匯算清繳稅制下個(gè)人所得的納稅籌劃

仲建萍

摘要：在新個(gè)稅法實(shí)施滿一年時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局在當(dāng)年12月31日發(fā)布了《關(guān)于辦理2019年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳事項(xiàng)的公告》，《公告》中明確了個(gè)稅匯算清繳的細(xì)則。從新個(gè)稅法的法規(guī)及《公告》中規(guī)定的事項(xiàng)可以看出，個(gè)人所得稅在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)的稅率各不相同，但在匯算清繳時(shí)卻實(shí)施統(tǒng)一的7級(jí)超額累進(jìn)稅率。從這兩年的個(gè)稅實(shí)際征管情況來(lái)看，高預(yù)繳稅率使預(yù)繳稅額大于應(yīng)繳稅額的現(xiàn)象非常普遍，匯算清繳過(guò)程中退稅金額大，納稅人的部分收入被稅額占用，導(dǎo)致部分納稅人的收入滯后甚至減少，這就使個(gè)人所得稅的納稅籌劃更有現(xiàn)實(shí)意義。所以在匯算清繳稅制下，正確引導(dǎo)納稅人合理進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅籌劃更具重要性。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；匯算清繳；綜合所得；納稅籌劃

新個(gè)稅法明確了個(gè)稅綜合收入構(gòu)成項(xiàng)目，具體包括工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得四類所得，這些收入的個(gè)人所得稅在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)的稅率各不相同，但在匯算清繳時(shí)卻實(shí)行統(tǒng)一的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，由于較高的預(yù)繳稅率使預(yù)繳稅額大于應(yīng)繳稅額，在匯算清繳稅制下必將使納稅人的收入滯后甚至減少，所以納稅人在不違背法律法規(guī)的前提下增加收入、減輕稅負(fù)，對(duì)納稅者來(lái)說(shuō)意義非凡。本文將探討新個(gè)稅法下個(gè)人綜合所得的納稅籌劃方案。

新個(gè)稅法實(shí)施了近三年的時(shí)間，經(jīng)過(guò)了兩個(gè)完整的納稅年度，從實(shí)施的結(jié)果來(lái)看，對(duì)減輕納稅者稅負(fù)的作用非常顯著，同時(shí)在匯算清繳稅制下，也給納稅者帶來(lái)了一定的個(gè)稅籌劃空間，納稅人可以利用這些優(yōu)勢(shì)進(jìn)行個(gè)稅籌劃。

一、匯算清繳稅制下個(gè)稅籌劃的空間

（一）專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的靈活性提供了籌劃空間

新個(gè)稅法規(guī)定納稅人及其配偶和未成年子女符合條件的大病醫(yī)療支出、子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金、贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除，可以稅前扣除，但沒(méi)有明確規(guī)定夫妻雙方哪一方扣除以及某一方的硬性扣除比例，這給個(gè)稅籌劃提供了靈活性。

（二）綜合所得的滯后性收入加大了個(gè)稅籌劃的空間

新個(gè)稅法的規(guī)定，對(duì)于取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)的納稅者，在取得收入時(shí)預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，這些收入預(yù)扣預(yù)繳的稅率要高于綜合所得匯算的稅率，致使預(yù)扣預(yù)繳的個(gè)稅高于匯算清繳的應(yīng)納稅額，匯算清繳后雖然取得了大額退稅收入，但本應(yīng)是上一年度的收入，卻滯后到了下一年度3月以后才收到。舉例來(lái)說(shuō)，假如王某2019年取得了一次性勞務(wù)收入20萬(wàn)元，專項(xiàng)附加扣除為3000元，再?zèng)]有其他的收入，不考慮其他因素。

2019年王某取得勞務(wù)收入時(shí)，預(yù)扣預(yù)繳的稅款＝200000×（1－20%）×40%－7000＝57000元；

2019年王某應(yīng)納個(gè)人所得稅＝（200000－60000－3000×12）×10%－2520＝7880元。

從計(jì)算中看出，王某個(gè)人所得稅多交了49120元預(yù)繳稅款，匯算清繳后可取得49120元的退稅收入。實(shí)際上綜合所得的滯后性收入的多與少是可調(diào)節(jié)的，給個(gè)稅籌劃提供了一定的空間。

（三）全年一次性獎(jiǎng)金的無(wú)效收入給個(gè)稅籌劃提供了空間

對(duì)于單位發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金，按稅法規(guī)定全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放時(shí)要按適用的年稅率和月速算扣除數(shù)計(jì)算一次性繳納稅款，如果獎(jiǎng)金稍高的話，可能會(huì)出現(xiàn)獎(jiǎng)金增加而適用高稅率，從而使稅后收入減少的現(xiàn)象，這是收入無(wú)效的一種現(xiàn)象，無(wú)效收入范圍就是“無(wú)效區(qū)間”。舉例來(lái)說(shuō)，假如某人全年一次性獎(jiǎng)金為 36000元，單獨(dú)計(jì)算個(gè)人所得稅，不考慮其他因素。

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額＝36000×3%＝1080元；稅后收入＝36000－1080＝34920元。

又假如某人全年一次性獎(jiǎng)金為36500元時(shí)，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額＝36500×10%－210＝3440元，稅后收入＝36500－3440＝33060元。

從上面的計(jì)算可以看出，當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金增加了500元時(shí)，稅后凈收入反而減少了1860元，原因是這500元的獎(jiǎng)金是無(wú)效收入?？梢曰乇軣o(wú)效收入而實(shí)現(xiàn)個(gè)稅籌劃的目的。

（四）全年一次性獎(jiǎng)金的匯算清繳政策提供了個(gè)稅籌劃空間

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》），對(duì)納稅人在2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的全年一次性獎(jiǎng)金，可以不并入當(dāng)年綜合所得，單獨(dú)計(jì)算納稅?！锻ㄖ愤€專門(mén)規(guī)定，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的，可以自行選擇計(jì)稅方式，納稅人自行判斷是否將全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅，對(duì)于2022年及以后年度的全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅，所以對(duì)于2019年的全年一次性獎(jiǎng)金有較大的個(gè)稅籌劃空間。

二、充分利用個(gè)稅籌劃空間，合理籌劃個(gè)人所得稅

（一）充分利用可享受的稅前扣除項(xiàng)目節(jié)稅

納稅人可以合理合法的利用專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目達(dá)到節(jié)稅的目的。對(duì)于工資薪金的納稅者要在年度初如實(shí)上報(bào)以上各項(xiàng)目，同一個(gè)家庭中雙方都是取得工資薪金的，可以在收入較高的一方多上報(bào)或全額上報(bào)扣除額，在預(yù)扣稅款時(shí)使整個(gè)家庭少預(yù)繳或不繳納個(gè)人所得稅，盡量不要在匯算清繳時(shí)再上報(bào)，預(yù)繳稅款可能會(huì)導(dǎo)致收入滯后。對(duì)于其他綜合所得的納稅者，盡可能簽訂按月發(fā)放所得的合同，使其所得轉(zhuǎn)化為工資、薪金的形式，在預(yù)繳稅款時(shí)就可以享受各項(xiàng)稅前扣除項(xiàng)目而少繳納或不繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)也可以避免因高稅率導(dǎo)致高稅額的現(xiàn)象。假如某人2019年取得勞務(wù)收入18萬(wàn)元，專項(xiàng)附加扣除3000元，不考慮其他因素。

如果勞務(wù)收入是一次性取得的情況下：預(yù)繳稅額＝180000×（1－20%）×40%－7000=50600元；匯算清繳應(yīng)納稅額＝（180000－60000－36000）×10%－2520=5880元。

從上面的計(jì)算中可以看出此人多繳納個(gè)人所得稅44720元，大額多繳稅會(huì)使納稅人收入滯后，從而影響了納稅者對(duì)這部分資金支配權(quán)限的時(shí)效性，有可能還會(huì)使年度收益下降。

如果按月取得勞務(wù)收入：則年預(yù)繳稅額＝[（180000÷12－5000－3000）×10%－210]×12=5880元。

按月發(fā)放的情況下，預(yù)繳稅額與匯算清繳應(yīng)納稅額一致。因此，勞務(wù)報(bào)酬所得按月發(fā)放有很好的節(jié)稅作用，同時(shí)也提高了資金的使用效率，可能還會(huì)增加收益。

（二）增加費(fèi)用扣減次數(shù)，享用低檔稅率

對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，可以簽訂定期多次發(fā)放勞務(wù)費(fèi)的合同，從而增加費(fèi)用扣減次數(shù)，同時(shí)享受低檔適用稅率，達(dá)到雙重節(jié)稅的效果。上例中假如此人簽訂了分8次（不同月）支付勞務(wù)費(fèi)，這種情況下：

則年預(yù)繳稅額＝[（180000÷8）×（1－20%）×20%]×8=28800元，在享有8次20%的費(fèi)用扣減和20%的低檔稅率下，比一次性支付勞務(wù)費(fèi)少預(yù)繳稅額21800元，避免了這部分收入的制后性。

（三）注重全年一次性獎(jiǎng)金的納稅統(tǒng)籌

全年一次性獎(jiǎng)金，雖然在稅目上屬于工資薪金，但在放發(fā)時(shí)運(yùn)用特殊的計(jì)稅方法進(jìn)行繳納稅款，發(fā)放時(shí)可以從以下兩個(gè)方面來(lái)籌劃納稅，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

1. 發(fā)放時(shí)避開(kāi)全年一次性獎(jiǎng)金“無(wú)效區(qū)間”，降低納稅額

對(duì)于全年一次性獎(jiǎng)金，單位在發(fā)放時(shí)可以避開(kāi)“無(wú)效區(qū)間”，可以部分或全部按月發(fā)放，享受稅前扣除項(xiàng)目的優(yōu)惠。下面是全年一次性獎(jiǎng)金無(wú)效區(qū)的確定。

設(shè)X為全年一次性獎(jiǎng)金額，Y為稅后獎(jiǎng)金所得，則可得出Y與X之間可以建關(guān)系式：

Y＝X－（X×稅率－速算扣除數(shù)）

該式可轉(zhuǎn)換為：Y＝X×（1－稅率）+速算扣除數(shù)

按全年一次性獎(jiǎng)金7級(jí)超額累進(jìn)稅率，可以得出7個(gè)函數(shù)式：

Y1=X×（1－3%）（0＜X≤36000）

Y2=X×（1－10%）+210（36000＜X≤144000）

Y3=X×（1－20%）+1410（144000＜X≤300000）

Y4=X×（1－25%）+2660（300000＜X≤420000）

Y5=X×（1－30%）+4410（420000＜X≤660000）

Y6=X×（1－35%）+7160（660000＜X≤960000）

Y7=X×（1－45%）+15160（960000≤X）

以上一次線性函數(shù)關(guān)系式，在坐標(biāo)軸上表示，如圖1所示。

從圖1中可以看出，各區(qū)間內(nèi)的直線都是上揚(yáng)的趨勢(shì)，也就是在各區(qū)間內(nèi)的稅后所得Y隨獎(jiǎng)金額度X的增加而增加。當(dāng)X的值為36000元也就是在A點(diǎn)時(shí)，Y1達(dá)到了最大值，當(dāng)X的值在B點(diǎn)時(shí)Y2與Y1的最大值相等；當(dāng)X的值在AB點(diǎn)之間時(shí)，Y2的值小于Y1的最大值，當(dāng)X的值在BC點(diǎn)之間時(shí)，Y2的值大于Y1 的最大值，到C點(diǎn)時(shí)Y2達(dá)到了最大值。在AB之間的全年一次性獎(jiǎng)金的額度增加了，大于36000元，但稅后所得卻小于36000元時(shí)的稅后所得，所以AB點(diǎn)間的全年一次性獎(jiǎng)金就是一個(gè)“無(wú)效區(qū)間”，是第一個(gè)“無(wú)效區(qū)間”。同樣的道理，CD點(diǎn)之間、EF點(diǎn)之間等都是全年一次性獎(jiǎng)金的“無(wú)效區(qū)間”。

“無(wú)效區(qū)間”的數(shù)值怎樣確定呢？根據(jù)圖1及分析可知，當(dāng)Ｘ＝36000元時(shí)，Y1取得最大值，即 Y1=36000×（1－3%）＝34920，當(dāng)Y2=X×（1－10%）+210＝34920時(shí)，得X＝38566.67，這是B點(diǎn)的X值，得出第一個(gè)“無(wú)效區(qū)間”（36000，38566.67]；同樣當(dāng)Y3等于Y2的最大值時(shí)，即Y3=X×（1－20%）+1410＝144000×（1－10%）+210時(shí)，得X＝160500，得出第二個(gè)“無(wú)效區(qū)間”（144000，160500]，依此類推得出所有“無(wú)效區(qū)間”如表1所示。

全年一次性獎(jiǎng)金各級(jí)距的無(wú)效區(qū)間確定后，單位在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金的時(shí)候可以有計(jì)劃地避開(kāi)無(wú)效區(qū)間，避免導(dǎo)致全年一次性獎(jiǎng)金增加而稅后所得減少的現(xiàn)象出現(xiàn)，利于納稅人個(gè)稅籌劃。

2.利用匯算清繳政策合理籌劃納稅

財(cái)政部、稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》，對(duì)納稅人在2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的全年一次性獎(jiǎng)金，可以自行選擇計(jì)稅方式，納稅人自行判斷是否將全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅，對(duì)于2022年及以后年度的全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅。所以在2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的全年一次性獎(jiǎng)金，納稅人可以比較兩種方式下的應(yīng)納稅總額，選取納稅金額較少的計(jì)稅方式進(jìn)行納稅籌劃。

全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方式的實(shí)證分析。

例1：假如王某2019年工資收入72000元，專項(xiàng)附加扣除為2000元，有全年一次性獎(jiǎng)金30000元，不考慮其他因素。

王某全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額＝30000×3%＝900元，王某工資應(yīng)納稅所得額＝72000－60000－24000＝－12000元，應(yīng)納稅所得額小于零不納稅。

將全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得匯算清繳時(shí)，王某應(yīng)納所得稅額＝（72000+30000－60000－24000）×3%＝540元。

王某全年一次性獎(jiǎng)金如果不并入綜合所得，則納個(gè)人所得稅900元，如果并入綜合所得則納個(gè)人所得稅540元，比前者少納稅360元，王某應(yīng)選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得的計(jì)稅方式。

例2：假如王某2019年工資收入100000元，其他情況不變時(shí)，王某全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額＝30000×3%＝900元，王某工資應(yīng)納所得稅額＝（100000－60000－24000）×3%＝480元，全年一次性獎(jiǎng)金不并入綜合所得時(shí)，應(yīng)納個(gè)人所得稅總額為1380元。

將全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得匯算清繳時(shí)，王某應(yīng)納所得稅額＝（100000+30000－60000－24000）×10%－2520＝2080元。

王某應(yīng)選擇將全年一次性獎(jiǎng)金不并入綜合所得的計(jì)稅方式，并入綜合所得適用稅率高了，從而增加納稅額700元。

例3：假如王某2019年工資收入100000元，全年一次性獎(jiǎng)金為50000元，其他情況不變時(shí)，王某全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額＝50000×10%－210＝4790元，王某工資應(yīng)納所得稅額＝（100000－60000－24000）×3%＝480元，全年一次性獎(jiǎng)金不并入綜合所得時(shí)，應(yīng)納個(gè)人所得稅額為5270元。

將全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得匯算清繳時(shí)，王某應(yīng)納所得稅額＝（100000+50000－60000－24000）×10%－2520＝4080元。

王某應(yīng)選擇全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得的計(jì)稅方式，可以少納稅1190元。

從上面實(shí)證分析可以得出，當(dāng)工資、薪金的應(yīng)納稅所得額小于零時(shí)，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)并入綜合所得匯算清繳。因?yàn)槿暌淮涡元?jiǎng)金可以填補(bǔ)部分未抵扣完的抵扣項(xiàng)目，一方面，降低了應(yīng)納稅所得額，適用低稅率；另一方面，增加了速算扣除數(shù)金額，雙重作用下降低了應(yīng)納個(gè)人所得稅。當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率小于工資薪金應(yīng)納稅所得額的適用稅率，或一致時(shí)，全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅，不并入綜合所得匯算清繳，并入后會(huì)提高適用稅率而增加納稅額。當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率大于工資薪金應(yīng)納稅所得額的適用稅率時(shí)，全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)并入綜合所得匯算清繳，并入后會(huì)因速算扣除數(shù)的增加而減少納稅額。

新個(gè)稅法的實(shí)施有效減輕了個(gè)人稅所得稅的稅負(fù)，在新個(gè)稅法下如果能合理有效地進(jìn)行個(gè)稅納稅籌劃，規(guī)避不必要的納稅支出，對(duì)高納稅人收入和收益的提高有積極的影響作用。但個(gè)稅的納稅籌劃不只是納稅人個(gè)人的事情，需要單位、扣繳義務(wù)人等多方支持才能實(shí)現(xiàn)個(gè)稅的籌劃工作，希望本文個(gè)稅籌劃方法對(duì)匯算清繳稅制下的個(gè)稅納稅籌劃起到一定的指導(dǎo)作用。

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（作者單位：河套學(xué)院繼續(xù)教育學(xué)院）