“營(yíng)改增”后的增值稅反避稅規(guī)則研究

郭艷瑩

（長(zhǎng)春光華學(xué)院，長(zhǎng)春 130000）

1 反避稅概念的界定

避稅和反避稅是經(jīng)常出現(xiàn)在我國(guó)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的問(wèn)題，也是無(wú)法避免的，納稅人基于自身的利益考慮而不得不采取避稅的方式來(lái)減少成本，而納稅機(jī)關(guān)基于自身的職責(zé)反避稅，以達(dá)到保障我國(guó)財(cái)政收入的目的，同時(shí)也能促進(jìn)市場(chǎng)的公平、健康發(fā)展。無(wú)論在理論上還是實(shí)際操作中，對(duì)反避稅概念的理解與定義都是各有千秋、各有側(cè)重的。具體來(lái)說(shuō)，反避稅就是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)為了防止納稅人采取一種或幾種避稅的方式來(lái)導(dǎo)致我國(guó)稅收減少而采取的一種合理實(shí)用的措施。對(duì)于我國(guó)稅收機(jī)關(guān)而言，反避稅就是對(duì)于我國(guó)企業(yè)避稅行為進(jìn)行認(rèn)定、管理和處罰的一系列管制行為。稅收機(jī)關(guān)反避稅的基礎(chǔ)和必要前提即是反避稅規(guī)則的相關(guān)立法，使得執(zhí)法過(guò)程中能夠有法可依，有章可循。

2 “營(yíng)改增”后增值稅的反避稅現(xiàn)狀

2.1 我國(guó)“營(yíng)改增”后反避稅規(guī)則研究意識(shí)淡薄

在我國(guó)，增值稅是主要稅收來(lái)源，而我國(guó)對(duì)于增值稅反避稅規(guī)則的研究意識(shí)卻一直相對(duì)淡薄。我國(guó)2009年就出臺(tái)了所得稅反避稅的相關(guān)條款，在此之前一直在做所得稅的反避稅規(guī)則研究，而自2016 年全面實(shí)施“營(yíng)改增”以來(lái)，對(duì)于增值稅反避稅規(guī)則的研究卻一直止步不前，研究意識(shí)十分淡薄，因此，在我國(guó)全面實(shí)施“營(yíng)改增”政策之后，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的首要任務(wù)是強(qiáng)化反避稅規(guī)則研究的意識(shí)，潛心進(jìn)行反避稅規(guī)則的研究。

2.2 我國(guó)“營(yíng)改增”后反避稅規(guī)則法律條款欠缺

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)有關(guān)增值稅反避稅規(guī)則的法律條款還是有所欠缺的。例如，在新西蘭，增值稅反避稅判例中心明確規(guī)定判定交易行為是否和政府的立法目的相違背，到底該允許避稅還是應(yīng)該追征，都要與核心的立法目的相匹配。而我國(guó)“營(yíng)改增”政策出臺(tái)后，有關(guān)增值稅反避稅傾向的立法條款僅包括在稅收征管法、增值稅暫行條例中的關(guān)于調(diào)整企業(yè)確定其各種價(jià)格的條款，并且在這個(gè)前提下，在“營(yíng)改增”文件中提到“不具有合理商業(yè)目的”的相關(guān)細(xì)則。由此可見(jiàn)，在增值稅反避稅規(guī)則的研究上，我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家存在差距。

2.3 我國(guó)“營(yíng)改增”后反避稅規(guī)則立法問(wèn)題

對(duì)于增值稅反避稅規(guī)則的研究，不僅要研究規(guī)則，還應(yīng)該落實(shí)到法律層面。增值稅反避稅規(guī)則是否應(yīng)該寫入立法，如何確定規(guī)則，又該如何實(shí)施該規(guī)則，是一個(gè)重大的課題。我國(guó)對(duì)于增值稅反避稅規(guī)則的研究要積極借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以我國(guó)國(guó)情為出發(fā)點(diǎn)，探索適用于我國(guó)“營(yíng)改增”后的反避稅規(guī)則，制定切實(shí)可行的增值稅反避稅的法律條款，重在落實(shí)。完善增值稅反避稅規(guī)則，不僅可以為我國(guó)財(cái)政收入提供全面的保障，使得我國(guó)由財(cái)政收入補(bǔ)貼的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公共事務(wù)管理更加優(yōu)良，同時(shí)也能保障我國(guó)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)公平有序。

3 “營(yíng)改增”后增值稅反避稅規(guī)則的研究

3.1 “營(yíng)改增”后增值稅反避稅規(guī)則相對(duì)缺失的原因分析

3.1.1 國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化促進(jìn)國(guó)際立法忽視自身立法

隨著世界經(jīng)濟(jì)的大融合，一些國(guó)際聯(lián)合的經(jīng)濟(jì)組織貿(mào)易立法逐漸替代了各國(guó)自身的立法，而且多以一些組織的立法為依據(jù)或標(biāo)桿而忽視了自身反避稅規(guī)則的立法。例如一些歐盟組織，經(jīng)常是以國(guó)際組織為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)反避稅規(guī)則的制定都是依據(jù)國(guó)際層面的成文法或判例，而一般國(guó)家會(huì)服從這個(gè)國(guó)際組織的規(guī)則，因此缺少符合自身國(guó)情的反避稅規(guī)則。由于各國(guó)依賴于國(guó)際立法而忽視自身立法，導(dǎo)致國(guó)際上符合自身國(guó)情的增值稅反避稅規(guī)則相對(duì)單一，也相對(duì)缺失。

3.1.2 國(guó)際上發(fā)達(dá)國(guó)家不以增值稅為主要稅種

增值稅作為一個(gè)流轉(zhuǎn)稅在許多國(guó)家都不是主要稅種，更多的是歸次級(jí)政府或者州以及各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理。而一個(gè)國(guó)家的稅收法律與政策都是由國(guó)家制定的，像增值稅這種歸次級(jí)政府管轄的流轉(zhuǎn)稅，其出現(xiàn)問(wèn)題以及出現(xiàn)避稅情況被中央重視的概率很小，而地方政府又無(wú)權(quán)制定相關(guān)的反避稅規(guī)則，因此國(guó)家沒(méi)有動(dòng)機(jī)來(lái)制定流轉(zhuǎn)稅的反避稅規(guī)則，地方政府無(wú)權(quán)制定反避稅規(guī)則，這也是國(guó)際上增值稅反避稅規(guī)則普遍缺失的主要原因。

在發(fā)達(dá)國(guó)家，其流轉(zhuǎn)稅稅制相對(duì)簡(jiǎn)單，即使在國(guó)家內(nèi)發(fā)生避稅行為，對(duì)其國(guó)家的財(cái)政稅收造成的影響也微乎其微，而且避稅這種行為，多是專業(yè)人才在對(duì)法律制度做透徹研究之后而做出的不違法的合理籌劃避稅，因此這種行為在許多國(guó)家都處于一個(gè)灰色地帶或法律真空地帶，所以，即便是發(fā)生了這種行為，國(guó)家一方面沒(méi)有法律約束其行為；另一方面由于其危害較小，不需要制定專門的反避稅規(guī)則來(lái)扼制這種損失，導(dǎo)致此類研究也就相對(duì)較少。

3.1.3 我國(guó)與國(guó)際趨同將增值稅反避稅規(guī)則邊緣化

增值稅為我國(guó)的主要稅收來(lái)源，其課稅項(xiàng)目為增值稅。其對(duì)我國(guó)稅收的貢獻(xiàn)是不可磨滅的，因此我們更應(yīng)重視增值稅的反避稅研究，無(wú)論是政策還是制度，都應(yīng)按照輕重緩急逐個(gè)解決。我國(guó)早在2009 年就出臺(tái)了所得稅的反避稅條款，而不是增值稅反避稅條款，這是由于國(guó)際上反避稅立法逐漸趨同，我國(guó)也在與國(guó)際規(guī)則趨同，逐漸地把增值稅等一些流轉(zhuǎn)稅的反避稅規(guī)則邊緣化，以至于一直沒(méi)有取得長(zhǎng)足進(jìn)步。我們只能是在所得稅反避稅規(guī)則研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行其他稅種的反避稅研究。

3.2 “營(yíng)改增”后增值稅反避稅規(guī)則的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

3.2.1 在增值稅條例中增添反避稅條款

反避稅規(guī)則在國(guó)際上一直都備受爭(zhēng)議，這是由于其范圍沒(méi)有明確的界定以及在實(shí)施過(guò)程中的不確定性引起的。加拿大在眾多征稅國(guó)家里，是施行反避稅規(guī)則的起源國(guó)，其關(guān)于避稅的具體指導(dǎo)性政策，都是非常明確清晰的。其反避稅法規(guī)的設(shè)定是為了讓納稅人按照正常的規(guī)則繳納稅款，防止他們利用交易而獲取不合規(guī)的利益，例如延遲繳納稅款、逃稅、增加退稅等。避稅的交易在反避稅法的約束下可以收斂很多，即使是在交易期間，也可以起到一定的作用。

3.2.2 增值稅反避稅條款依靠判例式

英國(guó)作為一個(gè)典型的判例法系的國(guó)家，是最早具有相對(duì)完善的反避稅規(guī)則的發(fā)達(dá)國(guó)家，其判例式的反避稅規(guī)則以及一般性的總結(jié)歸納，是國(guó)際上的代表，也因此給予許多國(guó)家反避稅規(guī)則上的經(jīng)驗(yàn)借鑒。英國(guó)設(shè)定了許多稅種的反避稅規(guī)則，比如企業(yè)所得稅，遺產(chǎn)稅、年度居民財(cái)產(chǎn)稅等等，其反避稅規(guī)則多以判例為主要基礎(chǔ)，并且隨著案例的不斷增加，其判例法則也是不斷增補(bǔ)、不斷完善的。當(dāng)然，在增值稅這類流轉(zhuǎn)稅的反避稅規(guī)則上，英國(guó)也是走在世界前列的，最近幾年，針對(duì)增值稅的判例也隨時(shí)進(jìn)行了增補(bǔ)，這些反避稅的判例對(duì)其他國(guó)家的法律制定有一定指導(dǎo)作用，同時(shí)對(duì)納稅人避稅行為起到提醒警示的作用。

3.2.3 增值稅反避稅判例式條款不斷更新匹配

在國(guó)際上眾多反避稅的案例中，屬新西蘭的格蘭海羅控股有限公司案最為轟動(dòng)。在新西蘭，增值稅反避稅判例的中心就是判定交易行為是否和政府的立法目的相違背，到底該允許避稅還是應(yīng)該追征，這些都要與立法的目的相匹配。在稅法的發(fā)展道路上，總有經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)踐來(lái)催促稅法的更新，對(duì)于不同的實(shí)踐案例，要以不同的審判和編制標(biāo)準(zhǔn)來(lái)執(zhí)行，所以今后稅法體系的完善要把不斷更新判例式規(guī)則放在首位，填補(bǔ)法律體系中的信息缺位。

4 反避稅規(guī)則寫入我國(guó)增值稅類立法可行性建議

4.1 從法律原理角度注重對(duì)避稅與反避稅的研究

我國(guó)高等教育將財(cái)政稅收專業(yè)類別劃分到經(jīng)濟(jì)類學(xué)科的范疇內(nèi)，但稅收等法律上其實(shí)應(yīng)該同時(shí)劃分至法律學(xué)科，如此才能解決好我國(guó)法律與經(jīng)濟(jì)財(cái)政稅收方面的銜接問(wèn)題。在我國(guó)的法律根源上做出相應(yīng)的改革才能為我國(guó)的反避稅規(guī)則立法提出更有針對(duì)性的解決對(duì)策。在避稅問(wèn)題上，我們都知道這是一個(gè)空白地帶，因沒(méi)有法律制約而變得合法，因其擾亂正常的納稅秩序而變得不符合規(guī)則，因此，我國(guó)首先應(yīng)該從法律原理的角度對(duì)我國(guó)的避稅進(jìn)行一個(gè)深入、具體、清晰的劃分及定義，對(duì)我國(guó)增值稅反避稅的行為也同樣進(jìn)行相應(yīng)的法律界定，同時(shí)不斷補(bǔ)充完善細(xì)則。作為我國(guó)一項(xiàng)重要的稅種，我們更應(yīng)該在根源上優(yōu)先把增值稅的反避稅規(guī)則寫入一般反避稅規(guī)則。

4.2 借鑒國(guó)外增值稅反避稅的經(jīng)驗(yàn)及相關(guān)法規(guī)

國(guó)外許多國(guó)家的增值稅歸屬于次級(jí)政府或稅收機(jī)關(guān)管轄，所以其對(duì)增值稅反避稅規(guī)則的立法顯得不那么迫切。但是，在我國(guó)全面“營(yíng)改增”之后增值稅已經(jīng)歸屬于中央稅，因此，對(duì)于增值稅的管轄更具有權(quán)威性與立法性。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)相較于其他國(guó)家，在國(guó)家政府層面研究增值稅反避稅規(guī)則更具可行性。

對(duì)于增值稅的反避稅規(guī)則研究，我國(guó)除了要在法律原理基礎(chǔ)上做出具體的規(guī)定，比如反避稅和避稅的界定，同時(shí)還應(yīng)該延續(xù)企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則的慣例，類似的內(nèi)容要做到與企業(yè)所得稅的反避稅規(guī)則保持一致。同時(shí)，我們?cè)诹⒎ㄟ^(guò)程中還應(yīng)增加增值稅反避稅的相關(guān)條款，進(jìn)一步確定一般增值稅納稅規(guī)則的相關(guān)細(xì)則，包括視同銷售、混合銷售等內(nèi)容的判定準(zhǔn)則，包括何種情況屬于反避稅行為，應(yīng)做何種處理，以后過(guò)程中如何規(guī)避等條款。

4.3 發(fā)揮案例詮釋法律的作用

國(guó)際上許多判例法國(guó)家會(huì)不斷總結(jié)判例，再不斷補(bǔ)充，以便之后的法律宣判。我國(guó)雖然采用成文法來(lái)制定法律，執(zhí)行法律，但以案例來(lái)詮釋法律的作用也是不容忽視的，可以警示納稅人。我國(guó)出臺(tái)的相關(guān)文件采用了案例的方式去輔助成文法，這也是我國(guó)在立法過(guò)程中的一項(xiàng)創(chuàng)新。我國(guó)增值稅反避稅案件如何定性以及如何進(jìn)行司法宣判，都是值得我們深入研究的。

5 結(jié) 論

本文通過(guò)介紹避稅及反避稅的含義及影響，指出反避稅工作的重要性及必要性。通過(guò)分析國(guó)際增值稅類反避稅立法的相對(duì)缺失原因及國(guó)外先進(jìn)的增值稅類反避稅規(guī)則經(jīng)驗(yàn)，可知增值稅反避稅規(guī)則的立法任重而道遠(yuǎn)，需要不斷完善。通過(guò)我國(guó)增值稅反避稅規(guī)則的可行性研究，可知我國(guó)增值稅反避稅規(guī)則立法的必要性及可行性，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的長(zhǎng)足發(fā)展極為重要。希望本文對(duì)我國(guó)“營(yíng)改增”后增值稅反避稅規(guī)則進(jìn)行的研究，可以對(duì)我國(guó)增值稅反避稅立法有所貢獻(xiàn)。