《農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度(征求意見稿)》主要修訂內(nèi)容及實施建議

徐鋅儀 朱家位

一、意見稿出臺背景及意義

我國農(nóng)民之間的組織模式與經(jīng)濟社會發(fā)展進程密切關(guān)聯(lián)，先后歷經(jīng)了互助組、初級社、高級社、人民公社、生產(chǎn)隊、聯(lián)產(chǎn)承包組、家庭承包經(jīng)營、農(nóng)民專業(yè)合作社(下簡稱“合作社”)、合作社聯(lián)合體等模式，現(xiàn)階段合作社是其典型的經(jīng)濟組織。合作社是一種自愿聯(lián)合體，以單個的家庭承包經(jīng)營者為基礎(chǔ)，圍繞一種或多種經(jīng)濟動(植)物開展種養(yǎng)殖業(yè)、營銷聯(lián)合的共同體，是單戶經(jīng)營向現(xiàn)代農(nóng)業(yè)過渡發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，加強合作社的經(jīng)營指導(dǎo)與管理，對保護合作社及其成員合法權(quán)益有著重要作用。由于其自愿發(fā)起、組織架構(gòu)不清晰、管理水平參差不齊等因素，合作社日常管理仍有所欠缺，特別在會計核算和財務(wù)管理方面，多數(shù)委托會計服務(wù)機構(gòu)代管，未能開展自我獨立管理。就合作社整體而言，會計專業(yè)性的缺失，導(dǎo)致賬務(wù)處理方面存在較多問題，為此財政部于2007年頒布實施了舊制度，極大地促進了合作社規(guī)范化建設(shè)與管理監(jiān)督能力提高，推動了農(nóng)村財務(wù)管理制度及法律意識普及與應(yīng)用。

隨著經(jīng)濟社會不斷發(fā)展，合作社的合作方式、出資類型、業(yè)務(wù)范圍等發(fā)生了許多變化，為促進合作社健康、持續(xù)發(fā)展，2017年國家對《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》(以下簡稱《合作社法》)進行了修訂，修訂后的《合作社法》對合作社出資方式、聯(lián)合社管理等提出新的規(guī)定和要求，及時解答了合作社發(fā)展中面臨的疑惑，為規(guī)范合作社管理提供了政策保障。2018年9月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)《鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略規(guī)劃(2018-2022年)》，提出并要求“以鄉(xiāng)村基礎(chǔ)財務(wù)會計制度建設(shè)、基本財會人員選配和專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)為重點，提升農(nóng)民合作組織的財務(wù)會計管理水平和開展各類基本經(jīng)濟活動的規(guī)范管理能力?！?019年9月，中央農(nóng)辦等11部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于開展農(nóng)民合作社規(guī)范提升行動的若干意見》(中農(nóng)發(fā)〔2019〕18號)，明確提出“要完善農(nóng)民合作社財務(wù)制度和會計制度”。

中央各種文件精神對合作社會計核算和財務(wù)管理作出了重要指示，部署落實文件精神迫在眉睫。為此財政部基于各種文件提出的相關(guān)要求，結(jié)合近年來合作社的業(yè)務(wù)發(fā)展、經(jīng)營范圍、資產(chǎn)類型增加等實際情況，對舊制度進行了修訂，并于2021年發(fā)布了意見稿，在全國范圍內(nèi)廣泛征求意見，匯集意見再行修改后頒布實施。意見稿是基于舊制度基礎(chǔ)上結(jié)合合作社發(fā)展新動態(tài)而進行修訂的，是一個揚棄的過程，是不斷改進合作社相關(guān)制度、加強合作社財務(wù)管理、規(guī)范合作社會計工作的具體體現(xiàn)，對合作社規(guī)范建設(shè)和全面貫徹實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略有著重大意義。

二、意見稿主要內(nèi)容

意見稿針對合作社發(fā)展中出現(xiàn)的新問題和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特點，結(jié)合合作社經(jīng)濟實務(wù)發(fā)展的需要，擴充并細化了有關(guān)資產(chǎn)類會計科目及核算要求，補充了涉稅經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算內(nèi)容及方法，充實了財政性資金的報賬方式、會計核算和財務(wù)管理相關(guān)內(nèi)容等，為賬務(wù)處理及會計核算工作提供了有力支撐及規(guī)范。

（一）統(tǒng)一會計主體，規(guī)范會計核算

意見稿從內(nèi)容體例上進行了相應(yīng)的調(diào)整，相比舊制度更具明確豐富的框架體系。意見稿結(jié)合合作社的實際情況，充分考慮合作社自愿發(fā)起而成立的組織特點，能夠滿足解決成員規(guī)模小、市場競爭力較低或有限、經(jīng)營實力弱等相關(guān)問題客觀需求，把合作社聯(lián)合體納入制度實施主體，對會計主體作出了統(tǒng)一規(guī)定。

意見稿的主要內(nèi)容分為八個章節(jié)及附錄，對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、成本、收入、盈余等會計要素的基本定義、含義、分類、細則和具體賬務(wù)處理等內(nèi)容做了統(tǒng)一的規(guī)范和說明。全面規(guī)范了合作社會計核算的會計要素、會計核算期間及報表模式，提高了會計報表的及時性和嚴謹性，內(nèi)容更加簡化清晰，便于合作社操作應(yīng)用。

（二）增設(shè)細化會計科目，規(guī)范賬務(wù)處理

基于合作社發(fā)展的實際問題和業(yè)務(wù)特征，滿足合作社實務(wù)發(fā)展的需要，擴充并細化了有關(guān)資產(chǎn)類科目的會計核算要求，補充了涉稅業(yè)務(wù)的會計核算內(nèi)容，充實了財政補助資金業(yè)務(wù)中先建后補、憑票報賬等方式的會計核算內(nèi)容等，為賬務(wù)處理及會計核算工作提供了有力支撐及規(guī)范。

1.統(tǒng)一會計要素。將合作社經(jīng)濟活動會計要素分類歸納為五大類并進行準確的定義、解釋及應(yīng)用。(1)資產(chǎn)指合作社過去的交易或者事項形成的、由合作社擁有或者控制的、預(yù)期會給合作社帶來經(jīng)濟利益的資源；資產(chǎn)按其流動性細分為流動資產(chǎn)及非流動資產(chǎn)兩大類，并劃分了各類資產(chǎn)的相應(yīng)范圍。(2)負債指合作社過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出合作社的現(xiàn)時義務(wù)。(3)所有者權(quán)益指合作社資產(chǎn)扣除負債后成員享有的剩余權(quán)益。(4)成本指合作社直接組織生產(chǎn)或?qū)Ψ浅蓡T提供勞務(wù)等活動發(fā)生的各項生產(chǎn)費用和勞務(wù)成本。(5)盈余指合作社在一定會計期間的經(jīng)營成果。

2.設(shè)定會計恒等式。

合作社年度盈余計算公式：

本年盈余=經(jīng)營收益+其他收入-其他支出-所得稅費用

其中：經(jīng)營收益=經(jīng)營收入+投資收益-經(jīng)營支出-稅金及附加-管理費用

3.增設(shè)會計科目，細化核算內(nèi)容。舊制度中對于農(nóng)業(yè)資產(chǎn)等科目設(shè)置不全面，在實際業(yè)務(wù)管理操作過程中存在一定的局限性，不利于賬務(wù)處理，因此在意見稿中進行了與實際業(yè)務(wù)相適應(yīng)的相關(guān)會計科目的增設(shè)調(diào)整。

新增7個適應(yīng)合作社核算的會計科目，分別為：162累計攤銷、171長期待攤費用、181待處理財產(chǎn)損溢3個資產(chǎn)類科目；213應(yīng)付勞務(wù)費、214應(yīng)交稅費2個負債類科目、522稅金及附加、531所得稅費用2個損益類科目。

資產(chǎn)中增加了委托代銷商品及成員出資投入存貨的成本相關(guān)規(guī)定；刪減了人員崗位責(zé)任制、銷售采購等明細內(nèi)容；明確了農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的范圍，增加了成員出資投入農(nóng)業(yè)資產(chǎn)和國家財政直接補助、他人捐贈的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容。在生產(chǎn)成本中，詳盡說明了各類生產(chǎn)成本的種類及范圍。對其他收入做出了范圍劃分。合作社費用中在原有基礎(chǔ)上重點增加了稅金及附加內(nèi)容。

增設(shè)部分明細科目，比如資產(chǎn)類中增加了“待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢”科目；“牲畜(禽)資產(chǎn)”中，新增了自行繁育的產(chǎn)役畜、成齡前發(fā)生的飼養(yǎng)費用、成員出資投入到牲畜(禽)資產(chǎn)以及國家財政直接補助的牲畜(禽)資產(chǎn)、產(chǎn)役畜淘汰后等一系列科目核算方法。

細化會計科目核算，比如貨幣類“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”科目，要求設(shè)置日記賬，按日歸集統(tǒng)計貨幣資金收支及結(jié)余情況，序時登記日記賬簿，簡化該類科目總分類賬登記。對外投資科目中，提出了合作社以非貨幣性資產(chǎn)進行對外投資時的賬務(wù)處理方法；“林木資產(chǎn)”中提出了稅費的相關(guān)內(nèi)容和科目按照是否為扶貧項目資產(chǎn)設(shè)置明細科目，此內(nèi)容是新制度的亮點之一；“累計折舊”豐富了盤盈、盤虧的固定資產(chǎn)會計核算要求。細化會計科目核算內(nèi)容更加符合合作社實際發(fā)展業(yè)務(wù)的需求，對規(guī)范合作社經(jīng)濟業(yè)務(wù)提供了有效的補充。

意見稿對扶貧項目資產(chǎn)資金的相關(guān)賬務(wù)處理進行補充，突出了扶貧項目資產(chǎn)的使用規(guī)范與監(jiān)督管理。在精準扶貧的背景下，財政性資金對合作社發(fā)展起到了促進作用，并助力實現(xiàn)鞏固拓展脫貧攻堅成果同鄉(xiāng)村振興有效銜接。

4.增加稅費核算內(nèi)容。增加了對稅務(wù)的相關(guān)核算要求，加強合作社稅收管理和服務(wù)，是政府支持農(nóng)民增收、促進農(nóng)民發(fā)展、推進農(nóng)業(yè)增效的重要方式之一，也是新形勢下稅務(wù)部門利用稅收政策支持深化農(nóng)村經(jīng)濟體制改革、促進農(nóng)民合作社快速健康發(fā)展的重要內(nèi)容。由于合作社的特殊性，其稅收優(yōu)惠政策涉及增值稅、所得稅、印花稅、土地使用稅等多個稅種。再加上相關(guān)稅收政策不夠完善，合作社稅收管理方面存在一些問題和不足。加強合作社稅收管理，規(guī)范合作社稅收秩序，有利于進一步降低合作社稅收風(fēng)險，促進農(nóng)民專業(yè)合作社依法納稅。隨著依法治國的國策不斷進步，提高社會各個層面的法律法規(guī)也在逐步完善健全，包括《合作社法》也從立法到修訂，與合作社發(fā)展實際越來越匹配，但不足的是合作社成員文化水平不高，法律意識淡薄以及稅收遵從度不高，這就必然阻礙合作社經(jīng)營發(fā)展。稅收對于促進農(nóng)業(yè)提質(zhì)、農(nóng)村發(fā)展、農(nóng)民增收方面發(fā)揮著重要作用。同時作為保障國家收入的重要職能機關(guān)，兼具政府調(diào)控市場的重要杠桿手段，利用稅收管理以及涉農(nóng)稅收優(yōu)惠政策的落實，能很好地促進合作社發(fā)展，進而提升農(nóng)村整體經(jīng)濟社會水平。合作社作為新興的農(nóng)業(yè)集約化組織形式，能有效整合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力，促進農(nóng)業(yè)發(fā)展，增加農(nóng)民創(chuàng)收，成為實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的主力軍。因此，認真落實好支持合作社發(fā)展的各項稅收優(yōu)惠政策，促進行業(yè)規(guī)范化、科學(xué)化，意義重大而深遠。

（三）修訂完善會計報表

意見稿對報表體系和格式進行調(diào)整，報表由資產(chǎn)負債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動表等構(gòu)成，擬定了各張表的編制說明，報表內(nèi)容及編制說明更加完善。報表和附注信息內(nèi)容更能全面、真實反映出合作社成員出資、經(jīng)營及盈余、財務(wù)狀況等情況。

在資產(chǎn)負債表中，根據(jù)資產(chǎn)分類將長期資產(chǎn)調(diào)整為非流動資產(chǎn)，負債類將長期負債調(diào)整為非流動負債，編制說明中新增了長期待攤費用、應(yīng)付勞務(wù)費、應(yīng)交稅費3個相應(yīng)的會計科目及編制方法；“年初數(shù)”、“年末數(shù)”、“年度”規(guī)范為“年初余額”、“期末余額”、“會計期間”，在“存貨”、“林木資產(chǎn)”、“應(yīng)發(fā)工資”中調(diào)整簡化了相應(yīng)的定義及范圍，“固定資產(chǎn)原值”、“無形資產(chǎn)原值”中豐富了相應(yīng)的項目內(nèi)容。盈余及盈余分配表中，新增了“稅金及附加”、“所得稅費用”、“轉(zhuǎn)為成員出資”3個項目相關(guān)填列方法，提取公積金調(diào)整在可分配盈余之前，可分配盈余中新增了“轉(zhuǎn)為成員出資”。成員權(quán)益變動表中，未分配盈余項目的本年增長數(shù)加入了“本年盈余”及“其他轉(zhuǎn)入”；本年減少數(shù)加入了“提取盈余公積”及“轉(zhuǎn)為成員出資”。成員賬戶中，成員出資新分類為兩個來源：來源于到戶類扶貧項目資產(chǎn)的出資額及其他來源的出資額，剩余盈余分配金額替換了之前的剩余盈余返還金額。對比舊制度而言，新制度未提出科目余額表、收支明細表和財務(wù)狀況說明書的相關(guān)編制說明和填制方法。

三、基于意見稿局部修改的新制度實施建議

2021年財政部發(fā)布了征求意見稿，從整體來看，意見稿領(lǐng)會、把握國家層面政策規(guī)定精準，是貫徹落實各類文件精神的具體制度體現(xiàn)，其充分結(jié)合了合作社發(fā)展中的新經(jīng)濟事項及活動特點，內(nèi)容豐富、全面，具有較高的統(tǒng)領(lǐng)性和可操作性。從全國理論界和實務(wù)界廣泛征求意見反映情況看，對意見稿的肯定度比較高，最后經(jīng)財政部匯總審定后頒布實施。新制度對于合作社和財政、農(nóng)業(yè)、稅務(wù)等主管部門來說都是新情況新要求，其面臨的挑戰(zhàn)和機遇并存，如何做好新舊制度銜接和具體實施需要周密部署。

（一）成立制度實施領(lǐng)導(dǎo)小組

合作社負責(zé)人及成員構(gòu)成復(fù)雜多樣，大多受教育背景低、經(jīng)濟財務(wù)稅務(wù)等知識欠缺、工作分散等，能獨立完整開展會計核算的較少，多數(shù)委托代理記賬或第三方會計(稅務(wù))師事務(wù)所開展會計核算。也可以說，讓合作社自發(fā)組織實施新制度困難較大，為此其主管的財政、農(nóng)業(yè)農(nóng)村、稅務(wù)等部門必須清楚地認識到新制度實施面臨的問題及挑戰(zhàn)，提前做好具體部署，為新制度的順利施行做好準備。

鑒于合作社自身特點及新制度修訂內(nèi)容較多且專業(yè)性較強等因素，建議以區(qū)(縣)級財政部門為牽頭單位，聯(lián)合農(nóng)業(yè)農(nóng)村、科技、稅務(wù)、統(tǒng)計等職能部門成立新制度實施工作領(lǐng)導(dǎo)小組，把行政區(qū)域內(nèi)的合作社、合作社聯(lián)合體、種養(yǎng)大戶、會計或稅務(wù)服務(wù)組織等列為工作小組成員，分類分口分塊制定工作計劃，有步驟地組織實施，未雨綢繆，為新舊制度的銜接做好充分準備。

（二）學(xué)習(xí)領(lǐng)會新制度主要內(nèi)容

新制度是在舊制度的基礎(chǔ)上，充分結(jié)合我國經(jīng)濟社會、合作社發(fā)展的新動向以及國家鄉(xiāng)村振興發(fā)展戰(zhàn)略愿景，對舊制度進行調(diào)整完善，修訂內(nèi)容較多，對于合作社、主管部門及其服務(wù)組織而言，學(xué)習(xí)領(lǐng)會新制度主要內(nèi)容是實施的重要環(huán)節(jié)。任何新制度的貫徹落實，關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是學(xué)習(xí)好制度的主要內(nèi)容并領(lǐng)會其含義，能夠掌握好各經(jīng)濟事項核算管理規(guī)定并付諸實踐，在具體會計業(yè)務(wù)處理中逐漸熟悉掌握運用。

新制度在會計主體、會計要素、會計科目、賬務(wù)處理、會計報表等方面都有新修訂內(nèi)容，各參與者要以新制度修訂的主要內(nèi)容為線索，全面系統(tǒng)學(xué)習(xí)，逐章逐條領(lǐng)會，熟知各會計要素、會計科目的核算對象、要求及方法，與舊制度進行對比，找出關(guān)聯(lián)異同，歸納總結(jié)出新舊制度銜接思路，列出面臨的問題，探索提出具體解決方法，做好實施工作計劃。

（三）實施計劃及分工

工作的部署與實施，關(guān)鍵在于事前準備與計劃安排，科學(xué)合理制定好新制度實施計劃并分配落實到具體責(zé)任人，提出實施要求及時限，使每件事均有人承擔(dān)，才可能完美地實施好新制度。

1.財政及農(nóng)業(yè)農(nóng)村部門。作為新制度實施工作牽頭人和領(lǐng)導(dǎo)者，組建成立實施領(lǐng)導(dǎo)小組，制定領(lǐng)導(dǎo)小組工作計劃，協(xié)調(diào)開展小組日常工作；主要承擔(dān)新制度學(xué)習(xí)培訓(xùn)、新制度宣傳與實施、職能部門協(xié)調(diào)、新舊制度銜接指導(dǎo)等工作。作為經(jīng)濟、財政、會計等國家政策制度貫徹實施的政府職能部門，區(qū)(縣)級財政及農(nóng)業(yè)農(nóng)村部門負責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)對新制度的實施至關(guān)重要，其面臨的困難和任務(wù)艱巨。對標實施計劃及內(nèi)容，在充分發(fā)揮部門人員潛力的基礎(chǔ)上，建議聘請會計理論界和實務(wù)界的專業(yè)人士參與培訓(xùn)講授新制度內(nèi)容，并指導(dǎo)實施好新舊制度銜接工作；新制度實施過程中面臨的問題可向上級主管部門、高校實時報告請教，也可邀請專家開展現(xiàn)場指導(dǎo)。

2.科技部門。區(qū)(縣)級科技部門要抓住新制度實施的有利機會，向財政部門、合作社等宣講科技對合作社的扶持、支撐政策，讓他們充分認識開展科技研發(fā)、科技創(chuàng)新的重要性，把農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)、小科技創(chuàng)新企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)認定政策及辦法及時進行宣傳，使合作社在新舊制度對接后，按科研項目經(jīng)費管理的基本要求，在新制度中設(shè)置項目管理輔助功能，分類核算管理各項收支業(yè)務(wù)，為合作社未來申報財政性資金科研項目、各類科技型企業(yè)做好前期基礎(chǔ)工作。

3.統(tǒng)計部門。按照每月統(tǒng)計直報平臺地輸入要求，指導(dǎo)合作社在新制度核算系統(tǒng)中，設(shè)置好明細科目，做好日常核算和管理，實現(xiàn)次月可從核算系統(tǒng)中直接導(dǎo)出統(tǒng)計信息，對接輸入統(tǒng)計直報平臺，方便合作社財務(wù)人員在開展日常財務(wù)核算的基礎(chǔ)上，簡單、輕松地完成統(tǒng)計數(shù)據(jù)報送。

4.稅務(wù)部門。稅務(wù)部門也要抓住新制度實施的良機，宣傳合作社是依法納稅的主體責(zé)任者，以及合作社能享受的稅收優(yōu)惠政策，讓其感悟出依法納稅的責(zé)任感和光榮感。同時，按納稅申報規(guī)定及要求，指導(dǎo)合作社在新制度核算系統(tǒng)中設(shè)置好明細會計科目、輔助核算等基本模塊，便于合作社開展涉稅業(yè)務(wù)核算與管理。

5.合作社。近年來，我國經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展，成績喜人，各行業(yè)信息化管理程度比較高，人們已深感大數(shù)據(jù)、信息化所帶來的方便快捷。為此，合作社需打破傳統(tǒng)的管理模式，加快信息化建設(shè)步伐，利用新制度實施契機，從會計核算、財務(wù)管理著手，逐步推動合作社信息化建設(shè)。

(1)會計信息化。建議由財政及農(nóng)業(yè)農(nóng)村部門統(tǒng)一選擇核算軟件，軟件功能：預(yù)算、核算、決算一體化；項目管理；成本核算；績效評價等基本功能齊備。通過公開招標方式組織采購，條件許可資金由財政部門統(tǒng)籌，可提出一些輔助條件，比如新舊制度銜接、新系統(tǒng)初始化、輔助核算功能設(shè)置、操作培訓(xùn)等，由軟件供應(yīng)商協(xié)助完成新制度實施初步工作。

(2)明細科目設(shè)置。新制度已設(shè)定好一級科目和部分二級科目，合作社不能改變一級科目的編碼及名稱，只能選擇哪些科目暫不使用。一級科目是各會計要素的細化或進一步闡釋，具有通用性、大眾化的特點，合作社可根據(jù)自身經(jīng)濟活動的特點及需求設(shè)置下一級明細科目，一般在收入、費用類中設(shè)置，以滿足預(yù)算、核算、項目、績效等管理需求。明細科目設(shè)置可從合作社長遠發(fā)展需求來考慮，結(jié)合今后科技、統(tǒng)計、稅務(wù)等特殊需求設(shè)置，并詳細說明科目的含義、核算對象及要求。

(3)配備財務(wù)人員。合作社因多種因素，自身獨立開展會計核算和財務(wù)管理的不多，多數(shù)委托第三方服務(wù)機構(gòu)代理記賬。從合作社未來發(fā)展及規(guī)范管理來看，配備財務(wù)人員，獨立開展會計核算和財務(wù)管理是非常必要的。即使條件有限，也要配備兼職財務(wù)人員，抓好合作社日常核算和管理，為合作社規(guī)范發(fā)展提供財務(wù)保障。

當(dāng)前，實現(xiàn)鞏固拓展脫貧攻堅成果同鄉(xiāng)村振興有效銜接任重而道遠。2022年是全面推進鄉(xiāng)村振興的關(guān)鍵之年，新制度的及時出臺，對農(nóng)民專業(yè)合作社規(guī)范化建設(shè)管理具有十分重要的意義，通過規(guī)范合作社財務(wù)管理與會計核算，將更好地保障合作社成員的基本權(quán)益，加強日常經(jīng)濟活動管理，增加成員收入，增強合作社發(fā)展實力，以及合作社對小農(nóng)戶的帶動示范作用，從而助力實施鄉(xiāng)村振興，貢獻財會力量。

支持項目： 云南農(nóng)業(yè)大學(xué)立項項目：“跨境農(nóng)業(yè)投資績效評價——以云天化為例”階段性研究成果。