環(huán)境保護(hù)稅納稅人擴(kuò)圍初探

林子煜

一、問題的提出

環(huán)境保護(hù)稅制度由污染排放費制度平移而來。《環(huán)境保護(hù)稅法》（以下簡稱“環(huán)境稅法”）的出臺是為保護(hù)環(huán)境，解決排污費制度存在的諸如制度設(shè)計不夠完善帶來執(zhí)法上的阻礙以及實施效果難以達(dá)到制度設(shè)立預(yù)期，即征收的排污費環(huán)境治理成本無法形成對價等問題。為應(yīng)對日益嚴(yán)峻的環(huán)境污染，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，滿足民眾對良好生態(tài)的需求，環(huán)境稅的實施無疑更符合現(xiàn)實國情。但自2018年環(huán)境稅法施行至今，雖落實了環(huán)保理念，但在稅費平移之后仍存在許多的問題，主要表現(xiàn)為納稅人范圍狹窄、征稅范圍不足、稅率設(shè)置不合理、稅收優(yōu)惠政策不到位等。納稅人作為稅收要素之首，明確向誰征收環(huán)境稅，可依據(jù)納稅人的特質(zhì)有針對性地設(shè)置不同的稅率、稅目。同時也能匹配污染者付費原則，強(qiáng)化污染者責(zé)任意識的形成，厘清“污染付費”與“付費污染”?？傊?，合理設(shè)置環(huán)境稅的納稅人，有益于排污者歸責(zé)機(jī)理的充分運行，從而引導(dǎo)納稅人實施環(huán)保行為，預(yù)防環(huán)境污染。

從學(xué)理上說，應(yīng)將所有排污費主體納入環(huán)境稅主體，但受立法時社會現(xiàn)狀、立法技術(shù)以及征管制度和設(shè)施等因素的影響，對于排污費的納稅人平移并不全面[1]79。環(huán)境稅的納稅人只規(guī)定了最早從環(huán)境資源中受益的污染最嚴(yán)重的企事業(yè)單位和生產(chǎn)經(jīng)營者，其為自己的污染行為承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任理所應(yīng)當(dāng)。但隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，物質(zhì)消費領(lǐng)域的自然人對環(huán)境造成的危害也變得不可小覷。據(jù)我國生態(tài)環(huán)境部統(tǒng)計，全國共有196個大、中城市，城市生活垃圾產(chǎn)生量從2016年到2020年呈逐年上升趨勢①參見中華人民共和國環(huán)境保護(hù)部發(fā)布的《2020年全國大、中城市固體廢物污染環(huán)境防治年報》。。法律的確立應(yīng)當(dāng)以社會為基礎(chǔ)，順應(yīng)社會的需要。居民、消費者造成的環(huán)境污染有與日俱增之現(xiàn)象，而居民并不在環(huán)境稅納稅人之列，這不利于納稅人明確自身環(huán)境責(zé)任并自覺選擇環(huán)保的生產(chǎn)消費行為[2]。且我國對生活垃圾的處理采用稅費并行的模式，容易產(chǎn)生部分行業(yè)出現(xiàn)繳費主體與納稅人重疊，造成“選擇繳納”或“重復(fù)征收”的現(xiàn)象。前者會出現(xiàn)企業(yè)選擇較低的稅費支出，逃避環(huán)境責(zé)任，后者會造成稅費的雙重征收，二者皆不利于發(fā)揮環(huán)境稅的經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)性，難以實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)公平正義。環(huán)境稅要適應(yīng)社會需要，植根中國國情，貫徹環(huán)保目的，對納稅人范圍的探討尤為重要。

習(xí)近平生態(tài)文明思想的不斷深入貫徹以及碳達(dá)峰碳中和工作的不斷推進(jìn)，迫切要求我國加快建立健全促進(jìn)綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)體系的綠色稅收體系。學(xué)術(shù)界對環(huán)境稅的討論自環(huán)境稅法頒布以來就接連不斷，近年來尤甚，但多是對征管、征收范圍、稅率設(shè)置、稅收優(yōu)惠等問題進(jìn)行研究，對于是否將納稅人進(jìn)行擴(kuò)圍的提議較多，對具體如何擴(kuò)圍的研究較少。如張守文教授認(rèn)為僅將企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者規(guī)定為納稅主體確有不妥，提出是否應(yīng)將國家機(jī)關(guān)及其他組織也一并規(guī)定在內(nèi)[1]80-81。但汪勁教授認(rèn)為相較于開發(fā)利用行為，人類本能的利用行為對環(huán)境的影響不大[3]。于婧雖認(rèn)為居民生活污水和垃圾處理等未納入環(huán)境稅不能充分發(fā)揮其引導(dǎo)消費、促進(jìn)環(huán)保的作用，但也未明確將自然人納入征稅范圍[4]。任高飛、陳瑤瑤認(rèn)為應(yīng)按誰污染誰負(fù)擔(dān)原則發(fā)揮稅收手段的價格傳導(dǎo)作用，引導(dǎo)綠色消費和生產(chǎn)[5]。史玉成教授以權(quán)利義務(wù)對等為邏輯切入點，提出環(huán)境保護(hù)的受益主體享受了優(yōu)質(zhì)的生存環(huán)境卻沒有承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，違背權(quán)利義務(wù)的平衡與協(xié)調(diào)[6]。李小強(qiáng)認(rèn)為個人也應(yīng)成為納稅義務(wù)主體，只對生產(chǎn)經(jīng)營者進(jìn)行征稅而不對個人征稅，這與環(huán)境保護(hù)稅法設(shè)立初衷相違背，不符合保護(hù)環(huán)境人人有責(zé)的要求[7]。雖然上述研究均指出我國對環(huán)境稅納稅人擴(kuò)圍的必要，但對于如何擴(kuò)圍的探討較少。因此，分析排污費對排污者進(jìn)行規(guī)范的不足并提出相應(yīng)措施和完善建議，對于理論和實踐都有著重要的意義和價值。

本文重點探討自然人是否能擴(kuò)入環(huán)境稅納稅人。首先結(jié)合我國現(xiàn)實國情，分析現(xiàn)階段社會發(fā)展出現(xiàn)的新的環(huán)境問題使自然人也成了環(huán)境污染的主力軍，而我國環(huán)境稅法中納稅人設(shè)定存在的范圍過于狹窄與現(xiàn)實適配性不足等問題導(dǎo)致環(huán)境稅法已經(jīng)不足以解決新的社會環(huán)境問題，繼而試著提出能否將居民、家庭納入環(huán)境稅的納稅主體，其次分析對環(huán)境稅納稅人擴(kuò)圍的必要性，最后結(jié)合我國實際情況提出幾點對環(huán)境稅納稅人擴(kuò)圍的建議。

二、環(huán)境保護(hù)稅納稅人適當(dāng)擴(kuò)圍的必要性分析

（一）環(huán)境保護(hù)稅與現(xiàn)實適配性不足

消費者、一般居民的排污行為給生態(tài)環(huán)境造成嚴(yán)重影響。改革開放以來，我國的經(jīng)濟(jì)和人民的生活水平都得到了飛速發(fā)展，然而這背后的代價就是自然環(huán)境污染的問題也變得越發(fā)嚴(yán)峻。我國環(huán)境問題一直以來都備受關(guān)注，作為一個發(fā)展中的大國，我國的特點是人口多、資源相對匱乏，我國也出臺了許多與國情相對應(yīng)的環(huán)保政策和排污收費制度來應(yīng)對發(fā)展中出現(xiàn)的環(huán)境問題，但排污費征收制度存在效力層級不高、規(guī)范性不強(qiáng)等根本性問題，易產(chǎn)生征收亂象、環(huán)保效率低等問題。

為此，我國自2007年就開始針對如何運用稅收手段治理環(huán)境問題從法律與實踐層面做了一系列切實可行的探索和研究。2018年1月1日正式實施的《環(huán)境保護(hù)稅法》，為我國環(huán)境稅的征收提供了法律保障，標(biāo)志著我國綠色稅收體系正式走向更加系統(tǒng)、完善、法治化的進(jìn)程。然而隨著社會的不斷發(fā)展，社會關(guān)系也在不斷更新和變化，對于一些產(chǎn)生大量污染卻沒有規(guī)定在環(huán)境稅法中的主體和污染物，我國環(huán)境稅法在實施中并不能將其進(jìn)行處理和規(guī)范，致使環(huán)境稅經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)功能不能充分發(fā)揮。

環(huán)境稅法第二條明確規(guī)定納稅主體為企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，一般居民和消費者并沒有被納入為環(huán)境保護(hù)稅的納稅義務(wù)人。但就我國目前社會發(fā)展現(xiàn)狀而言，居民和消費者也存在著污染環(huán)境、浪費資源、破環(huán)生態(tài)環(huán)境的情況。以我國各類固體垃圾產(chǎn)生量為例，我國環(huán)境資源部發(fā)布的《2020年全國大、中城市固體廢物污染環(huán)境防治年報》統(tǒng)計全國196個大、中城市一年一般工業(yè)固體廢物產(chǎn)生量為13.8億噸，工業(yè)危險廢物產(chǎn)生量為4498.9萬噸，醫(yī)療廢物產(chǎn)生量為84.3萬噸，城市生活垃圾產(chǎn)生量為23560.2萬噸①參見中華人民共和國環(huán)境保護(hù)部發(fā)布的《2020年全國大、中城市固體廢物污染環(huán)境防治年報》。。可以看出，城市生活垃圾產(chǎn)生量是不可小覷的。當(dāng)前我國大部分城市對生活垃圾處理普遍采用定額排污費的征收模式，只將進(jìn)行生活垃圾集中處理的垃圾處理場列入環(huán)境稅納稅人，對不符合排污標(biāo)準(zhǔn)的垃圾處理場征收環(huán)境稅。而垃圾排放者所繳納的垃圾費基本上都被垃圾處理場用來繳納環(huán)境稅，剩余的用來維持垃圾處理場的運作。我國垃圾處理場多由地方政府經(jīng)營，其運作成本除征收的排污費外多由政府另作財政支出，也即垃圾費的收入并不能覆蓋政府處理垃圾所產(chǎn)生的支出[8]。垃圾排放者并未為其垃圾排放行為支付治理成本所應(yīng)付的對價，與“誰污染，誰付費”理念相左。

我國對環(huán)境問題采用稅費并行的策略，但顯然排污費的繳費主體范圍比環(huán)境稅納稅人的范圍要廣，在實際征收過程中很容易產(chǎn)生征收主體“重復(fù)征收”行為，或納稅人有選擇性地針對自己的排污行為選擇更有利于自己污染排放的繳納方式。環(huán)境稅以量益課稅為征稅原則，將獲益與歸責(zé)掛鉤，想依獲益主體所獲利益為基礎(chǔ)作為稅收負(fù)擔(dān)用以支付政府提供良好生態(tài)的給付對價，基于此推動環(huán)境主體環(huán)保意識的覺醒，從內(nèi)心認(rèn)同環(huán)境稅征收目的，從而形成綠色的生產(chǎn)生活方式[9]。而我國稅費并行的環(huán)保策略在繳費主體與納稅人之間存在交集，產(chǎn)生重疊，出現(xiàn)劃分不夠細(xì)致的現(xiàn)象，導(dǎo)致征收亂象發(fā)生，不利于環(huán)境主體明確自身環(huán)保責(zé)任，調(diào)動社會成員開展綠色低碳生活的積極性，環(huán)境稅的立法目的難以實現(xiàn)。

環(huán)境稅納稅人范圍的完善對于我國環(huán)境保護(hù)稅制度的構(gòu)建和我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展而言十分必要。就我國社會現(xiàn)實需要而言，環(huán)境稅法中的納稅義務(wù)人僅包括企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者已經(jīng)不符合我國的現(xiàn)實發(fā)展，也不能充分實現(xiàn)環(huán)境稅的功能。就世界范圍來看，環(huán)境稅納稅人擴(kuò)展到個人也已是大勢所趨。

（二）納稅人范圍狹窄與實現(xiàn)實質(zhì)公平相沖突

市場主體的唯利性導(dǎo)致無法指望市場本身對生態(tài)環(huán)境惡化所造成的嚴(yán)重后果進(jìn)行調(diào)節(jié)。在利己動機(jī)的驅(qū)動下，每個市場主體追逐利益最大化，往往很少顧及社會的可持續(xù)發(fā)展，使生態(tài)環(huán)境遭到破壞，卻忽視污染不進(jìn)行治理[10]。這時候需要政府出面利用經(jīng)濟(jì)手段來治理企業(yè)污染所造成的社會負(fù)外部性，環(huán)境稅在此基礎(chǔ)上提出，其根據(jù)企業(yè)污染所產(chǎn)生的負(fù)外部性而承擔(dān)繳稅義務(wù)，污染物排放得越多，繳稅就越多，污染物排放得越少，繳稅就越少，若是無污染，也就不用繳費。將排污者對環(huán)境造成的負(fù)外部成本量化成了所要繳納的稅收，通過向排污者征稅的方式，將所造成的環(huán)境負(fù)外部性內(nèi)化成了私人的內(nèi)部成本。

1983年全國第二次環(huán)境保護(hù)會議將環(huán)境保護(hù)確定為基本國策,揭開了我國環(huán)境保護(hù)的新序幕。1989年《環(huán)境保護(hù)法》頒布，此后為解決日益嚴(yán)重的環(huán)境污染和資源浪費問題，經(jīng)過了一系列的探索與嘗試，于2018年正式實施《環(huán)境保護(hù)稅法》，其中第一條規(guī)定了立法目的在于保護(hù)環(huán)境。環(huán)境稅法有別于傳統(tǒng)稅收的量能課稅原則而采用量益課稅原則，其以納稅人所獲收益的多少為依據(jù)確定征收稅額，但也融合量能課稅原則中的歸責(zé)機(jī)理，追尋特定主體負(fù)擔(dān)稅款的前提原因，即量益原則存在兩個層面的含義：歸責(zé)＋應(yīng)益[11]，歸責(zé)遵循“誰污染誰付費”原則，應(yīng)益乃是環(huán)境稅收的精髓，其本質(zhì)是為了讓納稅人接受享受政府提供的公共物品而為此支付對價及稅收的理念，降低國家與納稅人之間的沖突。且對納稅人而言，明確所繳稅款是用來改善生活環(huán)境的，而非被政府征收，也會降低其繳稅的抵觸情緒。但受稅費平移時社會現(xiàn)狀、立法技術(shù)與執(zhí)法基礎(chǔ)的影響，環(huán)境稅對于排污費主體的轉(zhuǎn)化并不全面。

以居民垃圾處理為例，其處理方式主要分為填埋、焚燒和堆肥。以廣東省為例，根據(jù)我國住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部綜合計劃財務(wù)司提供的《2020年城市建設(shè)統(tǒng)計年鑒》，廣東省生活垃圾清運量120333萬噸，做無害化處理的共3100.99萬噸，其中以衛(wèi)生填埋方式處理896.41萬噸，以焚燒方式處理2108.37萬噸，其他方式處理96.21萬噸①參見中華人民共和國住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部編寫的《2020年城市建設(shè)統(tǒng)計年鑒》。。而廣州市發(fā)展和改革委員會發(fā)布的關(guān)于收取城市生活垃圾處理費和清潔衛(wèi)生費的通告顯示，城市生活垃圾處理費以一個居住單元為一戶，每戶每月5元，企事業(yè)單位等非居民每月按實際排放量一桶為單位計算，一桶6元。清潔衛(wèi)生費居民每戶10元，非居民以面積為依據(jù)每月分別征收20元、4元、1元②參見廣州市城市管理和綜合執(zhí)法局發(fā)布的《廣州市發(fā)展和改革委員會發(fā)布關(guān)于收取城市生活垃圾處理費和清潔衛(wèi)生費的通告》。。較之于政府每年垃圾處理所支出的成本，居民每年所繳納的垃圾處理費和清潔衛(wèi)生費不足以覆蓋其支出成本。

居民產(chǎn)生了環(huán)境污染，雖支付垃圾費，但遠(yuǎn)不夠其行為產(chǎn)生的應(yīng)付對價，由政府從其他財政收入中另外支取，使污染成本被外化，由其他主體來承擔(dān)其所造成的環(huán)境危害。社會形勢在逐步發(fā)展變化，僅對居民征收垃圾費會帶來財政上的窘?jīng)r，最重要的是不利于培養(yǎng)全民綠色環(huán)保意識。擴(kuò)大環(huán)境稅納稅人范圍，對污染者統(tǒng)一征收環(huán)境稅，可積極發(fā)揮環(huán)境稅對于環(huán)境保護(hù)的激勵、引導(dǎo)和促進(jìn)作用，進(jìn)而加快我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展全面綠色轉(zhuǎn)型。

（三）環(huán)境保護(hù)稅引導(dǎo)性未充分發(fā)揮

法律有引導(dǎo)、規(guī)范和制裁的作用。自環(huán)境稅法頒布以來，公民對相關(guān)法律規(guī)定并不熟悉，環(huán)保意識淡薄，對環(huán)境保護(hù)活動參與度較低，在公民看來，環(huán)境保護(hù)工作似乎只是國家和政府的事情，如果出了環(huán)境問題，首先想到的并不是自己的行為有問題，也意識不到自己有責(zé)任保護(hù)環(huán)境，而是認(rèn)為是國家和政府沒有盡到應(yīng)盡的義務(wù)。

環(huán)境稅以保護(hù)環(huán)境為首要立法目的，建立在量益課稅原則基礎(chǔ)上滿足國家政策性目標(biāo)，實現(xiàn)國家宏觀調(diào)控目的，預(yù)防與治理環(huán)境問題具有誘導(dǎo)性的環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段[12]。而排污費則更偏向于財政性稅法，更加關(guān)注財政收入，在實踐中對于激勵、引導(dǎo)、調(diào)控社會成員減少環(huán)境破壞，形成綠色環(huán)保的生產(chǎn)生活方式的作用不明顯。排污費運行機(jī)理更偏向于事后治理，只停留在稅費債權(quán)債務(wù)層面，易催生出“付費污染”心態(tài)。排污者付費后心安理得地進(jìn)行排污，沒有意識到自己的環(huán)保義務(wù)，并認(rèn)為環(huán)境治理的義務(wù)應(yīng)由國家和政府承擔(dān)，自己更多的是分擔(dān)一些治理的費用，對于環(huán)境治理的參與感不高，未意識到自身的環(huán)境保護(hù)義務(wù)，這并不利于建成環(huán)境友好型社會[13]。將自然人擴(kuò)入環(huán)境稅征收范圍雖還需充分估量時機(jī)，但近年來我國對垃圾分類工作的開展，對綠色低碳循環(huán)發(fā)展體系的建立健全，對生態(tài)保護(hù)的重點劃定，以及立法技術(shù)的進(jìn)步都為環(huán)境稅納稅人的擴(kuò)圍提供了必要的社會基礎(chǔ)和征收條件。

《聯(lián)合國人類環(huán)境會議宣言》明確指出：“為實現(xiàn)合理的資源管理改善環(huán)境，各國應(yīng)對發(fā)展計劃采取統(tǒng)一和諧的做法”，“人類有權(quán)享有自由、平等和充足的生活條件，同時也有義務(wù)保護(hù)和改善這一代和將來的環(huán)境的莊嚴(yán)責(zé)任”，所以不僅是企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者有義務(wù)保護(hù)環(huán)境，居民個人也有責(zé)任保護(hù)環(huán)境。而環(huán)境保護(hù)稅的納稅人范圍太過狹窄并不利于對國民環(huán)保意識的培養(yǎng)以及綠色生產(chǎn)、生活方式的形成，也不利于我國建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)體系。

三、完善環(huán)境稅法的建議

（一）加快促進(jìn)生活垃圾處理費向稅轉(zhuǎn)化

對于環(huán)境污染問題，我國采用稅費并行的環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段。但這往往會造成環(huán)境稅法制度與環(huán)境費制度交叉覆蓋，造成納稅人與繳費人出現(xiàn)交差重重，產(chǎn)生重復(fù)征收或選擇繳納的收繳亂象。這不僅不利于環(huán)境主體認(rèn)識到自己的生產(chǎn)消費行為對環(huán)境造成的危害以及對社會應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任與義務(wù)，也容易引起納稅人對環(huán)境稅征收的困惑與不認(rèn)同感，降低環(huán)境稅法的可接受性[14]。

生活垃圾處理費在全國各地都有實行，但由于政府生活垃圾處理費的征收只是一個行政收費行為，法律效力層級較低，政府的主觀能動性較大，計稅依據(jù)以及稅率缺少規(guī)范性和科學(xué)性，這就導(dǎo)致在征收過程中容易出現(xiàn)協(xié)商收費、繳納費用扯皮等征收困難現(xiàn)象和征收主體權(quán)力尋租行為的發(fā)生等問題，擾亂市場秩序，不利于實現(xiàn)社會資源的合理化配置，造成行政收費行為的不經(jīng)濟(jì)性。為使我國環(huán)境保護(hù)稅法制度愈加完善和系統(tǒng)，將生活垃圾處理費轉(zhuǎn)稅顯然是一個趨勢和最終要達(dá)成的目標(biāo)。雖以我國的現(xiàn)實國情來看，短時間內(nèi)將垃圾處理費轉(zhuǎn)垃圾處理稅可能無法實現(xiàn)，但垃圾分類工作在全國各地正如火如荼地展開，許多方案和策略都在嘗試與實踐中，這不僅有助于提升公民的環(huán)保意識，還有助于規(guī)范和完善垃圾投放、轉(zhuǎn)運的基礎(chǔ)設(shè)施。垃圾井然有序的分類，毫無疑問為生活垃圾處理費轉(zhuǎn)稅提供了征收依據(jù)。

總之，現(xiàn)行垃圾處理費僅停留在財政收入層面對污染行為進(jìn)行規(guī)制，且每年入庫的垃圾處理費與治理污染的財政支出成本顯然并不對等，不利于產(chǎn)權(quán)市場的界定和分配，無法實現(xiàn)市場機(jī)制效率最大化。最為重要的是，繳納垃圾處理費并不利于對居民綠色環(huán)保生活方式的培養(yǎng)。促進(jìn)垃圾費轉(zhuǎn)稅有助于建設(shè)完整的環(huán)境保護(hù)稅收體系，最大程度地發(fā)揮環(huán)境稅的環(huán)境保護(hù)功能，平衡經(jīng)濟(jì)、自然與社會的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（二）強(qiáng)化相關(guān)綠色稅種的環(huán)境保護(hù)輔助作用

目前，全國人大及其常委會通過的法律有275部，其中環(huán)境、資源、能源、清潔生產(chǎn)與循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)等方面的專門法律近30部，約占國家全部法律的十分之一，此外，還有數(shù)十部其他法律也規(guī)定了環(huán)境保護(hù)的內(nèi)容?？梢哉f一個全面、綜合調(diào)整環(huán)境利用關(guān)系的法律體系在我國已經(jīng)基本形成，而環(huán)境稅只是綠色稅收體系的一部分。除此之外，消費稅、增值稅、資源稅都是綠色稅收體系的重要組成，具有引導(dǎo)消費、節(jié)約資源、促進(jìn)資源合理利用、保護(hù)生態(tài)環(huán)境等作用，但其環(huán)境保護(hù)功能薄弱，存在征收范圍狹窄、征收稅率底、稅收優(yōu)惠措施不完整等問題，使其在環(huán)保領(lǐng)域發(fā)揮的作用有限。

對自然人開征環(huán)境稅并非一蹴而就的事情，需要符合現(xiàn)實國情，順應(yīng)社會發(fā)展?fàn)顩r，在符合法律的合理性與合法性和經(jīng)濟(jì)上的可能性與可行性的同時[15]，還需存在一個各方面配套體系都成熟的基礎(chǔ)條件，譬如要征收垃圾稅就要存在一個完整的垃圾分類處理體系，對生活垃圾稅的征收提供相應(yīng)的征收依據(jù)。而在這個等待條件成熟的過程中，我們或許可以先不創(chuàng)設(shè)新的環(huán)境稅種，而是對現(xiàn)有的其他與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種進(jìn)行完善，進(jìn)行綠色稅制的改革。以消費稅為例，消費稅是最貼近居民生活的稅種，從擴(kuò)大消費稅征稅范圍、提高消費稅稅率、實施價外稅、調(diào)整稅收優(yōu)惠措施等方面完善消費稅中有關(guān)環(huán)境保護(hù)的內(nèi)容，一方面為政府自上而下的針對日益棘手的環(huán)境治理提供資金，另一方面，價外稅的實施便于納稅人理解納稅的緣由，在享受政府帶來的益處時，絕大多數(shù)人會有向國家納稅之愿。而稅收優(yōu)惠政策的引入如補(bǔ)貼、稅收返還等，納稅人為實現(xiàn)利益最大化，會自發(fā)形成綠色環(huán)保的消費方式，繼而實現(xiàn)生活垃圾從源頭減量目標(biāo)，也于潛移默化中從社會層面自下而上形成綠色環(huán)保的理念，鼓勵企業(yè)進(jìn)行綠色生產(chǎn)，促進(jìn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)科技革新，加快健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)體系。

（三）重視培養(yǎng)公民環(huán)保意識與稅法意識

環(huán)境保護(hù)意識的提高，有助于增強(qiáng)稅法制度化建設(shè)和法治化建設(shè)，能促進(jìn)應(yīng)然法與實然法的耦合，加深納稅人對賦稅的認(rèn)同感。在一些人的潛意識里，國家才是環(huán)境治理責(zé)任的承擔(dān)者。而公民對環(huán)境保護(hù)工作的參與感不高，僅停留在分擔(dān)治理費用層面，其實國家和政府在環(huán)保事業(yè)中更應(yīng)著重進(jìn)行政策引導(dǎo)，以獎勵、補(bǔ)貼等方式調(diào)節(jié)公民行為，鼓勵公民在生活消費中自覺形成綠色低碳的循環(huán)發(fā)展生活方式，從污染源頭上做到排污減量化和資源化，降低污染物的排放量，從而降低政府治污成本，最終達(dá)到改善環(huán)境的目的。從近年來的實踐可以看出，國家和政府開展的環(huán)境保護(hù)工作收效甚微，如限塑令的發(fā)布、一次性飲料管紙質(zhì)化等活動。但如果國民環(huán)境保護(hù)意識強(qiáng)，納稅人能夠出于對個人權(quán)利與社會公益的考量去積極守法，公民對環(huán)境稅法抱有肯定的、崇敬的和信賴的感情和態(tài)度，就能從真正意義上實現(xiàn)對稅法意識的優(yōu)化，這無疑會為稅收法治秩序提供堅實的社會基礎(chǔ)。

從我國現(xiàn)行稅制來看，間接稅的稅收收入在我國占比較大，這意味著納稅人尤其是自然人納稅人實際承擔(dān)的繳稅義務(wù)超過了其直接承擔(dān)的賦稅。納稅人感知不到剩余的隱性稅負(fù)，這實際上損害了納稅人的知情權(quán)，同時也會造成納稅人稅法意識的缺失，納稅人對稅法規(guī)定自己的權(quán)利與義務(wù)一無所知，也就無從知曉國家用其稅款來進(jìn)行環(huán)境保護(hù)等有益于納稅人的公共服務(wù)，繼而會引起納稅人對公權(quán)力的猜忌。即使納稅機(jī)關(guān)依法履行其稅收義務(wù)，也有可能使納稅人產(chǎn)生抵觸情緒，增加政府與公民之間的隔閡。因此政府要加強(qiáng)對價外稅的實施，通過公開納稅人稅款用途、建立監(jiān)督反饋公示平臺等措施提高公民納稅權(quán)利意識的制度和設(shè)施建設(shè)，培育納稅人稅法意識，讓納稅人基于對稅法價值合理性的認(rèn)同，發(fā)自內(nèi)心地接受稅法設(shè)定的權(quán)利義務(wù)。