一般反避稅條款并未鏡鑒德國概括式濫用條款的立法例，而是通過合理商業(yè)目的原則的成文化，以合理的商業(yè)目的作為判別是否構(gòu)成避稅的要樞所在，但又實際上與美國的經(jīng)濟實質(zhì)原則的適用條件相一致，既在主觀上需要分析交易安排是否存在非稅商業(yè)目的，又在客觀上需要考察交易的利潤潛力、經(jīng)濟風(fēng)險等其他因素。(21)參見俞敏：《稅收規(guī)避法律規(guī)制研究》，復(fù)旦大學(xué)出版社2012年版，第199頁。從動機上看，納稅人以減少、免除或者延遲稅款繳納為主要目的。從手段上看，存在一個人為安排，借交易活動或形式的“外殼”實現(xiàn)。從結(jié)果看，取得了“稅收利益”。這三者在一項旨在減少應(yīng)納稅收入或者所得額的業(yè)務(wù)活動中是一個整體，相伴相生。其實，合理商業(yè)目的原則或者主要目的測試規(guī)則應(yīng)與經(jīng)濟實質(zhì)原則相對獨立，且相對而言應(yīng)具有更為寬泛的外延，缺乏經(jīng)濟實質(zhì)的交易行為仍可能不失其在公司融資便捷性、業(yè)務(wù)領(lǐng)域的靈活性等方面潛在的重要合理商業(yè)目的。例如，在跨境投資中，基于分散商業(yè)風(fēng)險、方便資金融通等方面考慮，在稅收和投資政策優(yōu)惠明顯的國家設(shè)立境外中間控股公司，允為一種合理的商業(yè)目的存在。合理商業(yè)目的與實質(zhì)重于形式原則分別從主觀動機和行為結(jié)果兩個角度認定納稅人的避稅交易安排。在避稅認定上，客觀行為應(yīng)為避稅構(gòu)成的客觀要件，避稅目的應(yīng)為避稅構(gòu)成的主觀要件、排除要件。納稅人倘若能夠證明其交易的主要目的為非稅收目的，就能夠免于納稅調(diào)整。

二、穿透課稅對象的類型

從本質(zhì)上講，穿透課稅原則或?qū)W說是指通過穿透擁有真實資產(chǎn)的實體來確定真實資產(chǎn)的收益擁有人，從而分配真實資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益稅。以美國為例，穿透課稅原則在《國內(nèi)稅收法典》中的體現(xiàn)在所多見，穿透主體的類型包括獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、LLC和S類公司，其所得收入份額在1980年代后期開始迅速增長。造成這種轉(zhuǎn)變的一個重要原因是1986年的《稅收改革法案》將最高個人所得稅稅率從50%降低至28%，使其比以前的穿透企業(yè)更具盈利能力。時至今日，美國穿透企業(yè)合計賺取了所有企業(yè)收入的一半以上，并雇用了大多數(shù)私營部門的勞動力。(22)See Scott Greenberg，Pass-Through Businesses:Data and Policy，Tax Foundation，No.536，2017.

大多數(shù)國家和地區(qū)均基于合伙企業(yè)的集合論為合伙企業(yè)提供穿透課稅性待遇，不將合伙企業(yè)視為應(yīng)稅實體，而是根據(jù)合伙人各自在收益中所占的份額，僅將合伙人自身視為稅收實體。(23)See Jean-Pierre Le Gall，General Report，in International Income Tax Problems of Partnerships，80a Cahiers de droit fiscal international , Springer,1995,p.541.從邏輯上講，在穿透課稅制度下，合伙企業(yè)虧損應(yīng)按比例分配給合伙人，每個合伙人應(yīng)有權(quán)以與任何其他業(yè)務(wù)損失相同的方式要求扣除，如有必要，可將損失向前或向后追溯至其他年份的收入，但特殊的“消極經(jīng)營虧損”規(guī)則通?？梢韵拗苽€人合伙人扣除本可扣除的合伙費用的能力。如果單個合伙人未實質(zhì)參與合伙業(yè)務(wù)，其只能在合伙產(chǎn)生的所得，或其未實質(zhì)參與的其他穿透實體的活動的范圍內(nèi)，扣除合伙的虧損。(24)參見[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等著：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版，第399頁。在美國，股份公司必須按照35%的稅率繳納聯(lián)邦所得稅，另加10%左右的州稅，但合伙企業(yè)適用“穿透原則”可以免于重復(fù)納稅，因而導(dǎo)致越來越多的原本以公司形式設(shè)立的企業(yè)都借用“合伙”之名合法避稅。在2007年黑石合伙集團擬公開上市后，引發(fā)了關(guān)于公開上市合伙企業(yè)本身是否應(yīng)作為納稅主體爭議的“黑石稅案風(fēng)波”。

在工程內(nèi)部，對整個建筑企業(yè)的投資計劃進行有效的管理也是十分重要的，大部分建筑企業(yè)內(nèi)部實行的是分級管理，所以投資的額度和部門等都是要由國家進行明確規(guī)定的。

在信托導(dǎo)管理論下，對信托所得的稅法處理面臨與合伙企業(yè)類似的問題，有必要決定是否出于稅收目的將信托的收入分配給受益人以及如何分配。英美法系的“雙重所有權(quán)”架構(gòu)雖然與大陸法系“一物一權(quán)主義”的物權(quán)體系格格不入，但信托制度形成的法律形式上所有權(quán)與經(jīng)濟實質(zhì)利益分離狀態(tài)，毋寧被兩大法系所共同承認和接受。(25)參見黃源浩：《論國際稅法中的“受益所有人”概念》，載《東海大學(xué)法學(xué)研究》第39期，2013年4月。信托稅制基于法律所有人(受托人)與受益所有人(受益人)之間的區(qū)分事實，根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)采用“實際所得稅(受益人稅收)原則”，將信托的稅收客體直接歸諸實際受益人，僅對受益所有人課稅。佐藤英明、宮本俊子根據(jù)導(dǎo)管理論解釋信托的流經(jīng)課稅，認為信托就像一條傳輸歸屬于信托財產(chǎn)的收入和支出的“導(dǎo)管”，收入等不能停留在“信托=導(dǎo)管”本身，信托所得的稅負被歸集于實際受益人，是對屬于實際受益人的收入征稅。(26)佐藤英明「新信託法の制定と19年信託稅制改正の意義『日稅研論集』第62巻43頁(日本稅務(wù)研究センター)參照。合伙企業(yè)和信托是迄今為止最普遍的流經(jīng)主體，但信托課稅選擇適用于合伙企業(yè)的流經(jīng)體系更為復(fù)雜的問題在于，不必將信托的當(dāng)期收入分配給受益人。受托人可以酌情決定將某些收入累積起來，以便將來分配給受益人，這樣最終收款人目前是未知的。因此，信托通常采用混合制度，收取信托收益的受益人應(yīng)對該收益納稅，而暫時尚無受益人資格的受托人累積的收益則由受托人納稅，可能只有一部分信托所得采取流經(jīng)處理。

聯(lián)合經(jīng)營的安排通?？梢苑Q為合伙，盡管這一概念在不同的法律體系中并不意味著完全相同的事物。通常，“聯(lián)營企業(yè)”和“合同合資企業(yè)”之間會有所區(qū)別：在“合資企業(yè)”中，當(dāng)事方合并為一個單獨的合資子公司，而“合同合資企業(yè)”在性質(zhì)上更類似于合伙企業(yè)，通?；诹鹘?jīng)體理念征稅。歐洲經(jīng)濟共同體于1985年在成員國中引入歐洲經(jīng)濟利益集團的合資企業(yè)。按照歐洲理事會通過的《歐洲經(jīng)濟共同體關(guān)于歐洲經(jīng)濟利益集團的第2137/85號條例》(第2137/85號條例)，(27)See Council Regulation 2137/85 of 25 July 1985 on the European Economic Interest Grouping(EEIG)，1985 O.J.(L 199)1.歐洲經(jīng)濟利益集團基于合同成立，并注冊登記具有法人資格，旨在作為希望保持獨立性的個人或?qū)嶓w之間從事經(jīng)濟活動的合作方式，呈現(xiàn)出無限公司和合伙兩者融合的特征。經(jīng)濟利益集團以促進或發(fā)展其成員的經(jīng)濟活動而非為集團自身謀取盈利為目的，不能以其成員的名義運作，也不能代替成員的經(jīng)濟活動運作且必須從屬于后者，通常被用來在一個更廣范圍的協(xié)會或公司集團的內(nèi)部組織中提供輔助性服務(wù)，實際上可以充當(dāng)聯(lián)合各獨立公司投標(biāo)爭取大型承包工程營造權(quán)的超國家公司。來自集團活動產(chǎn)生的利潤被視為成員本身的利潤，僅對成員征稅，在稅收上本身是透明的。

合作社支付惠顧返回額時，可以從應(yīng)納稅收入中扣除。顧客收到惠顧返回額時，必須將其考慮在稅收目的內(nèi)。這一簡單規(guī)則的結(jié)果是，根據(jù)美國稅收法典中的合作社基本原則，流入合作社并流向顧客的收益應(yīng)征稅且只能征稅一次。只有收入的最終接受者即合作社的惠顧人，才可以接受應(yīng)納稅的收入。此規(guī)則的原因是，惠顧返回額或回扣始終是社員股東和非股東社員的財產(chǎn)，銷售協(xié)會只不過是代理人、受托人或僅僅是收益的導(dǎo)管。(28)See Harbor Plywood Corp.v.Comm'r 14 T.C.158，161(1950)，aff'd without opinion，187 F.2d 734(9th Cir.1951).顯然，立法者的意圖是允許這種合作，并提供某些免稅待遇，維持合作社“類似導(dǎo)管”的運作。盡管可能存在另一家合作社中的合作社成員的可能性，但最終的顧客或會員將是一個應(yīng)稅實體或在現(xiàn)有的法定框架內(nèi)可能會發(fā)生對不作為“導(dǎo)管”運作的合作實體的稅收。

盡管將企業(yè)所得稅與個人所得稅完全整合并完全消除所謂股息“雙重征稅”的所得稅制度在理論上被批評為“稅收神學(xué)”，(29)See Stanley S.Surrey，Reflections on"Integration"of Corporation and Individual Income Taxes，National Tax Journal，Vol.28，No.3，1975.但基于實體理論的公司課稅在美國不再被廣泛接受。導(dǎo)管理論的支持者認為，所有稅收的負擔(dān)最終必須落在個人身上，(30)See Alvin Warren，The Relation and Integration of Individual and Corporate Income Taxes，Harvard Law Review,Vol.94,1981.而公司最好被定義為一種“導(dǎo)管”，通過該導(dǎo)管，公司的收入作為股息或留存收益轉(zhuǎn)付給股東。這種理論固然存在偏頗，但公司的確也可以穿透課稅，這種公司被稱為穿透公司。在美國，基于單一稅收原則，公司實體按C類公司或S類公司征稅，其中S類公司像合伙企業(yè)一樣被課稅，公司實體本身不繳稅，但股東承認自己在公司收入中所占的比例。立法者建立S類公司的導(dǎo)管系統(tǒng)的初衷就是將S類公司視為合伙企業(yè)。S類公司為股東提供公司的傳統(tǒng)責(zé)任盾牌，避免公司層面課稅，并回避了確定合理補償作為管理者的股東時固有的、棘手的法律和事實問題。(31)See Glenn L.Madere,Stewart M.Weintraub,Jonathan L.Ross and Margaret F.England，Jurisdictions Imposing Income Tax on Pass-Through Entities，The State and Local Tax Lawyer,Vol.7,2002.此外，對公司采用流經(jīng)課稅可以作為抵制避稅的一種方法，例如，將受控外國公司的收入分配給居民股東，并在居民股東層面征稅，無論是否支付股息。

三、穿透課稅的一般規(guī)則與特殊規(guī)則

(一)穿透課稅的一般規(guī)則

實體的稅收地位盡管在一些國家和地區(qū)根據(jù)民法規(guī)定的法人或其他身份來確定，但在許多法律體系中，實體的稅收地位還是由稅法確立，并不總是與私法上的地位相同。在某些情況下，實體是法人，但可能并不基于法人所得稅被視為獨立的納稅人。反之，不是法人的實體可能出于稅收目的而被視為法人。在許多國家中，盡管合伙人是否屬于法人這一事實并不一定決定其稅收狀況，但合伙人缺乏法人資格可能促進了出于稅收目的的透明待遇。對合伙企業(yè)作為流經(jīng)主體課稅的好處之一就是可以避免不同形式的企業(yè)組織之間的歧視，消除“主體選購”。在我國臺灣地區(qū)，有限合伙企業(yè)雖具有獨立法人人格，但稅負上可以適用穿透原則，讓有限合伙企業(yè)所產(chǎn)生的盈余或虧損，直接穿透至各個合伙人。(32)參見許杏宜：《有限合伙法最新草案之析評──兼談私募股權(quán)基金之運作》，載《全國律師》2015年第3期。在我國大陸地區(qū)，合伙企業(yè)取得民事主體地位，但不具備法人資格，在稅法上不作為納稅主體，合伙企業(yè)所得稅制也同樣按穿透原則先分后稅，由每一個合伙人作為納稅人。在這種穿透課稅中，合伙企業(yè)不具備法人資格并不等同于責(zé)任的完全穿透。合伙企業(yè)在具有獨立財產(chǎn)權(quán)的前提下有承擔(dān)責(zé)任的能力，也有承擔(dān)責(zé)任的必要。其需要發(fā)揮計量和核算的功能，在合伙企業(yè)層面完成特定情形下的“責(zé)任承擔(dān)”后，再將所得穿透到各個合伙人層面，符合民法中的合伙企業(yè)性質(zhì)。這表明，無論合伙企業(yè)是否具有法人人格，穿透原則在稅法上均可以應(yīng)用，并不需要“去人格化”或者否定法人人格。按照穿透課稅原則，應(yīng)稅所得課稅并不在經(jīng)營主體環(huán)節(jié)而在該經(jīng)營主體的所有人環(huán)節(jié)，將該經(jīng)營主體所得與支出按照其原有的稅法屬性直接分解并歸集于該經(jīng)營主體的所有人，以避免同一經(jīng)濟后果被雙重征稅。與穿透企業(yè)不同，美國C類公司適用的是雙重征稅制，除了公司繳納聯(lián)邦公司稅，股東在收獲股息時尚需繳納股息所得稅。相比之下，穿透企業(yè)本身不需繳納企業(yè)所得稅或任何其他實體層級稅，但其中的利潤和由此產(chǎn)生的稅收負債流向最終所有者，通常要對所有者的納稅申報表征收一層稅，而在企業(yè)層面上則無需繳納第二層稅。(33)See Scott Greenberg，Pass-Through Businesses:Data and Policy，Tax Foundation，No.536，2017.這意味著穿透經(jīng)營要繳納個人所得稅，而不是企業(yè)所得稅。穿透企業(yè)與C類公司之間的另一個重要區(qū)別與稅收時間有關(guān)。通常，穿透企業(yè)的所有者必須在獲得收入的同一年就其收入納稅。對C公司的第一層稅收即公司所得稅也是如此，但是C公司的股東可以將第二層次的稅負遞延到公司分配利潤或股東實現(xiàn)收益為止。穿透課稅是企業(yè)收入的理想稅收待遇，也被稱為“導(dǎo)管制”，整合實體層面與參與者層面稅收，將實體視為參與者的延伸，與古典制恰成對照，在企業(yè)產(chǎn)生損失或其他扣除時尤其具有吸引力。(34)See William J.Rands，Passthrough Entities and Their Unprincipled Differences under Federal Tax Law，SMU Law Review，Vol.49，Iss.1，1995.

論者或謂，大陸法系國家通常基于實質(zhì)重于形式原則確定對于合伙企業(yè)的稅收課征方式，而英美法系國家則一般規(guī)定具體的適用條件以確定合伙企業(yè)的稅收課征是否實行穿透原則。事實上，與我國稅法學(xué)者將穿透原則僅僅視為英美法的地方性知識不同，稅收轉(zhuǎn)付不僅在美國，也在許多歐陸國家包括德國稅法中都存在這種概念和制度。在德國稅法中，穿透原則(Das Transparenzprinzip)是指將具有人合性質(zhì)的營利性企業(yè)，即將律師聯(lián)合執(zhí)業(yè)、民法上合伙以及無限公司、兩合公司等在學(xué)說上被稱為人合公司的營利所得徑自認定歸屬于所屬成員的所得課稅，亦稱“成員課稅原則”。若成員為自然人，即以此為稅基計算個人所得稅；若成員為法人，則以此為稅基計算法人應(yīng)課征法人稅。(35)See Vgl. Joachim Lang, Klaus Tipke ,Steuerrecht，Otto Schmidt Verlag，2015，§10 Rn.10.德國等大陸法系國家針對有限責(zé)任公司、股份有限責(zé)任公司等在學(xué)說上被稱為資合公司的營利性企業(yè)，特別是在集中交易市場中發(fā)行股份的上市公司，在稅法上的負擔(dān)均系采取所謂兩稅分離原則，亦即公司所得稅與股東個人所得稅兩稅分立。凡具有人合性的營利性企業(yè)或公司組織，包括民法上合伙、自由職業(yè)者共同執(zhí)業(yè)的聯(lián)合事務(wù)所、德國商法中的無限公司與兩合公司，同樣都適用穿透原則。換言之，凡具有人合性質(zhì)的營利性企業(yè)，雖未必均在私法上具有獨立的法人格，但在稅法上同樣適用穿透原則，將人合營利性企業(yè)的盈余或虧損逕行歸屬于企業(yè)所屬成員。德國在2008/2009年公司稅制改革之前，《投資現(xiàn)代化與投資財產(chǎn)課稅法》也確立了投資基金稅收所基于的穿透課稅原則。(36)See Vgl. Maik Dietrich ，Wie beeinflussen Steuern und Kosten die Entscheidungen zwischen direkter Aktienanlage und Aktienfondsinvestment? ARQUS Discussion Papers in Quantitative Tax Research, Nr. 64，2009.再者，稅務(wù)機關(guān)盡管適用穿透原則，但為了正確計算營利活動所獲盈余或虧損，以便穿透并同時計算歸屬于所屬成員，要求這種人合營利性企業(yè)遵守必要的稽征協(xié)力義務(wù)，設(shè)帳記帳、取證存證、提交賬簿文據(jù)、配合主管機關(guān)進行證據(jù)調(diào)查與事實詢問。

(二)穿透課稅特殊規(guī)則

(1)受控外國公司規(guī)則

美國根據(jù)《2005年增稅預(yù)防和調(diào)整法案》第103(b)節(jié)制定的《國內(nèi)稅收法典》第954(c)(6)節(jié)，將一家受控外國公司從另一家關(guān)聯(lián)受控外國公司收到的股息、利息、租金和特許權(quán)使用費等被動收入排除在“外國個人控股公司所得”的定義之外。該規(guī)則被2010年12月17日頒布的《稅收減免、失業(yè)保險修訂案和2010年創(chuàng)造就業(yè)法案》所擴充。上述兩個規(guī)則減弱了《國內(nèi)稅收法典》F子部分反延期納稅規(guī)則的效果，也為跨國公司提供了避稅空間。因為美國F子部分所得有些重要的例外包括“同一國家所得排除”規(guī)則、生產(chǎn)制造例外規(guī)則，受控外國公司通過積極營業(yè)活動而自非關(guān)聯(lián)人取得的特許權(quán)使用費、受控外國公司自己制造產(chǎn)品然后銷售獲得的所得，不屬于F子部分所得。共同開發(fā)無形資產(chǎn)成本分攤協(xié)議的每個參與者獲得所開發(fā)無形資產(chǎn)的權(quán)利后，無需再為使用其相應(yīng)的無形資產(chǎn)付費。軟件產(chǎn)品作為無形資產(chǎn)存在一定的特殊性，取得共同開發(fā)無形資產(chǎn)的海外受控外國公司可以較輕松進行進一步開發(fā)后再對外銷售，從而符合F子部分所得豁免構(gòu)成要件。因此，受控外國公司穿透規(guī)則被批評為保護國際騙局游戲，允許美國公司在其海外子公司之間轉(zhuǎn)移利潤而無需觸發(fā)通常應(yīng)繳的稅款，允許公司通過免除匯報創(chuàng)建交易的義務(wù)來躲避F子部分所得的稅收，而1997年美國財政部制定的“打鉤規(guī)制”尤其為美國離岸公司不受受控外國企業(yè)規(guī)則限制的避稅行為大開方便之門。打鉤規(guī)則(尤其是作為其副產(chǎn)品的被忽視實體規(guī)則)也具有穿透規(guī)則的功能。在第954(c)(6)節(jié)頒布前，F(xiàn)子部分沒有一般的穿透規(guī)則，但自1997年以來，在許多情況下，通過使用打鉤規(guī)則實際上已經(jīng)進行了穿透處理。按照打鉤規(guī)則和受控外國公司透視規(guī)則，由屬于美國《國內(nèi)稅收法典》規(guī)定的“忽視實體”所支付的或兩個“忽視實體”之間所支付的特許權(quán)使用費等被動收入，無須繳納F子部分所得預(yù)提稅。因此，美國跨國企業(yè)往往在避稅地設(shè)立受控外國子公司，以收取源自較低層級的關(guān)聯(lián)受控外國公司的被動收入，并在美國納稅時將其較低層級的關(guān)聯(lián)受控外國公司選擇為“忽視實體”，從而使得低層級的關(guān)聯(lián)受控外國公司向更高層次的受控外國子公司支付的特許權(quán)使用費等被動收入不被視為兩個法律上獨立的實體之間的支付，而是在稅法上被視為積極經(jīng)營的經(jīng)濟統(tǒng)一體，可以適用受控外國規(guī)則除外，不會構(gòu)成F子部分所得。受控外國公司透視規(guī)則在過去十年中使美國跨國公司可以通過將利潤轉(zhuǎn)移到離岸避稅天堂躲避數(shù)十億美元的稅款，破壞了半個世紀以來旨在阻止公司從事離岸“利潤漂洗”活動而使用內(nèi)部財務(wù)轉(zhuǎn)移將利潤從高稅收管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅收管轄區(qū)的公司稅收政策。20世紀80年代蘋果公司首創(chuàng)的兩家愛爾蘭子公司之間夾插一家荷蘭子公司的“雙層愛爾蘭夾荷蘭三明治”稅收籌劃結(jié)構(gòu)正是利用了美國稅法的漏洞和各國稅法之間的差異，在整個收入轉(zhuǎn)移過程中僅僅在稅率最低地繳納相應(yīng)的稅收，從而實現(xiàn)稅收利益最大化。

為防止類似于受控外國公司規(guī)則的現(xiàn)有規(guī)則被規(guī)避，美國于1986年頒布了被動外國投資公司規(guī)則。外國公司在納稅年度內(nèi)超過75%的總收入為股息收入、利息收入、特許權(quán)使用費、租金和年金等被動收入(收入測試)或者在納稅年度內(nèi)公司50%或以上的資產(chǎn)產(chǎn)生或被持有產(chǎn)生被動收入(資產(chǎn)測試)，屬于被動外國投資公司。不同于受控外國公司規(guī)則涵攝了極少的被動收入，被動外國投資公司規(guī)則僅適用于整體上是被動的公司。此外，被動外國投資公司規(guī)則的目標(biāo)是被動投資收入，而不是避稅天堂延期或剝離收益。有鑒于此，被動外國投資公司規(guī)則采用了不同于F子部分的透視規(guī)則。(37)See David R.Sicular，The New Look-Through Rule:W(h)ither Subpart F?，Tax Notes International ,Vol.46,No.6,2007.被動外國投資公司制度包含可以觸發(fā)被動外國投資公司報告要求的三個穿透規(guī)則：第一，子公司穿透規(guī)則。這適用于確定擁有子公司的外國公司是否為被動外國投資公司。根據(jù)該規(guī)則，外國公司被視為持有其資產(chǎn)的比例份額，并從擁有25%或更多股份的子公司中獲得收益的比例份額。雖然主要持有其他公司股票的外國公司可能看起來像是被動外國投資公司，但子公司穿透規(guī)則足以防止通過子公司擁有積極交易和業(yè)務(wù)的控股公司被歸類為被動外國投資公司。第二，關(guān)聯(lián)人穿透規(guī)則。被動收入不包括從關(guān)聯(lián)人處獲得的利息、股利、租金或特許權(quán)使用費等可分配給關(guān)聯(lián)人的非被動收入。通常，一個人只要控制該外國公司或由該外國公司控制，或者由同一人控制該外國公司，其就是該外國公司的關(guān)聯(lián)人。如果從關(guān)聯(lián)人處獲得被動收入，則應(yīng)適用穿透規(guī)則。第三，國內(nèi)公司穿透規(guī)則。該規(guī)則旨在減輕通過美國控股公司持有投資的美國人與通過外國控股公司持有投資的美國人之間在稅收待遇方面的潛在差異。根據(jù)此規(guī)則，如果外國公司要繳納累積的所得稅(由于未能向其股東分配足夠的收益)并且擁有至少25%的國內(nèi)公司股份，則上述子公司透視規(guī)則將不適用。在應(yīng)用此規(guī)則后，本應(yīng)被視為被動外國投資公司的外國公司不會被視為被動外國投資公司，而需要按照與國內(nèi)公司相同的方式繳納累計所得稅。

2008年以前，我國企業(yè)對國際避稅地的大量直接投資屬于“返程投資”，以合資身份獲取利用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠。2008年《企業(yè)所得稅法》頒布后，國內(nèi)企業(yè)利用“假外資”的身份進行避稅的現(xiàn)象趨于消退，但在國際避稅地設(shè)立受控外國公司利用推遲納稅規(guī)定達到規(guī)避或減輕我國納稅義務(wù)目的的現(xiàn)象有增無減，造成保留利潤不分配或少分配而侵蝕母公司稅基。隨著2008年《企業(yè)所得稅法》第45條的引入，受控外國公司實際上在稅法上遵循穿透課稅原則，無論是否進行利潤分配或?qū)⑵鋮R回國內(nèi)，均應(yīng)當(dāng)計入該中國居民企業(yè)的當(dāng)期收入，不構(gòu)成延遲或規(guī)避納稅義務(wù)發(fā)生的屏障。2009年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》第八章“受控外國企業(yè)管理”對受控外國企業(yè)定義、所得計算、抵免、申報和審核等加以細化規(guī)定，并借鑒國外的受控外國公司規(guī)則引入了非低稅區(qū)豁免、微量豁免、積極經(jīng)營所得豁免等規(guī)則。2017年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2017年第6號)進一步完善我國受控外國企業(yè)的特別納稅調(diào)整制度。2018年新修訂的《個人所得稅法》同樣引入了受控外國公司規(guī)則，規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對應(yīng)當(dāng)歸屬于中國居民個人的受控外國公司利潤不予分配或減少分配的故意留滯可以做出納稅調(diào)整。2014年，山東省稅務(wù)機關(guān)在對省內(nèi)一家中國香港公司應(yīng)歸屬于其中國內(nèi)地母公司的利潤進行特別納稅調(diào)查過程中就適用了受控外國企業(yè)反避稅規(guī)則。A公司是一家注冊地址在山東省某工業(yè)園的化工產(chǎn)品銷售公司，B公司為A公司設(shè)立在香港的全資子公司，C公司作為B公司在中國香港設(shè)立的全資子公司，擁有中國境內(nèi)三家外商投資企業(yè)各90%的股權(quán)。2011年，B公司將C公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給荷蘭的D公司后獲得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益3億元。在本案中，B公司在境內(nèi)并無實際管理機構(gòu)，亦未曾在境內(nèi)履行納稅義務(wù)，之所以向稅務(wù)機關(guān)申請認定中國居民企業(yè)身份，就是為了使應(yīng)歸屬于A公司的權(quán)益性投資收益分配能夠享受《企業(yè)所得稅法》第26條規(guī)定的免稅待遇。稅務(wù)機關(guān)認為A公司對B公司、C公司存在著實際的控制關(guān)系，其利用其受控公司轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)適用于受控外國公司規(guī)則，并應(yīng)依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條視同直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)而進行特別納稅調(diào)整。(38)參見魏俊：《疏議我國受控外國企業(yè)反避稅規(guī)則——以山東省某受控外國公司(CFC)特別納稅調(diào)整案為例》，載《稅務(wù)研究》2018年第8期。

(2)反導(dǎo)管規(guī)則

納稅人在迂回交易中運用重疊復(fù)雜的多層架構(gòu)設(shè)置方式實現(xiàn)商業(yè)目的。該迂回交易由于在整體上存在經(jīng)濟實質(zhì)，能夠改變納稅人的非稅經(jīng)濟地位，故而無法通過迂回交易整體的經(jīng)濟實質(zhì)籠統(tǒng)認定納稅人進行的交易是否為避稅行為，而必須具體考察迂回交易中的中間主體能否獲得明顯可觀的非稅利益。但需要指出的是，對于迂回交易中中間主體的經(jīng)濟實質(zhì)考察并非孤立片面，也不可能執(zhí)其一端不及其余，只見樹木不見森林。印度最高法院在“沃達豐稅案”中就認為，只有基于事實和整體交易情況證明中間主體介入的交易完全就是騙局或避稅安排時，才能適用實質(zhì)重于形式的穿透原則，對中間控股公司是否構(gòu)成以避稅為目的的特殊目的公司，應(yīng)該基于整體交易鏈條歷史地加以看待而非僅對部分活動孤立評判，將中間控股公司的持續(xù)存在時間等因素納入考量范圍。中間主體如果不可能產(chǎn)生顯著的非稅利益，就會被作為無經(jīng)濟實質(zhì)的導(dǎo)管公司，應(yīng)在確定相關(guān)交易的稅收待遇時無視其存在。在迂回交易中，中間主體和獲得稅收利益的納稅人通常屬于具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的利益共同體。為規(guī)避經(jīng)濟實質(zhì)原則適用于該迂回交易，納稅人可能通過向中間主體轉(zhuǎn)移非稅利益的方式“創(chuàng)造”其經(jīng)濟實質(zhì)，因而對中間主體是否存在經(jīng)濟實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不能包括關(guān)聯(lián)方向中間主體轉(zhuǎn)移的顯著非稅利益。

1993年美國國會增訂的《國內(nèi)稅收法典》第7701(1)節(jié)賦予財政部與國稅局阻止利用導(dǎo)管融資交易規(guī)避聯(lián)邦預(yù)提稅的廣泛權(quán)力，使其能夠在認為有必要采用其他標(biāo)準(zhǔn)對導(dǎo)管融資交易重新定性時突破既已適用標(biāo)準(zhǔn)的限制，有效阻止濫用稅收協(xié)定行為。在導(dǎo)管主體的一般規(guī)則之外，1995年美國財政部依照該立法授權(quán)發(fā)布了導(dǎo)管融資安排規(guī)章。根據(jù)反導(dǎo)管條例，在作為融資實體的實際貸款人通過中間主體向作為被融資實體的實際借款人提供資金的融資安排中，中間主體在滿足以下三項條件時被視為導(dǎo)管主體，并出于預(yù)提稅目的而全部或部分忽略其參與：第一，中間主體參與融資安排必須具有減少美國預(yù)提稅的結(jié)果。第二，中間主體參與融資安排基于規(guī)避美國預(yù)提稅的目的。第三，中間主體必須與融資或被融資的實體相關(guān)，否則中間主體不會以實質(zhì)上相同的條件參與安排，除非融資實體與中間主體進行了交易。

四、穿透課稅原則的功能：基于我國合伙企業(yè)的適用性分析

(一)作為稅收客體歸屬的擬制

財政部、國家稅務(wù)總局于2000年和2008年先后發(fā)布的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財稅〔2000〕91號)和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)，均明確規(guī)定合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得按照“先分后稅”的原則由合伙人繳納所得稅。部分學(xué)者據(jù)此認為我國合伙企業(yè)所得稅法是遵循“集合論”的進路對合伙企業(yè)性質(zhì)進行認定，合伙企業(yè)被視為稅收透明體、納稅虛體，并非作為獨立實體視之，實行完全穿透的納稅方式。(39)參見朱元甲、孫曉筱：《有限合伙制PE稅負問題研究》，載《金融會計》2015年第11期。事實上，目前包括我國在內(nèi)的大多數(shù)國家對合伙企業(yè)的稅制安排均介于實體論與集合論兩者之間，基于實體論或集合論純粹理想類型的國家并不多。

在我國目前的稅收法律體系中，合伙企業(yè)雖然是獨立的民事主體，但不是獨立的納稅主體。如果合伙企業(yè)在稅法上完全被視為透明體，將與《合伙企業(yè)法》等法律法規(guī)對合伙企業(yè)性質(zhì)的法律判斷存在一定的緊張關(guān)系，因為《合伙企業(yè)法》等法律并非僅僅將合伙企業(yè)視為合伙人經(jīng)濟活動的導(dǎo)管，而是承認其能夠享有獨立的財產(chǎn)權(quán)。按照2007年《合伙企業(yè)法》第20條的規(guī)定，合伙財產(chǎn)包括兩部分：一是合伙人的出資，二是以合伙企業(yè)名義取得的收益和依法取得的其他財產(chǎn)。對于普通合伙企業(yè)而言，廣義的合伙財產(chǎn)除了合伙資產(chǎn)(積極財產(chǎn)或者說狹義的合伙財產(chǎn))外，還包括合伙債務(wù)(消極財產(chǎn))。征諸1997年《合伙企業(yè)法》，合伙企業(yè)不是單純的“伙伴關(guān)系”，而是擁有了相對獨立的財產(chǎn)權(quán)的準(zhǔn)法人實體。按照“財稅〔2000〕91號”通知，我國自然人合伙人經(jīng)營所得的確定是在合伙企業(yè)層面確定生產(chǎn)經(jīng)營所得總額之后，再適用“先分后稅原則”將該總額在合伙人之間按約定比例加以分配。這種在合伙企業(yè)層面首先確定所得總額的計算方法，無疑乃是將合伙企業(yè)作為歸集生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的經(jīng)濟實體，僅僅在納稅環(huán)節(jié)才將該所得分解至各合伙人，其恰恰是基于一種“實體論”的進路。正如美國聯(lián)邦最高法院在美利堅合眾國訴巴塞案的判決中所指出，“合伙企業(yè)盡管自己不需要繳稅，但必須報告自己經(jīng)營所得，采取與計算個人所得基本相同的方式計算其所得。職是之故，合伙企業(yè)乃被作為得到認可的、獨立的實體，而并非合伙人的集合”。(40)United States v.Basye，410 U.S.441(1973).在當(dāng)前稅制下，我國合伙企業(yè)雖然不是納稅主體，但必須作為虧損截留主體與應(yīng)稅所得核算主體，在合伙層面核算應(yīng)稅所得后將其分配到合伙人，然后由合伙人依自身性質(zhì)各繳其稅。我國合伙企業(yè)的“先分后稅”原則中所分的并不是“收益”而是“稅基”，不是分配企業(yè)賬面凈利潤，而是按比例和方法分配應(yīng)納稅所得額，即不是先分配利潤再交稅，而是先將生產(chǎn)經(jīng)營所得以及其他所得基于合伙協(xié)議在合伙人之間進行分解應(yīng)稅所得額，再以合伙人為納稅主體繳納所得稅，由合伙企業(yè)代扣代繳。應(yīng)納稅所得額由合伙企業(yè)向合伙人實際分配的所得與其當(dāng)年留存的所得(利潤)兩部分組成。我國合伙企業(yè)的屬性認定遵循“集合論”進路抑或“實體論”進路，對法人合伙人在稅收上的影響相對較輕，但對個人合伙人的稅負則影響甚巨。創(chuàng)投企業(yè)個人合伙人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照“經(jīng)營所得”抑或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”納稅的爭論如是激烈的原因即在于此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》(國稅發(fā)〔2011〕50號)與北京等地出臺的稅收規(guī)則之爭的癥結(jié)亦在于此。就制度建構(gòu)而言，我國對于股權(quán)投資有限合伙企業(yè)適用稅率認定應(yīng)該遵循區(qū)分普通合伙人與有限合伙人兩者稅收待遇的細化路徑。在合伙型創(chuàng)投基金中，投資人認購基金份額、獲取投資收益，本質(zhì)上是投資行為，并非對合伙企業(yè)進行“生產(chǎn)經(jīng)營”，其分紅相當(dāng)于公司股東所獲公司分配的股利盈余，理應(yīng)對有限合伙人按投資持有收益適用20%的稅率征收個人所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收按照“財稅〔2000〕91號”通知第4條比照個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%～35%的五級超額累進稅率，而對普通合伙人則應(yīng)按生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅。

(二)作為稅收協(xié)定待遇認定的指南

OECD《關(guān)于稅收協(xié)定范本對合伙企業(yè)適用的報告》(以下簡稱《報告》)認為，對所得來源國來說，因其國內(nèi)稅法將合伙企業(yè)視為導(dǎo)管透明體，即合伙人是合伙企業(yè)所得的相關(guān)納稅人，就要考慮稅收協(xié)定的適用，應(yīng)該適用穿透原則，將該所得視為從導(dǎo)管透明體的合伙企業(yè)“流經(jīng)”到了在居住國對該所得負有納稅義務(wù)的合伙人，但稅收協(xié)定不能限制所得來源國對屬于本國居民的合伙企業(yè)源自本國的所得進行征稅。按照OECD《報告》解決因締約國雙方各自國內(nèi)稅法有關(guān)合伙企業(yè)納稅地位規(guī)定差異而產(chǎn)生的對其跨國所得重復(fù)征稅問題上提出的協(xié)調(diào)規(guī)則，盡管有關(guān)所得系直接支付給合伙企業(yè)或由合伙企業(yè)本身所取得，但如果合伙企業(yè)本身沒有締約國一方居民的資格，合伙企業(yè)的所得在納稅人的居住國稅法上被穿透“流經(jīng)”給各個合伙人后，合伙人在居住國就其源自該企業(yè)所得的份額具有納稅義務(wù)，則有權(quán)主張獲享合伙人之居住國所締結(jié)稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇。(41)參見廖益新：《國際稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)及其所得課稅的問題——以中國執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定為視角》，載《上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2010年第4期。

我國對外國合伙企業(yè)和中國合伙企業(yè)賦予不同的稅收地位，按照外國法律所設(shè)合伙企業(yè)被視為納稅實體，而中國合伙企業(yè)卻采取先分后稅的穿透原則課稅?；诖耍覈幱谒脕碓磭匚粫r，合伙企業(yè)適用雙邊稅收協(xié)定的情形可以分為：第一，合伙企業(yè)被所在國視為導(dǎo)管透明體，合伙人符合合伙企業(yè)所在國“居民”的定義且合伙企業(yè)所得在所在國被認為業(yè)已分配給合伙人時，應(yīng)對合伙企業(yè)進行穿透并將協(xié)定資格賦予合伙人。第二，合伙企業(yè)在所在國被視為納稅實體時，應(yīng)將協(xié)定資格給予合伙企業(yè)。第三，合伙企業(yè)在所在國被視為導(dǎo)管透明體，在合伙人居住國被視為納稅實體，且合伙企業(yè)所在國、合伙人居住國均與我國締結(jié)協(xié)定時，應(yīng)由合伙人享有協(xié)定優(yōu)惠。第四，合伙企業(yè)在所在國被視為納稅實體，在合伙人居住國被視為導(dǎo)管透明體，且合伙企業(yè)所在國、合伙人居住國均與我國締結(jié)協(xié)定時，應(yīng)適用規(guī)定了較低稅率的協(xié)定。我國處于合伙人居住國地位時，合伙企業(yè)適用雙邊稅收協(xié)定的情形可以分為：第一，合伙企業(yè)在所得來源國被視為納稅實體時，締約國雙方均將合伙企業(yè)視為納稅主體，不會產(chǎn)生合伙企業(yè)的協(xié)定資格定性沖突，應(yīng)由合伙企業(yè)而不是合伙人享有協(xié)定待遇。第二，合伙企業(yè)被所得來源國視為導(dǎo)管透明體時，其所得和稅收均由合伙人一體肩承，則協(xié)定資格由合伙企業(yè)“流經(jīng)”至合伙人，應(yīng)由合伙人享有協(xié)定待遇。第三，合伙企業(yè)所得來源國將合伙企業(yè)視為導(dǎo)管透明體，所在國將其視為納稅實體時，中國作為合伙人居住國亦將該外國合伙企業(yè)視為納稅實體，僅合伙企業(yè)可以作為受益所有人適用合伙企業(yè)所在國與所得來源國之間的協(xié)定待遇。第四，合伙企業(yè)在所在國與所得來源國均被視為導(dǎo)管透明體，且合伙企業(yè)在所在國與所得來源國均與中國業(yè)已締結(jié)協(xié)定時，來源國應(yīng)給予作為中國居民的合伙人協(xié)定待遇。第五，合伙企業(yè)被所在國與所得來源國均視為納稅實體，且兩國均與中國業(yè)已締結(jié)協(xié)定時，該合伙企業(yè)的納稅主體、協(xié)定資格在三國均被得以承認，合伙企業(yè)可以享有協(xié)定待遇。我國處于合伙企業(yè)所在國地位時，合伙企業(yè)適用雙邊稅收協(xié)定的情形可以分為：第一，所得來源于將合伙企業(yè)視為導(dǎo)管透明體的締約國另一方，我國尊重來源國對所得的定性。來源國應(yīng)將該所得視為從導(dǎo)管透明體的合伙企業(yè)“流經(jīng)”到了在其居住國有納稅義務(wù)的合伙人，對該所得適用協(xié)定稅率，中國應(yīng)允許合伙人對在來源國已繳納的來源稅進行抵免。第二，所得來源于將合伙企業(yè)視為納稅實體的締約國另一方，來源國應(yīng)允許合伙人享有協(xié)定待遇，我國應(yīng)尊重其對所得的定性。(42)參見黃素梅：《如何在現(xiàn)有稅收法制下對合伙企業(yè)適用中外雙邊稅收協(xié)定》，載《政治與法律》2012年第7期。

(三)作為反避稅的工具

一方面，合伙企業(yè)協(xié)議約定的分配比例對確定合伙人的應(yīng)納所得額依法作為優(yōu)位標(biāo)準(zhǔn)使得合伙人可以出于降低自身稅負的利益驅(qū)動濫用法律賦予的權(quán)利，達成嚴重背離出資比例且無正當(dāng)理由的盈虧傾斜性特殊分派協(xié)議；另一方面，我國合伙企業(yè)相關(guān)稅收立法規(guī)定在操作層面上缺乏對自然人合伙人與合伙企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的制約，為降低稅負而協(xié)商一致進行高進低出的避稅交易提供了法外空間。此外，中外皆為所熟知的所得課稅原則之一就是，“合伙人應(yīng)對他們在現(xiàn)有的合伙企業(yè)所得中的分配份額或比例份額納稅，這與所得是否實際上分配給了他們無關(guān)。”(43)[美]魯文·S.安永南：《美國國際稅收：案例及資料》，朱曉輝等譯，中國稅務(wù)出版社2009年版，第209頁。因此，合伙企業(yè)被我國私募基金從業(yè)者形象地稱為“直腸子”，即便當(dāng)年度不具有任何實質(zhì)的分紅、分配行為，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，只要在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)有符合稅法構(gòu)成要件的應(yīng)納稅所得，合伙人即需為從合伙企業(yè)獲得的應(yīng)稅所得繳稅，否則合伙企業(yè)將每年所得都留存在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)不分配，合伙人就可避免納稅。(44)參見李真真、孔令文：《北京市國稅局第二稽查局步步為營查清資產(chǎn)管理公司通過合伙企業(yè)留存利潤的“貓膩”》，載《中國稅務(wù)報》2015年9月29日。法律形式主義不能排斥對于避稅交易的穿透課稅。具有憲法位階的平等課稅原則不允許實際上受到法律形式主義觀點的破壞。(45)See Vgl. Manfred Eibelsh?user，Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht - Herkunft und Bedeutung，Deutsches Steuerrecht，H.40. Jg. 2002, S. 1426-1432.稅法規(guī)范與事實關(guān)系的相互合致必須取向于經(jīng)濟上的觀點，以使稅收課征能符合經(jīng)濟實質(zhì)、落實量能課稅原則而不局限于其外在的法律形式。(46)參見陳清秀：《量能課稅與實質(zhì)課稅原則》(下)，載《月旦法學(xué)雜志》第184期(2010年)。避稅不違反稅法的文義，但在構(gòu)成要件事實層面使得自己不符合課稅構(gòu)成要件或符合免稅構(gòu)成要件，有悖于稅法的立法目的。易言之，其在“規(guī)則論”框架內(nèi)具有形式合理性，但違背規(guī)而不定的立法精神，在“制度論”框架內(nèi)不具有目的合理性和實質(zhì)合理性。私法自治雖然不被稅法所排斥，但其效果在稅法上則可能被限制。稅法規(guī)范重在足以表征納稅經(jīng)濟能力的事實關(guān)系，而非作為外觀的、在私法上的法律行為方式。穿透課稅超越構(gòu)成課稅原因行為的法形式或法評價，而對其實現(xiàn)的實質(zhì)經(jīng)濟成果實施稅法評價，否定主體之間人為設(shè)置的、缺乏經(jīng)濟實質(zhì)和商業(yè)意義的“環(huán)形交易”或者“線性交易”所欲產(chǎn)生的稅收效果，重新以其經(jīng)濟實質(zhì)的常規(guī)交易安排方式予以定性課稅。如果說法律作為一種地方性知識，所謂“實質(zhì)重于形式原則”、“穿透課稅原則”主要源自美國，而目前在我國大陸和臺灣地區(qū)被普遍使用的“實質(zhì)課稅原則”源自日本，就本質(zhì)而言與德國的“經(jīng)濟觀察法”均是稅法中實質(zhì)主義大同小異的表述。不過，實質(zhì)課稅原則僅僅作為單純的原則不存在無效問題，僅僅涉及貫徹程度的問題，而穿透課稅原則與方法涉及具體的規(guī)則應(yīng)用，所以存在穿透禁止與穿透不能問題。在法形式與其經(jīng)濟實質(zhì)相異時按照其經(jīng)濟實質(zhì)所得歸屬進行課稅，對變戲法的脫法避稅否定的實踐目的仍然在于維護稅法的安定性，將稅收客體的歸屬貞定于實質(zhì)收益人，稅所當(dāng)稅，恰恰是使得每個人皆為公平課稅的收益人。避稅本來就是打法律的擦邊球，解構(gòu)法律的確定性，放逐法律的客觀性?；硕摚瑢煤匣锲髽I(yè)進行避稅的穿透采擇取舍就不能不認真對待規(guī)則，應(yīng)該利用類型化觀察法通過立法對合伙企業(yè)避稅建立相應(yīng)的特別納稅調(diào)整制度。調(diào)動實質(zhì)課稅原則進行反避稅則本系為課稅公平起見，必須有理有節(jié)，忠于法律，守護法治，受制定法拘束而非“毀法”的橫征暴斂。實質(zhì)課稅或者說穿透課稅畢竟是與反避稅不同的概念，與反避稅僅有部分交集。實質(zhì)課稅原則或者穿透課稅原則并不能僅僅基于稅務(wù)機關(guān)的“國庫主義”取向被狹隘地化約為“單向性”的反避稅工具，造成稅務(wù)機關(guān)稅權(quán)的進一步擴張與納稅人權(quán)利的相應(yīng)蹙縮。

結(jié)語

在大千世界中，外貌與中情不相應(yīng)的情形在在皆是。似是而非的表象容易令人朱紫難辨，以假當(dāng)真。假象往往在深入事物的本質(zhì)之前率先印入眼簾，而真相的本尊往往直到最后才現(xiàn)身。透過現(xiàn)象所得的并不是具體的本質(zhì)，而是與之分層的抽象的質(zhì)與實質(zhì)。本質(zhì)必須通過現(xiàn)象表現(xiàn)出來，否則完全成為隱而不現(xiàn)的幽靈。即便假象作為一種與本質(zhì)相對立的現(xiàn)象，也勢必幻不離真，也是事物本質(zhì)自身在自身之中的表現(xiàn)，只是以扭曲和顛倒的方式反映著本質(zhì)。對現(xiàn)象認識得越充分，對現(xiàn)而無象的認識也越充分，對本質(zhì)的認識也越充分。形式是把握實質(zhì)的向?qū)?，但僅僅依據(jù)構(gòu)成要件符合性進行形式判斷并不充分，不拘泥于形式而進行實質(zhì)判斷必然有其理由支持，不是隨意棄置法律的外觀形式的擬構(gòu)，否則法律根本無法對事實起到規(guī)范作用。反形式主義的思潮雖然不絕如縷，嚴格規(guī)則主義、形式虛無主義均不可取。嚴格規(guī)則主義表面上不越雷池半步，但失去了彈性空間的僵硬規(guī)則將稅負公平“彈”出于規(guī)則之外。透過表象的相同性看到隱藏的本質(zhì)差異，異象同稅，同象異稅，采取類型化思維在形式理性與實質(zhì)理性之間尋找平衡點。穿透本身是人類對于形式與實質(zhì)矛盾加以克服的普適性方法，但各種穿透方法表面上的相同性并不能掩蓋實質(zhì)的差異。實質(zhì)使得性質(zhì)跨界同一。在共相意義上的性質(zhì)是類型性質(zhì)，在轉(zhuǎn)義意義上的性質(zhì)分明是殊型性質(zhì)。穿透并不唯一適用于公司法，冠以“穿透”之名的相同并不能否定公司法與稅法彼此適用邏輯、目的與邊界分野的剖析，諸事皆宜的穿透包山包海但并不適法，也與稅收法治化的理念相左。任何法律都是人造產(chǎn)物，公司法人人格也不例外。在稅法上作為透明體的虛體作為稅法制度安排本來就是“穿透的”狀態(tài)，與進行否認公司法人人格的“穿透”行為殊難強異為同，一概而論。極其相同之點將民法法人人格否定與稅收規(guī)避否認不加區(qū)別僅僅是一種“實質(zhì)重度止痛劑”，無益于避稅交易問題的解決，甚至汩沒于馬克斯·韋伯所說的實質(zhì)非理性。當(dāng)稅收實務(wù)上將避稅行為否認的穿透課稅與公司法法人人格否定劃上等號之同時，反而讓關(guān)聯(lián)公司避稅取得立于不敗的法律邏輯，可以順?biāo)浦壑鲝埓┩腹痉ㄈ巳烁襁M行盈虧相抵的縮小稅基，刺穿公司面紗反而成為避稅的“稅盾”。穿透課稅實為稅收法律主義內(nèi)涵的當(dāng)然歸趨。有關(guān)課稅要件事實的判斷和認定，只有以其實質(zhì)上的經(jīng)濟事實關(guān)系以及所產(chǎn)生經(jīng)濟利益的實質(zhì)歸屬為準(zhǔn)，方符合稅收法定原則所要求的公平、實質(zhì)課稅原則。