共同富裕視閾下慈善組織商業(yè)行為的增值稅制完善

楊小強 王 森

內容提要： 為全面促進共同富裕， 必須發(fā)揮第三次分配的重要作用， 而慈善組織是第三次分配的核心力量。 慈善組織參與商業(yè)活動， 有助于拓寬資金來源渠道， 更好地發(fā)揮慈善功能。 然而， 對慈善組織參與商業(yè)活動涉及的增值稅制處理規(guī)則， 存在法律規(guī)定較為匱乏、慈善組織自身享有的稅收優(yōu)惠不足等問題。 國際社會對慈善組織商業(yè)行為的增值稅處理規(guī)則較為豐富， 相關增值稅收激勵政策發(fā)揮了應有的支持作用， 經驗值得借鑒。 我國在增值稅立法中， 應當形成 “商業(yè)行為界定在前， 稅法規(guī)則明確在后” 的范式， 在增強立法科學性的同時， 提高增值稅立法對第三次分配的回應性。

導論

本文研究的是慈善組織從事商業(yè)活動的增值稅處理問題， 以更好地發(fā)揮公益事業(yè)落實第三次分配， 促進共同富裕的積極作用。 習近平總書記在主持召開中央財經委員會第十次會議時指出， “要堅持以人民為中心的發(fā)展思想， 在高質量發(fā)展中促進共同富裕， 正確處理效率和公平的關系， 構建初次分配、 再分配、 三次分配協(xié)調配套的基礎性制度安排”。①習近平： 《扎實推動共同富裕》， 載《求是》 2021 年第20 期。其中， 慈善事業(yè)作為助推共同富裕的有力方式， 是第三次分配的重要力量。 “共同富裕是全體人民共同富裕， 是人民群眾物質生活和精神生活都富裕。”②參見前引①， 習近平文。這要求我國的慈善事業(yè)不能局限于傳統(tǒng)理念上的扶貧救濟功能， 還應廣泛參與教育、 醫(yī)療、 環(huán)保、 衛(wèi)生等社會公共事務。 面對日益增多的慈善功能， 僅依靠捐贈顯然難以滿足慈善需要。 因此， 實踐中諸多慈善組織開始通過商業(yè)活動增加收入。

對于慈善組織的商業(yè)行為， 我國既有法律難以進行有效管理。 其中， 稅法制度的不足即是一個突出問題。 稅收作為政府配置資源的重要經濟手段， 對慈善商業(yè)行為的重要意義在于， 以稅收優(yōu)惠的形式引導和激勵慈善組織開展商業(yè)活動， 并規(guī)范慈善組織的過度商業(yè)化行為， 以促進慈善組織流向第三次分配領域。 慈善組織參與商業(yè)活動必然會引發(fā)是否征收增值稅的問題。 然而， 當前與慈善組織有關的稅收優(yōu)惠主要集中于直接稅領域， 且主要與捐贈行為有關。 與國外慈善稅收制度相比，我國直接針對慈善組織的增值稅制度存在法律規(guī)定較為匱乏、 慈善組織自身享有的稅收優(yōu)惠不足等問題。

為此， 本文首先對與我國慈善組織有關的增值稅立法現(xiàn)狀進行梳理， 然后通過借鑒國際社會對慈善組織商業(yè)化行為的增值稅處理經驗， 從稅法的基本原理出發(fā)， 對完善我國慈善組織從事商業(yè)活動的增值稅處理規(guī)則提出建議。

一、 我國慈善組織商業(yè)化的增值稅處理規(guī)則及存在問題

（一） 我國慈善組織商業(yè)化的增值稅處理規(guī)則

增值稅是一種交易稅（transaction-based tax）， 必須有一個交易發(fā)生才會觸發(fā)增值稅義務歸屬規(guī)則， 屬于流轉稅的一種。③楊小強： 《法律正義下的增值稅制》， 載 《中國法律評論》 2018 年第6 期。與慈善組織商業(yè)行為有關的增值稅處理規(guī)則主要涉及3 個方面， 分別是：慈善組織的何種行為屬于增值稅的應稅行為； 慈善組織的商業(yè)行為是否享有增值稅免稅資格； 以及具體的增值稅處理模式。 我國沒有專門針對慈善組織的稅收法律和規(guī)章制度， 主要通過各類實體法零星地對慈善組織在增值稅方面的減免稅優(yōu)惠進行規(guī)定。 具體如下：

1.關于商業(yè)行為的認定

慈善組織免費提供貨物或服務屬于缺乏對價的非商業(yè)行為， 不屬于增值稅的課稅范圍。 只有當慈善機構參與經營活動， 并滿足增值稅義務歸屬的一般規(guī)則時， 才屬于增值稅的應稅范圍。 慈善組織的商業(yè)化行為通常表現(xiàn)為公益服務收費、 進行商業(yè)投資、 慈善冠名以及舉辦商業(yè)活動籌款等。 然而并非所有獲得收入的行為都屬于慈善組織的商業(yè)活動， 也并非所有的商業(yè)活動都需要繳納增值稅。 為此， 在研究慈善組織商業(yè)行為的增值稅處理規(guī)則之前， 首先需要厘清慈善組織商業(yè)行為的概念。 我國沒有在法律中明確慈善組織可以進行的商業(yè)活動范圍， 僅在 《中華人民共和國慈善法》（以下簡稱《慈善法》）、 《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》 （以下簡稱《捐贈法》） 以及《慈善組織保值增值投資活動管理暫行辦法》 （民政部第62 號令） 等法律法規(guī)中對慈善組織的投資行為予以許可。 如《慈善法》 規(guī)定， 慈善組織為實現(xiàn)財產保值、 增值進行投資的， 應當遵循合法、 安全、 有效的原則， 投資取得的收益應當全部用于慈善目的。 此外， 在一些部門規(guī)范性文件中， 也有支持非營利組織為發(fā)展公益事業(yè)進行商業(yè)活動的描述。 比如《關于進一步治理佛教道教商業(yè)化問題的若干意見》 （國宗發(fā)〔2017〕 88 號）， 允許非營利組織出于公益救濟以及慈善目的進行經營性活動。

2.關于免稅資格的規(guī)定

對于慈善組織的商業(yè)活動是否免征增值稅的問題， 我國法律尚無明確規(guī)定。 目前對慈善組織的免稅資格規(guī)定較為全面的是 《財政部稅務總局關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》（財稅 〔2018〕 13 號） （以下簡稱 《13 號通知》）。 該通知對非營利組織的免稅資格從實質和程序上進行了規(guī)定。 《13 號通知》 第一條規(guī)定了享有免稅資格的非營利組織需要滿足的條件， 包括合法性、自治性、 非營利性以及會計核算獨立性。 在滿足上述條件的基礎上， 非營利組織通過向主管稅務機關提交資料申請， 并經財政、 稅務部門認定后， 即可取得非營利組織免稅資格。 此外， 《13 號通知》《稅收征收管理法》 以及 《稅收征收管理法實施細則》 還明確規(guī)定非營利組織必須辦理稅務登記并如期進行納稅申報。 可見， 不論慈善組織是否從事商業(yè)行為， 均需要在稅務部門辦理登記。

3.關于增值稅優(yōu)惠政策的規(guī)定

營業(yè)稅改征增值稅以前， 我國 《營業(yè)稅暫行條例》 （國務院第540 號令） 第八條規(guī)定了營業(yè)稅的免征范圍。 其中， 教育、 醫(yī)療、 文化等活動都與慈善組織的功能有關。 然而， 經過《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》 （財政部、 國家稅務總局第50 號令） 第二十二條的進一步解釋， 與慈善組織有關的免稅規(guī)則僅限于文化活動的門票收入。 其他類型的活動是否屬于免稅范圍尚無明確的法律規(guī)定。

營業(yè)稅改征增值稅后， 《中華人民共和國增值稅暫行條例》 （以下簡稱 《增值稅暫行條例》） 第十五條規(guī)定由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品以及外國政府、 國際組織無償援助的進口物資和設備等免征增值稅。 《中華人民共和國增值稅法征求意見稿》 （以下簡稱 《增值稅法征求意見稿》） 延續(xù)了 《增值稅暫行條例》 中的免稅內容， 并規(guī)定納稅人可以放棄減免稅權。 若慈善組織享有該類免稅權， 對于保證抵扣鏈條的完整性， 減輕部分慈善組織負擔具有重要意義。 此外， 我國還規(guī)定了對慈善捐贈設置進口環(huán)節(jié)的增值稅免征以及政策性背景下的特殊減免， 比如扶貧貨物的捐贈、 疫情防控物資的捐贈等。④參見 《關于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》 （財政部、 稅務總局、 國務院扶貧辦公告2019 年第55 號）、 《關于防控新型冠狀病毒感染的肺炎疫情進口物資免稅政策的公告》 （財政部、 海關總署、 稅務總局公告2020 年第6 號）。2021 年， 財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布 《關于延續(xù)宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策的公告》 （以下簡稱 《文化宣傳公告》）。 其中， 對科普機構的門票收入以及與老年、 教育有關的圖書出版、 零售環(huán)節(jié)的增值稅規(guī)定了不同程度的免稅或先征后退政策。

（二） 存在的問題

由上文可知， 我國對慈善組織的增值稅處理規(guī)則散見于各類法規(guī)政策中。 同時， 我國法律中缺乏對慈善組織商業(yè)行為的界定， 稅收優(yōu)惠規(guī)則也較為模糊。

1.稅收優(yōu)惠的適用范圍不清

為了鼓勵慈善組織從事公益事業(yè)， 我國出臺了一系列優(yōu)惠的稅收政策。 具體表現(xiàn)為， 對捐贈者給予稅前扣除， 免征慈善組織獲贈收入的稅收， 對受贈者獲得的收入和財富給予稅收優(yōu)惠等。 然而， 當前與慈善組織有關的稅收優(yōu)惠政策主要集中于直接稅領域， 且主要針對捐贈行為， 與慈善組織商業(yè)行為有關的增值稅處理規(guī)定則較為匱乏。 僅在個別法律中對慈善組織的某些服務明確了增值稅方面的優(yōu)惠， 如門票收入的增值稅免征。 對于直接稅領域的減免稅規(guī)則是否適用于商業(yè)行為中的增值稅處理， 以及具體適用于何類商業(yè)行為， 均沒有明確的規(guī)定。 以《13 號通知》 對慈善組織的免稅資格規(guī)定為例， 從字面含義上來看， “免稅資格” 的含義非常廣泛， 似乎也涵蓋了所得稅以外的其他稅種。 但從立法目的來看， “免稅資格” 僅限于符合法律規(guī)定條件的企業(yè)所得稅層面。 免稅資格的模糊性， 側面增加了慈善機構會計核算工作的難度， 使慈善機構在繳稅與不繳稅之間徘徊。

除免稅資格的模糊性外， 當前法律也未明確稅收優(yōu)惠適用于慈善組織的何種商業(yè)行為。 慈善組織的商業(yè)行為可以分為出于公益目的的商業(yè)行為以及純粹逐利的商業(yè)行為。 有關法律僅從慈善組織是否屬于非營利組織為標準， 對慈善組織享受稅收優(yōu)惠政策進行原則性的規(guī)定， 而沒有根據(jù)具體實施的行為是否具有公益目的， 對慈善組織從事商業(yè)行為的投資趨向進行限制， 使得實踐中公益行為與純粹逐利行為的邊界模糊不清。 基于增值稅的中立性， 只有慈善組織的公益行為才符合稅收優(yōu)惠政策的目的。 慈善組織在單純逐利目的下進行的經濟活動， 與營利組織實施的商業(yè)行為并沒有本質上的區(qū)別， 對此類行為設置稅收優(yōu)惠缺乏法律依據(jù)。 同時， 實踐中存在許多營利企業(yè)實施了公益行為，卻因不具有慈善組織的性質， 難以享受稅收優(yōu)惠的情況。 這不利于發(fā)揮稅收對慈善事業(yè)的推動作用。

2.缺乏有效的稅收優(yōu)惠規(guī)則

與慈善機構在直接稅制度下享受的稅收優(yōu)惠相比， 增值稅作為我國第一大稅種， 其處理規(guī)則對慈善機構的影響非常顯著。 然而， 我國歷來對涉及慈善組織的增值稅制度重視度不足， 沒有體現(xiàn)出對慈善活動足夠的支持和鼓勵態(tài)度。 一般來說， 慈善組織參與商業(yè)活動會產生兩種增值稅的征收問題： 一是由供應商向慈善組織收取的增值稅， 即進項增值稅； 二是由慈善組織對其提供的應稅給付收取的增值稅， 即銷項增值稅。

我國對慈善活動設置的增值稅優(yōu)惠主要集中于對銷項增值稅的免稅。 對于進項增值稅處理規(guī)則未加以明確， 這加重了進項稅較多的慈善組織的成本負擔。 除免稅措施外， 我國沒有進一步在法律層面對慈善組織從事商業(yè)行為設置特殊的增值稅稅收優(yōu)惠政策。 在法律規(guī)定缺失的背景下， 慈善機構的商業(yè)收入將按照同類營利性機構的稅收處理方式繳納增值稅。 而經濟補貼理論認為， 相對于營利組織而言， 慈善組織提供對社會“有益” 的福利。 稅收優(yōu)惠實質上是對利他性慈善捐贈行為的一種獎勵。 同時， 由于慈善機構的規(guī)模、 成立時間、 業(yè)務范圍的不同， 其在運行水平、 管理水平、 捐贈收入方面都有差異。 根據(jù)量能課稅原則， 若對其適用與營利性行為一致的稅收處理規(guī)則， 將與稅收公平原則相悖。 在慈善組織的稅負能力和商業(yè)行為有所差異的情況下， 我國現(xiàn)有增值稅稅收制度未對慈善組織的商業(yè)行為進行區(qū)分處理， 限制了慈善事業(yè)的發(fā)展。

3.稅收規(guī)則零散

我國慈善組織稅收優(yōu)惠的立法不完善導致稅制缺乏穩(wěn)定性和確定性。 縱觀與慈善事業(yè)有關的稅收體系， 主要存在于行政法規(guī)、 部門規(guī)章或規(guī)范性文件中， 立法層級較低。 這與我國非營利組織稅收優(yōu)惠的相關規(guī)定大多是由各個部門制定的有關。 同時， 由于稅收優(yōu)惠散見于各種法律文件中， 這不僅會造成各部門間法律規(guī)定的沖突或銜接不暢的問題， 也給基層稅務執(zhí)法人員以及慈善組織在實踐中查閱相關政策文件制造了障礙。 我國慈善組織當前尚處于快速發(fā)展階段， 稅制的不穩(wěn)定與不確定會引起慈善組織稅負的不正常波動， 給慈善組織的穩(wěn)健發(fā)展帶來諸多不可預期性。

二、 慈善組織商業(yè)行為增值稅處理的國際比較

增值稅起源于歐洲， 我國增值稅的立法設計受到國際社會增值稅制度的影響。 國際上慈善事業(yè)發(fā)展較早， 形成了較為完善的稅收支持政策， 分析其對慈善組織商業(yè)化的增值稅處理方式和特點，對進一步完善我國慈善商業(yè)化的稅收制度具有借鑒意義。

（一） 明確稅收優(yōu)惠的適用范圍

1.區(qū)分商業(yè)行為和非商業(yè)行為

世界上絕大多數(shù)征收增值稅的國家都明確區(qū)分了慈善組織的商業(yè)活動和非商業(yè)活動。 依據(jù)區(qū)分原則， 符合慈善組織宗旨和目的、 不與其他營利性組織構成競爭關系的活動屬于非商業(yè)活動。 該類活動因沒有交易發(fā)生而不屬于增值稅的征收范圍。 比如， 愛爾蘭認為慈善組織沒有權利和義務對非商業(yè)活動所產生的收入進行增值稅登記和核算。 但如果慈善組織的活動被認為是與其他商業(yè)貿易者競爭， 那么該慈善機構就會被要求對這些活動進行增值稅登記和核算。⑤Charities Update: Fundraising Guidel ines, VAT, Annual Report Deadline and More,https://www.mhc.ie/latest/insights/charitiesupdate-fundraising-guidelines-vat-annual-report-deadline-and-more#:～:text=VAT%20Charities%20are%20exempt%20from%20VAT%20under%20Irish， seeking%20to%20reduce%20the%20VAT%20burden%20on%20charities， 2022 年4 月20 日訪問。同樣， 在香港貿易發(fā)展局案中， 歐洲法院也裁定， 僅免費提供服務和商品的慈善機構不屬于增值稅的征收范圍。⑥ECJ, 1 April 1982, Case 89/81, Staatssecretaris van Financi?n v Hong-Kong Trade Development Council, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX:61981CJ0089， 2022 年4 月20 日訪問。然而， 實踐中慈善組織參與的活動形式多樣， 如何判斷具體活動中的慈善組織屬于免費抑或有償提供商品或服務？ 歐盟在《增值稅指令》 第9 條第1 款中將“納稅人” 定義為“在任何地方獨立開展經濟活動的任何人， 與該活動的目的或結果無關”。 從該條款可以看出， 當慈善機構獨立開展經濟活動時，慈善機構有資格成為增值稅納稅人。 實踐中， 歐洲法院主要通過判斷收入與給付之間是否具有直接性連接來認定是否存在經濟活動。 就慈善組織而言， 即收到的捐款是否屬于提供貨物或服務的對價。 比如， Tolsma 案屬于捐款不構成對價的典型案例。⑦ECJ, 3 March 1994, Case C-16/93, R.J.Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden [EB/OL], https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A61993CJ0016， 2022 年4 月20 日訪問。歐洲法院認為， 增值稅的義務歸屬規(guī)則要求服務給付的提供者與接受者之間必須存在互惠履行的法律關系， 即服務提供者收到的報酬， 構成向接受者提供服務的對價。 然而， 路人決定捐款并不是基于事先約定， Tolsma 演奏的音樂也與路人捐款之間沒有直接聯(lián)系。 因此， 同Tolsma 案一樣， 僅接受自愿捐款的慈善機構不屬于商業(yè)化行為，不應征收增值稅。 同時， 英國仲裁庭還在判例中對慈善活動的商業(yè)行為進行了量上的規(guī)定。 在關于全國防止虐待兒童協(xié)會的英國案件中， 仲裁庭得出結論認為， 慈善組織的投資活動必須超越普通投資者管理其資產的行為才屬于商業(yè)活動， 從而屬于增值稅的征收范圍。⑧VCHAR3900 - Business and non-business: Charitable activities: Share dealing by charities, https://www.gov.uk/hmrc-internalmanuals/vat-charities-manual/vchar3900， 2022 年4 月20 日訪問。值得注意的是， 歐盟對慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠政策并不局限于特定的非營利組織， 而是根據(jù)具體的行為是否符合公益性決定是否適用。 因此符合條件的個人或其他營利性企業(yè)如果參與了滿足增值稅要求的公益活動， 也可享受稅收優(yōu)惠。 比如在Gregg 案中， 歐洲法院指出， 不能從增值稅法中推斷免稅僅限于慈善組織開展的活動， 在自然人符合條件的情況下， 也可以要求獲得免稅待遇。⑨ECJ, 7 September 1999, Case C-216/97, Jennifer Gregg and Mervyn Gregg and Commissioners of Customs & Excise paragraphs 13-21， https://curia.europa.eu/juris/fiche.jsf?id=C%3B216%3B97%3BRP%3B1%3BP%3B1%3BC1997%2F0216%2FJ&language=en，2022 年4 月20 日訪問。

2.區(qū)分公益目的的商業(yè)行為和純粹逐利的商業(yè)行為

在明確區(qū)分非商業(yè)行為和商業(yè)化行為后， 國際社會對慈善組織的商業(yè)化行為進一步區(qū)分為基于公益目的開展的商業(yè)行為和純粹逐利的商業(yè)行為。 縱觀多個國家的慈善法， 一個組織要想獲得慈善地位和相關的稅收優(yōu)惠， 其商業(yè)行為通常必須滿足 “非營利” “有價值的目的” 和 “公共利益” 等特征， 同時還要遵守其他行政和監(jiān)督要求。 “非營利” 要求防止任何形式的利潤分配； “有價值的目的” 要求開展有資格獲得稅收支持的活動類型， 最常見的是福利、 教育、 科學研究和醫(yī)療保?。弧肮怖妗?要求該利益必須向廣泛的公眾開放。⑩OECD （2020）, Taxation and Philanthropy, OECD Tax Policy Studies, No.27, OECD Publishing, Paris [EB/OL].（2020-11-26）[2021-01-03].https://doi.org/10.1787/df434a77-en.只有符合上述條件的商業(yè)行為才有資格享受稅收優(yōu)惠。

（二） 明確慈善商業(yè)化的增值稅處理規(guī)則

對于可以享受稅收優(yōu)惠的慈善類商業(yè)行為， 西方國家規(guī)定了不同程度的增值稅稅收優(yōu)惠。 有的對國家支持的特定公益事業(yè)給予免稅， 同時賦予選擇征稅權， 保證抵扣鏈條完整； 有的設置免稅門檻， 交易收入超過起征點以上再征收增值稅； 有的則對商業(yè)行為實施低稅率。

1.特定慈善事業(yè)的免稅

首先， 為了促進某些公益事業(yè)的發(fā)展， 有的國家對慈善組織從事的特定經濟活動實施免稅政策， 而慈善組織的其他商業(yè)行為則采用標準稅率。 比如， 阿根廷對慈善組織提供的與組織主要目的相關的服務免征增值稅。 這意味著， 第三方的捐贈、 會員費以及為特定法定活動向會員收取的費用， 都是慈善組織的免稅服務。 同時， 慈善組織的其他交易活動需要遵守標準的增值稅規(guī)則。?NONPROFIT LAW IN ARGENTINA, https://www.cof.org/country-notes/nonprofit-law-argentina#value， 2022 年4 月20 日訪問。在奧地利， 免稅政策僅適用于具有促進“文化” 或“體育” 發(fā)展目的的慈善組織， 以及經營護理設施的衛(wèi)生機構。?See supra note ⑩.當然， 也有一些國家沒有設置專門的增值稅優(yōu)惠政策， 而是對慈善組織的商業(yè)化行為適用標準的增值稅規(guī)則， 比如比利時、 意大利、 哥倫比亞等國家。?See supra note ⑩.然而， 盡管意大利對商業(yè)化行為實行標準的增值稅稅率， 但慈善組織可免于提供發(fā)票或收據(jù)等銷售證據(jù)， 減輕了慈善組織的行政遵從負擔。?See supra note ⑩.

2.適用低稅率

為了防止增值稅免稅導致抵扣鏈條中斷， 使慈善組織在與一般納稅義務人交易時處于劣勢地位， 一些國家對慈善組織的商業(yè)活動適用低稅率。 比如， 德國對慈善組織給付的一些貨物或服務設置了較低的增值稅稅率。 對于非營利組織因提供與法定目的相關的服務或資產管理服務（如租賃房地或行使權利， 特別是版權、 版稅等） 所獲得的收入， 適用7%的低稅率， 并可以申請抵扣前期支付的進項增值稅。?See supra note ?.還有一些國家雖然對慈善組織的增值稅實施免稅政策， 但推出了特殊的增值稅退稅機制， 如愛爾蘭。 為了減輕慈善組織無法收回的進項增值稅成本， 愛爾蘭在2019 年頒布了增值稅補償計劃。 該計劃通過補償慈善機構在上一年無法抵扣的進項增值稅， 減少了慈善機構出于慈善目的購買貨物或服務的成本。 該計劃的上限為每年500 萬歐元， 如果每年所有符合條件的退稅總額超過上限， 則按比例支付。?Ireland: Charities VAT Compensation Scheme A General Guide, https://www.mondaq.com/ireland/charities-non-profits-/778804/charities-vat-compensation-scheme-a-general-guide， 2022 年4 月20 日訪問。

3.設置增值稅登記門檻

為了減輕小規(guī)模慈善組織的納稅負擔， 同時也方便稅務機關的征收管理， 一些國家對慈善組織設置了特別的增值稅登記門檻。 比如， 在增值稅注冊登記時， 澳大利亞對慈善組織規(guī)定了比普通營利性組織更高的登記門檻。 符合條件的慈善組織在其營業(yè)額達到或超過15 萬澳元時才需要進行增值稅注冊（普通營利性企業(yè)在營業(yè)額達到或超過7.5 萬澳元時就需要注冊）。?GST concessions， https://www.ato.gov.au/non-profit/your-organisation/gst/gst-concessions/， 2022 年4 月20 日訪問。在某些情況下， 慈善組織還可以在繳稅與免稅之間進行選擇。 例如， 如果慈善組織經營一家學校食堂， 該組織可以選擇增值稅免稅， 這意味著它不需要對其銷售的食品繳納增值稅， 然而， 也不能為其購買的食材申請進項稅抵免。 一旦慈善組織選擇增值稅免稅， 則在12 個月內不能撤銷變更。?See supra note ?.

4.采取增值稅之外的配套措施

基于免稅政策無進項稅抵扣權的弊端， 一些歐盟國家開始采取財政補貼的方式， 降低慈善組織的成本負擔。 與增值稅激勵措施相比， 財政補貼可以更好地針對政府支持的公益事業(yè)， 有效地分配政府資金（溢出效應較?。?。 比如， 免費向公眾開放的博物館， 因不屬于增值稅范圍內的經濟活動，無法收回為開展參觀而支付的進項稅。 2001 年， 英國政府針對符合條件的博物館和畫廊推出了一項特殊的增值稅退稅計劃。 這些博物館可以退還與免費參觀有關的進項稅成本。?Article 33A VAT Act 1994 and Notice 998： VAT refund scheme for national museums and galleries， http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLabel=pageImport_ShowContent&id=HMCE_CL_000178&propertyType=document#P7_84）， 2022 年4 月20 日訪問。同樣， 丹麥和瑞典通過將書籍和期刊的高增值稅稅率 （25%） 與特定的補貼安排相結合， 使政府能夠更有針對性地補償特定納稅人， 比如， 可以退還大學為購買書籍和期刊支付的進項增值稅， 而不是向所有納稅人提供稅收激勵， 這有助于減輕財政負擔。?S.Hemels， Effectiveness of the current VAT treatment of charities: Are the objects of the VAT exemptions in the public interest being achieved and if not,how can this be improved within the restrictions imposed by EU legislation?International VAT Monitor,2011 （5）.此外， 當前國際上出現(xiàn)一種趨勢， 以瑞典為代表， 將免征所得稅和免征增值稅的資格標準緊密聯(lián)系起來。 然而， 該種處理方式正處于初期發(fā)展階段， 并未得到歐盟委員會的認可。?F.Vanistendael， Taxation of Charities [M].IBFD Publications, 2015.

（三） 在法典中規(guī)定慈善組織的稅收優(yōu)惠

1.以《增值稅指令》 統(tǒng)一增值稅規(guī)則

歐盟增值稅較為發(fā)達， 早期歐盟各個國家的增值稅制度各不相同， 為了統(tǒng)一歐盟成員國的增值稅處理措施， 歐盟發(fā)布協(xié)調成員國增值稅的法律——《增值稅指令》， 同時給予成員國在國內增值稅法中適度變更相關內容的權利。 在慈善方面， 歐盟增值稅指令并沒有專門提及慈善組織， 而是在第9 章第132 條規(guī)定了“對某些涉及公共利益活動的免稅”， 例如醫(yī)療、 福利和社會保障工作。?Article 132 | Directive 2006/112/EC - Value Added Tax Directive （VAT）, https://service.betterregulation.com/document/245372，2022 年4 月20 日訪問。

2.基于國情設置差異化的增值稅處理規(guī)則

在不違反歐盟《增值稅指令》 規(guī)定的限度內， 歐盟成員國也根據(jù)本國國情差異化設置慈善事業(yè)的增值稅處理規(guī)則。 以英國（現(xiàn)已不是歐盟成員國） 為例， 英國在本國增值稅法中詳細規(guī)定了公益類活動的增值稅優(yōu)惠， 涉及捐贈、 籌款、 贊助以及各類文化、 體育、 教育等活動適用的減免稅規(guī)則。 此外， 英國還通過出臺 《增值稅指南》 （VAT Guide） 等出版物指導特定公益行為的增值稅處理。 目前在慈善方面已發(fā)布超過70 個增值稅處理手冊（manual）。 增值稅處理規(guī)則的明確， 有助于減輕慈善組織的會計核算負擔， 也有助于避免“假慈善， 真避稅” 行為的發(fā)生。

三、 完善我國慈善商業(yè)行為增值稅處理規(guī)則的建議

慈善組織作為第三次分配的重要力量， 其作用的有效發(fā)揮離不開嚴格的監(jiān)管和寬松的稅收環(huán)境。 當前我國正值增值稅立法時期， 建議在立足國情的前提下， 結合國外對慈善組織商業(yè)化稅收處理的立法經驗， 優(yōu)化我國慈善組織的增值稅制。 具體來說， 在明確慈善組織公益性商業(yè)行為和逐利性商業(yè)行為實質區(qū)別的基礎上， 區(qū)分商業(yè)收入的增值稅處理規(guī)范， 以期助力打通慈善事業(yè)發(fā)展的最后一公里。

（一） 堅持稅收法定， 明確慈善商業(yè)化的征稅范圍

1.整合零散的慈善組織稅收優(yōu)惠制度

稅收制度不能脫離法律條文而存在。 稅收法定原則包括稅收要素法定、 稅收要素確定以及征稅程序合法。?楊小強: 《中國稅法： 原理、 實務與整體化》， 山東人民出版社2008 年版。目前， 我國慈善組織稅收優(yōu)惠政策的法律依據(jù)立法位階較低， 相關規(guī)定主要見于 《增值稅暫行條例》、 各類部門規(guī)章以及規(guī)范性文件。 我國正在增值稅立法階段， 對與慈善組織有關的零散的增值稅處理規(guī)則進行整合和系統(tǒng)化， 也是立法的基本意義和實現(xiàn)形式稅收法定的基本要求。法定原則要求稅法具有確定性， 能使納稅人便利及時地獲取信息， 而便于理解的行政指引有助于增強法律的明確性。?AICPA.Tax Policy Concept Statement No.1, Guiding Principles of Good Tax Policy: A Framework for Evaluating Tax Proposals.AICPA, New York: 2001, p.11.歐盟通過 《增值稅指令》 以及判例為慈善組織對自身活動是否應予納稅給與明確的指引， 減輕了慈善組織與稅務機關之間對是否應當納稅問題的爭議， 也有助于規(guī)范慈善組織的行為。 我國當前專門出臺一部關于慈善組織的稅收優(yōu)惠法律法規(guī)尚有難度， 可以在《慈善法》 中專設稅收優(yōu)惠一章， 對與慈善組織有關的直接稅、 流轉稅等各個稅種的征收進行規(guī)定。 國際社會也沒有一部專門規(guī)定非營利組織稅收優(yōu)惠的法律， 但在不少法律法規(guī)中有專門設置非營利組織稅收優(yōu)惠的章節(jié)， 增強了法律的系統(tǒng)性與針對性。 同時， 稅收法定原則也要求處理好同稅收授權立法的關系。 在構建慈善組織增值稅制的過程中， 必要時可以依據(jù)法定方式行使稅收授權立法權。 比如， 為了鼓勵慈善組織發(fā)揮文化振興的作用， 可以通過授權立法適時出臺相關稅收優(yōu)惠政策。 前文所述的《文化宣傳公告》 對門票、 出版物的增值稅優(yōu)惠政策即成功地發(fā)揮了稅收對慈善的引導作用。

2.明確慈善組織的商業(yè)行為與非商業(yè)行為

慈善商業(yè)化有利于拓寬資金獲取渠道， 解決慈善組織的資金困境。 本文認為， 慈善組織可以從事與公益宗旨相關的商業(yè)化活動， 只是基于稅收管理， 需要從法律上區(qū)分慈善組織的商業(yè)行為與非商業(yè)行為。 我國 《增值稅法征求意見稿》 首次將對價作為增值稅的義務歸屬要件。 就慈善組織而言， 慈善組織商業(yè)行為的顯著特征即是慈善組織為了獲得對價而提供貨物或服務的給付。 由于慈善組織獲得收入本身并不意味著某項活動具有經濟性質， 因此， 要使該項活動屬于增值稅意義上的應稅行為， 行為人之間必須存在交易并約定了對價。 如果慈善組織的活動只包括提供服務而沒有直接的對價， 就沒有增值稅評估的基礎， 因此不需要繳納增值稅。 正如上文歐洲法院的Tolsma 案， 只有在服務提供者和接受者之間存在法律關系， 并據(jù)此進行對等履行的情況下， 服務提供者收到的報酬才是增值稅意義上的 “對價”。 此外， 在確定一項慈善活動是否屬于增值稅的商業(yè)活動時， 也可以從以下方面進行考量： 該活動是否是慈善機構的一項日常工作； 該活動是否是慈善組織積極追求的一項職業(yè)或功能； 該活動是否具有連續(xù)性以及該活動是否主要是為了獲得對價而進行的給付。 在確定商業(yè)行為和非商業(yè)行為的標準后， 再針對不同的商業(yè)行為設置不同的增值稅處理規(guī)則。

（二） 堅持稅收中立與量能課稅相結合， 實施差異化的稅收優(yōu)惠

1.區(qū)分公益類商業(yè)行為與逐利類商業(yè)行為

亞當·斯密在 《國富論》 中提出， 好的稅收應當具備五個特性： 公平性、 中立性、 確定性、 經濟性與節(jié)約性。?“The Value-Added Tax,” by Charles E.Price and Thomas M.Porcano, JofA, Oct.92, page 44.協(xié)調好公平性與中立性的關系， 是衡量稅收制度好壞的關鍵。 稅收中立原則是平等對待原則 （Principle of Equal Treatment） 在稅法中的體現(xiàn)， 要求相同的相同對待， 不同的不同對待， 除非區(qū)別對待有正當理由。 給予慈善類商業(yè)行為稅收優(yōu)惠的目的是確保慈善活動產生的利益不會受到提供這些活動的成本的影響。 然而， 當慈善組織從事逐利行為， 特別是與其他營利性組織構成競爭關系時， 慈善組織享有稅收優(yōu)惠會使得營利性組織處于劣勢地位， 悖離競爭中立原則。 基于當前的稅收優(yōu)惠政策并沒有區(qū)分慈善組織不同的商業(yè)行為， 在對慈善組織設置增值稅優(yōu)惠政策時，可以根據(jù)慈善組織商業(yè)活動與公益宗旨的相關程度采取差異化的稅收制度， 并由相關部門事先在稅收法律法規(guī)中做出詳盡的說明。 然而， 在許多情況下， 這種區(qū)分是很難做到的。 例如， 由教育機構進行的圖書出版活動屬于公益目的的商業(yè)行為還是純粹逐利的商業(yè)行為？ 本文認為， 一個有效的標準是， 將一項活動視為免稅是否會扭曲與商業(yè)活動的競爭。 若慈善組織的商業(yè)運作活動與公益宗旨緊密相關， 則根據(jù)規(guī)定享受相關優(yōu)惠； 而當公益性僅為附隨目的或者屬于純粹逐利的商業(yè)行為， 則無法享受稅收優(yōu)惠。 這樣就可以避免利用慈善商業(yè)化逃稅和不正當競爭的做法， 依此阻斷利用慈善作為避稅通道的不良現(xiàn)象。 例如， 一個宗教組織經營營利性商店以幫助資助宗教建筑的維修， 雖然宗教組織的目的也具有一定的公益性， 但仍應當對其銷售的商品繳納增值稅。 此外， 稅收中立原則要求， 公益活動的免稅不應受到參與主體是否具有法人資格以及是否屬于非營利組織的影響。

2.切實降低慈善組織稅負， 打通抵扣鏈條

當前在學界有一類觀點認為， 對慈善組織給予稅收優(yōu)惠違反了稅收中立原則。 在慈善組織從事商業(yè)行為時， 不管其目的和宗旨是否是為了公共利益， 均應按照同營利組織一樣的標準繳納增值稅。?See supra note ⑩.此種觀點忽視了稅法的公平性。 量能課稅要求， 國家在課征稅收時， 需要考慮不同納稅人的稅負承受能力， 確保稅收負擔和納稅人的稅負承受能力相適應， 實現(xiàn)稅負水平相對平衡。 因此， 雖然慈善組織從事的商業(yè)行為與營利組織的行為相似， 但出于利他宗旨和目的， 對慈善組織基于公益目的的商業(yè)行為給予稅收優(yōu)惠具有正當性。 對于稅收優(yōu)惠措施的選擇， 基于免稅所引起的進項稅額無法抵扣， 影響增值稅鏈條抵扣完整性的問題， 本文認為對慈善組織的商業(yè)行為可以采取以下3 種不同的增值稅處理規(guī)則：

第一種路徑： 用零稅率取代當前的免稅規(guī)則， 或者取消免稅活動的進項增值稅不可扣除的規(guī)定。 這將基本上使慈善組織的給付處于免稅狀態(tài)同時可以抵扣進項增值稅， 達到降低此類給付成本的目的。 然而， 這可能使不符合納稅條件的慈善組織處于更不利的境地。

第二種路徑： 借鑒國際上較多國家的做法， 以低稅率取代當前的免稅措施。 對于降低稅率會顯著增加給付成本， 又無太多進項稅抵扣的慈善組織來說， 可以通過輔以財政補貼的形式減輕負擔。此外， 對于真正需要免稅的給付來說， 可以賦予其進項稅抵扣權， 保證抵扣鏈條的完整性。

第三種路徑： 慈善實體適用同營利性企業(yè)同樣的標準繳納增值稅， 但采用登記門檻制， 將小型慈善組織排除在外。

綜上所述， 如果慈善組織不需要為其公益類的商業(yè)行為承擔增值稅稅負或者僅需要承擔極低的稅負， 那將在很大程度上鼓勵慈善組織發(fā)展公益事業(yè)的積極性， 同時也更加有利于解決慈善組織面臨的籌資困境。 這也與第三次分配中鼓勵支持慈善事業(yè)的發(fā)展相契合。

（三） 確保稅法協(xié)調性， 加強慈善行為的銜接度

1.同所得稅法相銜接

在慈善領域， 以所得稅征收標準作為增值稅減免稅規(guī)則的參考并非全無道理。 增值稅屬于“流轉稅” 范疇的稅種， 是對貨物銷售和服務性收入征收的稅。 所得稅屬于“收益類” 范疇的稅種， 是對納稅人收益額征收的稅。 稅收中性在稅法體系中的體現(xiàn)表現(xiàn)為各類稅收政策的設計與稅收法律體系的契合度， 與已有的稅收法律體系不相容的稅收條款被稱為“稅式支出”。?Kahn D A.The Two Faces of Tax Neutrality: Do They Interact or Are They Mutually Exclusive? Social Science Electronic Publishing,1990.根據(jù)所得稅規(guī)則， 雖然應稅行為在增值稅中的含義比所得稅的業(yè)務活動要廣泛， 但一般情況下所得稅意義上用于產生收入的支出通常也是增值稅意義上的給付支出。 因此， 通過判斷所得稅的支出成本是否是為了獲得收入而產生， 也可以輔助判斷該種行為是否產生了增值稅義務。 實踐中， 南非稅務局也在判例中支持所得稅法可以適用于增值稅的觀點。 在Warner Lambert SA （Pty） Ltd 訴CSARS 一案中， 南非稅務局認為該案涉及的所得稅法通?？梢赃m用于確定增值稅義務時的規(guī)則。?Deductibility of empowerment costs， http://www.sataxguide.co.za/deductibility-of-empowerment-costs/， 2022 年4 月20 日訪問。

2.同慈善捐贈相銜接

我國現(xiàn)行的與慈善相關的法律依據(jù)主要是 《捐贈法》 和 《慈善法》， 稅收優(yōu)惠政策主要由流轉稅和所得稅兩大類稅制組成。 慈善商業(yè)活動的增值稅處理規(guī)則作為慈善稅收體系的一部分， 也應當與其他慈善行為的增值稅處理相銜接。 比如， 除商業(yè)活動外， 慈善捐贈環(huán)節(jié)同樣涉及增值稅處理規(guī)則。 當前， 我國慈善收入主要依賴企業(yè)捐贈， 個人捐贈占比很小。 同國外相比， 不論是企業(yè)捐贈或是個人捐贈， 在增值稅方面享受的稅收優(yōu)惠政策都明顯不足。 實踐中， 我國對無償捐贈貨物的行為按照“視同銷售” 處理。 當企業(yè)或個人作為增值稅納稅環(huán)節(jié)的最后一環(huán)時， 需要為其捐贈行為按照市場價格承擔進項增值稅， 這不利于發(fā)揮稅收對民間捐贈的激勵作用。 我國在慈善組織商業(yè)行為層面實施的增值稅優(yōu)惠措施， 在發(fā)展成熟后也可以酌情適用于慈善捐贈。 通過降低增值稅稅率或采用零稅率， 有效推動慈善事業(yè)的整體發(fā)展。