新《政府會(huì)計(jì)制度》改革與事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理

陳麗娜 廈門市食品藥品質(zhì)量檢驗(yàn)研究院

引言

新《政府會(huì)計(jì)制度》站在會(huì)計(jì)改革與發(fā)展全局高度上，對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理中存貨、投資、固定資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)元素進(jìn)行重新梳理與界定，構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離且相互銜接的會(huì)計(jì)核算體系，統(tǒng)一事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)，改變了財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)要素核算模式、財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)表等元素，為新階段事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理改革指明了方向。然而，在事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理過程中，諸如財(cái)務(wù)預(yù)算缺乏戰(zhàn)略性、財(cái)務(wù)管理信息化進(jìn)程緩慢、核算工作存在缺陷、平行記賬概念模糊與實(shí)踐匱乏等問題，以及對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)如何適度分離并相互銜接，又該如何實(shí)現(xiàn)雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的問題處于一知半解的狀態(tài)，影響著事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理改革成效[1]。因此，應(yīng)準(zhǔn)確把握新《政府會(huì)計(jì)制度》改革思路與要求，推進(jìn)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理科學(xué)發(fā)展。

一、新《政府會(huì)計(jì)制度》改革背景對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的影響

（一）科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)要素

過去，事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素較為籠統(tǒng)，部分會(huì)計(jì)要素屬性與劃分相對(duì)模糊。新制度依據(jù)新時(shí)代事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素新特征新科目，更清晰地設(shè)置資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、收入和支出等，有利于確保會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。比如，在資產(chǎn)類會(huì)計(jì)要素上，將累計(jì)攤銷變更為無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷，預(yù)付賬款和在建工程合并為預(yù)付賬款，保持應(yīng)收票據(jù)、短期投資、應(yīng)收賬款等項(xiàng)目的不變，將累計(jì)折舊精細(xì)劃分，分為固定資產(chǎn)、保障性住房、公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊三大類；在負(fù)債類會(huì)計(jì)要素上，保持短期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、長(zhǎng)期借款項(xiàng)目的不變，將應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款、應(yīng)繳財(cái)政專戶款合并為應(yīng)繳財(cái)政款，將其他應(yīng)付款分為受托代理負(fù)債、其他應(yīng)付款；在預(yù)算結(jié)余類會(huì)計(jì)要素上，將財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余、專用基金、事業(yè)基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)分別改為財(cái)政撥款結(jié)余、專用結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)余、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)，將專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、事業(yè)基金等統(tǒng)一合并為資金結(jié)存；在凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)要素上，將事業(yè)基金、經(jīng)營(yíng)結(jié)余、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)等項(xiàng)目統(tǒng)一為累計(jì)盈余。顯然，新制度的事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素，準(zhǔn)確反映單位各項(xiàng)收入、支出、運(yùn)作、成本，便于新會(huì)計(jì)核算方式的記賬處理，精準(zhǔn)控制管理事業(yè)單位的固定資產(chǎn)、流動(dòng)資金，促使事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理更加科學(xué)、詳細(xì)。

（二）創(chuàng)新會(huì)計(jì)核算模式

舊制度下，以收付實(shí)現(xiàn)制為主導(dǎo)的核算模式，雖然能夠反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，但卻無法準(zhǔn)確反映事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行信息、運(yùn)行成本、負(fù)債家底等情況。新《政府會(huì)計(jì)制度》提出將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的核算系統(tǒng)適度分離，但也要對(duì)多種要素的財(cái)務(wù)預(yù)算互相銜接，這使得政府會(huì)計(jì)核算模式按照“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告”的方案進(jìn)行重構(gòu)。其中“適度分離”關(guān)注到業(yè)務(wù)內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的不同，主要是將事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)活動(dòng)分為預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，二者分別對(duì)應(yīng)預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。其中前者采取收付實(shí)現(xiàn)制，面向?qū)ο笫穷A(yù)算收入類和支出類會(huì)計(jì)科目，功能在于反映資金來源、預(yù)算支出狀況，通過對(duì)預(yù)算收入、支出、結(jié)余等項(xiàng)目進(jìn)行核算，如財(cái)政撥款預(yù)算收入、預(yù)算結(jié)余，生成決算報(bào)告；后者采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，面向收入類和費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目，功能在于監(jiān)督與核算事業(yè)單位的實(shí)際收入與支出，通過對(duì)資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、投資、捐贈(zèng)、租金、借款、負(fù)債、支出等項(xiàng)目進(jìn)行核算，如對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用、本年盈余、存貸款、流動(dòng)現(xiàn)金、零余額用款，生成餅狀結(jié)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告。“相互銜接”貫徹?cái)?shù)據(jù)集成財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)觀，依照《政府收支分類科目》文件，通過使用“平行記賬”的會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息相互流動(dòng)、協(xié)調(diào)以及補(bǔ)充，促使兩種核算模式更具系統(tǒng)性和邏輯性。

（三）強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能

新《政府會(huì)計(jì)制度》是舊《政府會(huì)計(jì)制度》的升級(jí)版，其以《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》《預(yù)算法》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等為依據(jù)，通過整合基建會(huì)計(jì)核算、明確資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量屬性、全面實(shí)行折舊攤銷等措施，有利于從不同方面實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能轉(zhuǎn)型升級(jí)，解決舊《政府會(huì)計(jì)制度》下存在的成本與收益不符、政府資產(chǎn)負(fù)債“家底”反映不準(zhǔn)確、政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量較低等問題。具體而言，引入平行記賬統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算體系，運(yùn)用“3+5”要素會(huì)計(jì)核算模式、雙報(bào)表模式，打通不同部門信息傳輸通道，提高會(huì)計(jì)信息的透明度，為事業(yè)單位的資金來源、項(xiàng)目或服務(wù)方向提供更為周到的財(cái)務(wù)管理服務(wù)，有利于事業(yè)單位資金、資產(chǎn)的精細(xì)化規(guī)劃與控制，降低單位內(nèi)部運(yùn)行成本。細(xì)化資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費(fèi)用類等會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，關(guān)注固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，對(duì)單位基建不再單獨(dú)建賬，并不斷擴(kuò)大資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，建立由會(huì)計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成，會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表構(gòu)成的財(cái)務(wù)報(bào)表，有助于事業(yè)單位掌握資產(chǎn)負(fù)債與收支情況，把控內(nèi)部資金運(yùn)作情況，促進(jìn)對(duì)自身資產(chǎn)優(yōu)化配置[2]。

二、新《政府會(huì)計(jì)制度》改革背景下的事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理問題

（一）平行記賬的平衡問題

預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互分離且相互補(bǔ)充，適用于新時(shí)期事業(yè)單位編制會(huì)計(jì)。然而，在具體實(shí)踐過程中，并非所有核算業(yè)務(wù)都需要平行記賬，有些核算業(yè)務(wù)只需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，比如，庫(kù)存現(xiàn)金提現(xiàn)業(yè)務(wù)、捐贈(zèng)物品、預(yù)提費(fèi)用業(yè)務(wù)，即使符合收付實(shí)現(xiàn)制的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定也不需要預(yù)算會(huì)計(jì)，有些核算業(yè)務(wù)只需要預(yù)算會(huì)計(jì)，比如債務(wù)預(yù)算收入、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、經(jīng)營(yíng)結(jié)余的期末結(jié)轉(zhuǎn)等，即使符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定也不需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[3]。因此，在一些特殊的核算業(yè)務(wù)情況下，二者不同的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和核算口徑，會(huì)導(dǎo)致平行記賬模式在核算項(xiàng)目和內(nèi)容上產(chǎn)生差異。比如，某一事業(yè)單位在收到政府財(cái)政部門的撥款后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)將該資金貸記為“預(yù)收賬款”、借記為“零余額用款”；預(yù)算會(huì)計(jì)將其貸記為“撥款預(yù)算收入”、借記為“資金結(jié)存”，并確認(rèn)收入。再如，固定資產(chǎn)在預(yù)算會(huì)計(jì)中屬于支出，但在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)卻不屬于當(dāng)期費(fèi)用。

（二）資產(chǎn)管理水平相對(duì)較弱

在新制度中，固定資產(chǎn)的確認(rèn)、驗(yàn)收、儲(chǔ)存、核算以及計(jì)量發(fā)生了較大調(diào)整。比如，暫估入賬的價(jià)值，是指在辦理竣工財(cái)務(wù)決算前，單位在建的建設(shè)項(xiàng)目工程的實(shí)際成本，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“在建工程”科目相關(guān)明細(xì)科目的賬面余額確定。單位對(duì)于租入等不由本單位入賬核算但實(shí)際使用的固定資產(chǎn)，發(fā)生的符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)按照“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。然而，在具體實(shí)務(wù)操作過程中，仍舊會(huì)發(fā)生資產(chǎn)核算信息不準(zhǔn)確、固定資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬與管理職責(zé)不清晰、固定資產(chǎn)未及時(shí)清查入賬、執(zhí)行隨意流于形式等問題。究其原因，一方面，是由于固定資產(chǎn)投資主體多、建設(shè)資金來源豐富、種類分類科目眾多、部分核算標(biāo)準(zhǔn)難以適用；另一方面，是各事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)缺乏核算管理意識(shí)，沒有獨(dú)立預(yù)算管理機(jī)構(gòu)，且部門間缺乏高效順暢的溝通，無動(dòng)力進(jìn)行固定資產(chǎn)評(píng)估、清查等工作，往往只管建設(shè)和接受，不管后續(xù)管理，影響資產(chǎn)管理的有序性。

（三）一體化信息系統(tǒng)建設(shè)意識(shí)薄弱

數(shù)字化時(shí)代，事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)成為重要趨勢(shì)，特別是新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，增加了事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理信息化緊迫性。雙分錄模式的會(huì)計(jì)憑證錄入，雙會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系，權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方式，既增加了事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作量，創(chuàng)新傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理流程，同時(shí)也要求事業(yè)單位盡可能實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)統(tǒng)一與信息系統(tǒng)建設(shè)，以便更好地進(jìn)行業(yè)財(cái)融合?，F(xiàn)實(shí)情況是，部分事業(yè)單位存在軟件多、效率低的問題，尚未完成一體化財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)建設(shè)，未完成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的共享，會(huì)計(jì)記賬、決算、資產(chǎn)管理等財(cái)務(wù)管理業(yè)務(wù)采用不同軟件平臺(tái)操作，不具備平行記賬的功能；再加上部門溝通機(jī)制、信息化管理意識(shí)等因素的影響，導(dǎo)致事業(yè)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)信息形成信息壁壘，效率低下。

三、新《政府會(huì)計(jì)制度》改革背景下的事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理策略

（一）加強(qiáng)平行記賬法學(xué)習(xí)和運(yùn)用

事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理具有業(yè)務(wù)邏輯復(fù)雜、系統(tǒng)接口繁多、項(xiàng)目數(shù)量龐大等特征，為進(jìn)一步適應(yīng)新《政府會(huì)計(jì)制度》，事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理既需要加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)，對(duì)新《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行研讀，通過在線學(xué)習(xí)、外出學(xué)習(xí)、內(nèi)部討論等方式，開展會(huì)計(jì)核算培訓(xùn)，立足于交易、憑證、報(bào)表等環(huán)節(jié)，準(zhǔn)確掌握和靈活應(yīng)用新出臺(tái)的財(cái)務(wù)管理方法，學(xué)習(xí)關(guān)于無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、投資、存貨的會(huì)計(jì)處理方法，知道平行記賬的基本原理、出臺(tái)背景、財(cái)務(wù)意義，規(guī)范會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的執(zhí)行流程；比如，提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，按照計(jì)算確定的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；沖減壞賬準(zhǔn)備時(shí)，按照應(yīng)當(dāng)沖減的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“其他費(fèi)用”科目。也需要加強(qiáng)實(shí)務(wù)操作，把握需要與不需要平行記賬的具體項(xiàng)目，明確兩大系統(tǒng)轉(zhuǎn)賬流程，依照兩大系統(tǒng)的科目順序，圍繞資產(chǎn)負(fù)債核算、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等開展財(cái)務(wù)實(shí)踐，規(guī)范核算報(bào)告編制程序，設(shè)計(jì)盈余與預(yù)算結(jié)余差異表，改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能[4]。

（二）強(qiáng)化資產(chǎn)核算與常態(tài)化控制

首先，需要出臺(tái)專項(xiàng)清查方案。依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第4號(hào)》，對(duì)尚未計(jì)提折舊的各類固定資產(chǎn)、尚未實(shí)施專門攤銷的各類無形資產(chǎn)，配備專門財(cái)務(wù)管理人員、統(tǒng)一固定資產(chǎn)核算方法、構(gòu)建資產(chǎn)清查相關(guān)制度，采用行業(yè)定額標(biāo)準(zhǔn)以及新《政府會(huì)計(jì)制度》中固定資產(chǎn)管理措施，做好有序分類以及規(guī)范管理，進(jìn)行正確的歸屬處理，提交盤點(diǎn)存貨明細(xì)表，并按照新《政府會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于資產(chǎn)折舊和資產(chǎn)攤銷的相關(guān)核算方法，細(xì)化資本化和費(fèi)用化界定與核算細(xì)則，直觀呈現(xiàn)固定資產(chǎn)的真實(shí)情況；其次，需要加強(qiáng)資產(chǎn)流轉(zhuǎn)管理。嚴(yán)格執(zhí)行新制度資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目管理標(biāo)準(zhǔn)，以當(dāng)前合同為依據(jù)，對(duì)單位融資引入的儀器設(shè)備、建設(shè)完成的項(xiàng)目工程等固定資產(chǎn)，從事業(yè)單位固定資產(chǎn)的數(shù)量、規(guī)格、品種以及技術(shù)等進(jìn)行驗(yàn)收。也要依據(jù)固定資產(chǎn)當(dāng)前的狀況（未建成、已建成、未驗(yàn)收、已驗(yàn)收），編寫相應(yīng)的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，進(jìn)行動(dòng)態(tài)化的財(cái)務(wù)核算管理，依據(jù)實(shí)際情況選擇“在建工程”“預(yù)付賬款”，按照有關(guān)憑據(jù)的金額注明，以及固定資產(chǎn)的受益年限、服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益，確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值和成本。

（三）建立高效智能信息管理系統(tǒng)

對(duì)于新制度下事業(yè)單位而言，面對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)則明確、大批量數(shù)據(jù)傳輸和審計(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)管理工作，一體化事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)建設(shè)，有利于縮短財(cái)務(wù)信息收集與錄入周期，減少人工環(huán)節(jié)的舞弊，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部操作的閉環(huán)，防止出現(xiàn)信息不對(duì)稱。因此，應(yīng)秉持業(yè)財(cái)融合的理念，立足于雙會(huì)計(jì)核算體系，建立高效智能信息管理系統(tǒng)，完善財(cái)務(wù)管理制度。需要依據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、方式以及標(biāo)準(zhǔn)，以“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)”作為主線，在理清收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種財(cái)務(wù)管理機(jī)制內(nèi)涵與區(qū)別的情況下，利用計(jì)算機(jī)技術(shù)建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理算法，融合事業(yè)單位的業(yè)務(wù)循環(huán)與價(jià)值鏈，設(shè)立相對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)管理功能，加入數(shù)字化展示工具、分析報(bào)告、預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)等新興財(cái)務(wù)管理應(yīng)用，并統(tǒng)一不同會(huì)計(jì)核算類型的數(shù)據(jù)接口與標(biāo)準(zhǔn)，將績(jī)效管理、資產(chǎn)管理、支付管理等納入一體化事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，分解為諸多業(yè)務(wù)場(chǎng)景疊加，實(shí)現(xiàn)對(duì)事業(yè)單位內(nèi)外部海量、多維度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行數(shù)據(jù)化處理，繼而確保平行記賬方式的有序?qū)嵤?，?zhǔn)確獲取現(xiàn)金流去向、資產(chǎn)核算成本等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；需要建立與一體化財(cái)務(wù)系統(tǒng)相配合的財(cái)務(wù)管理制度與工作流程，以“價(jià)值創(chuàng)造型”財(cái)務(wù)系統(tǒng)為目標(biāo)，圍繞記錄、反應(yīng)、創(chuàng)造價(jià)值，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)、AI技術(shù)、人工智能技術(shù)，完善會(huì)計(jì)核算監(jiān)管制度，擴(kuò)展一體化財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)在支撐戰(zhàn)略、輔助決策、賦能業(yè)務(wù)、防控風(fēng)險(xiǎn)、精益管理、合規(guī)監(jiān)管等方面的功能，進(jìn)一步推動(dòng)報(bào)表編制自動(dòng)化、完善數(shù)據(jù)質(zhì)量，促進(jìn)高質(zhì)量的內(nèi)控工作。[5]

結(jié)語

新《政府會(huì)計(jì)制度》改革是事業(yè)單位強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能、提升會(huì)計(jì)核算客觀準(zhǔn)確性、加強(qiáng)資金使用效率與效益的重要抓手，對(duì)于事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理具有劃時(shí)代的重要意義，有利于推動(dòng)事業(yè)單位的資源配置實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化、提高部門決算編報(bào)質(zhì)量、提升會(huì)計(jì)信息完整性和合規(guī)性、摸清政府資產(chǎn)負(fù)債家底，進(jìn)而規(guī)范會(huì)計(jì)行為，滿足事業(yè)單位各項(xiàng)事業(yè)長(zhǎng)足發(fā)展的資金需求。因此，結(jié)合當(dāng)前事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀，應(yīng)在平行記賬、資產(chǎn)核算、信息化建設(shè)三個(gè)維度下大功夫，融合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，確保財(cái)務(wù)管理工作適應(yīng)新的需求。