論房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅種與納稅籌劃

肖佩君

（中山市德仲健康醫(yī)療信息研發(fā)有限公司，廣東 中山 528400）

1 引言

納稅籌劃也被稱作稅收籌劃（英文：Tax-Planning），是指納稅人在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之前，在嚴(yán)格遵守稅收相關(guān)法律的前提下，通過相應(yīng)籌劃活動(dòng)實(shí)現(xiàn)少繳稅款或是遞延納稅目的。納稅籌劃具有合法性、籌劃性、成本效益性等方面的特點(diǎn)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，其在項(xiàng)目開發(fā)過程中所涉及的稅種較多，包括增值稅及附加稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、契稅、企業(yè)所得稅、印花稅等。所以，房地產(chǎn)企業(yè)與其他行業(yè)企業(yè)相比所繳納的稅種較多，其納稅成本也是較高的[1]。據(jù)統(tǒng)計(jì)，房地產(chǎn)企業(yè)納稅成本占其總開發(fā)成本的20%以上。近年來，由于國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)行業(yè)受到政策、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的影響，行業(yè)景氣指數(shù)呈下滑趨勢(shì)。對(duì)于地產(chǎn)企業(yè)而言，若想在目前整體行業(yè)發(fā)展較為艱難的前提下，實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)利潤(rùn)、節(jié)約納稅成本及現(xiàn)金流支出，可以適度開展納稅籌劃工作[2]。

2 房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種介紹

2016年5月1 日起，我國(guó)開始實(shí)施“營(yíng)改增”新政，至此在國(guó)內(nèi)實(shí)施了67年的營(yíng)業(yè)稅退出了歷史舞臺(tái)。新稅制的實(shí)施進(jìn)一步地公平增值稅稅負(fù)、完善抵扣鏈條，并對(duì)于房地產(chǎn)這個(gè)原來以營(yíng)業(yè)稅為主要流轉(zhuǎn)稅種的行業(yè)產(chǎn)生了巨大影響，房地產(chǎn)企業(yè)從此開始繳納增值稅。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，其主要稅種除增值稅以外還包括土地增值稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、契稅、印花稅、房產(chǎn)稅等。

2.1 增值稅

增值稅，是指以增值額為征收對(duì)象所征繳的一種稅款。在實(shí)務(wù)中，一般以增值稅銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額的正差確定為當(dāng)期的增值稅應(yīng)交稅額，負(fù)差即為增值稅的留抵稅額。增值稅納稅人分一般納稅人、小規(guī)模納稅人兩種。一般納稅人為年不含稅銷售額500 萬元以上的企業(yè)，其余則為小規(guī)模納稅人。以房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際情況而言，大多為一般納稅人適用9%稅率。房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)售階段，按3%稅率預(yù)繳增值稅并且暫時(shí)不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，待轉(zhuǎn)為商品房銷售階段按9%繳納增值稅時(shí)一并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額并扣除預(yù)繳增值稅后計(jì)算增值稅應(yīng)交稅額。

2.2 土地增值稅

土地增值稅是以土地及其地上附屬物的增值額為征稅對(duì)象所征收的稅種。土地增值稅為超率累進(jìn)稅率，稅率分別為30%、40%、50%、60%。土地增值額：收入扣除相關(guān)成本、開發(fā)費(fèi)用、稅金后的金額。土地增值稅與增值稅相同之處在于，房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)售階段分別按住宅/商業(yè)收入1.5%～3.5%比例進(jìn)行預(yù)繳。

2.3 企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是大多數(shù)企業(yè)都要繳納的稅種，其是以企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，通過相應(yīng)的納稅調(diào)增或是調(diào)減得出應(yīng)納稅所得額并按相應(yīng)稅率計(jì)算企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目預(yù)售期間按預(yù)售收入乘以一定的核定征收率扣除期間費(fèi)用以后確定為當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額并計(jì)算企業(yè)所得稅。要說明的一點(diǎn)是，企業(yè)可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度虧損的年限為5年，若地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)售時(shí)間超過5年，待清算時(shí)其預(yù)售期間的虧損將不再允許彌補(bǔ)。

2.4 其他稅種

第一，土地使用稅。房地產(chǎn)企業(yè)的土地使用稅是其購(gòu)置用于開發(fā)土地所繳納的土地使用稅。土地使用稅的征收時(shí)間為合同約定交地時(shí)間或在沒有約定交地時(shí)間的前提下以合同簽訂日的次月15日前繳納土地使用稅。房地產(chǎn)企業(yè)土地使用稅停征時(shí)間為商品房由預(yù)售轉(zhuǎn)為正式銷售。

第二，契稅。契稅是指納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)，根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值繳納的稅種。房地產(chǎn)企業(yè)一般按購(gòu)置的土地或是支付的拆遷款和繳納的城市配套費(fèi)繳納契稅。契稅稅率為3%～5%。

第三，印花稅。印花稅為納稅人訂立合同、資金賬簿等所繳納的稅款。房地產(chǎn)企業(yè)涉及印花稅的繳納憑證包括合同，如采購(gòu)合同、建筑工程合同、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同、資金賬簿等。

第四，房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)企業(yè)將所開發(fā)的項(xiàng)目轉(zhuǎn)做自用時(shí)須按商品房?jī)r(jià)值從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅。一般而言，商業(yè)地產(chǎn)或是用商品房作為樣板間、臨時(shí)建筑等都需要繳納房產(chǎn)稅[3]。

3 房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施納稅籌劃的意義

第一，節(jié)約納稅成本，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過程就是獲取利潤(rùn)的過程，其一切活動(dòng)的開展都應(yīng)以此為核心進(jìn)行。納稅籌劃的主要目的在于節(jié)約納稅成本，從而提升企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)效益。房地產(chǎn)企業(yè)通過納稅籌劃可以有效降低納稅成本，減少或是延緩現(xiàn)金流支出，最終促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

第二，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃除了節(jié)約納稅成本以外還能夠幫助企業(yè)有效降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如，企業(yè)在開展采購(gòu)業(yè)務(wù)中，應(yīng)根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定達(dá)到“三流合一”的要求，對(duì)此企業(yè)財(cái)務(wù)部門在合同審核、發(fā)票取得、款項(xiàng)支付中將對(duì)于業(yè)務(wù)部門有著較為嚴(yán)格的要求，體現(xiàn)納稅籌劃意義的同時(shí)將有效規(guī)避、降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第三，有利于規(guī)范財(cái)務(wù)管理制度。納稅籌劃工作對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度有著較高的要求。一方面，要求財(cái)務(wù)人員根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收法律及法規(guī)的規(guī)定開展日常財(cái)務(wù)核算、納稅申報(bào)及稅務(wù)管理工作；另一方面，納稅籌劃也要求企業(yè)內(nèi)部完善其各類管理制度，要求職能部門有效配合納稅籌劃。因而，企業(yè)為了更好地做好納稅籌劃工作則需要建立健全各類管理制度，規(guī)范其財(cái)務(wù)管理制度，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)能夠較為健康地發(fā)展。

4 影響房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的環(huán)境

4.1 外部環(huán)境

外部環(huán)境是指，企業(yè)經(jīng)營(yíng)中其所處的外部行業(yè)、政策等方面的環(huán)境。房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃工作的開展與其所處的外部環(huán)境有著較大關(guān)系，如稅收環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及行業(yè)內(nèi)部環(huán)境等。稅收環(huán)境方面，營(yíng)改增之后房地產(chǎn)企業(yè)改營(yíng)業(yè)稅為征收增值稅，這為房地產(chǎn)企業(yè)開展納稅籌劃提供了相應(yīng)的條件。企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)中可以考慮甲供材料、甲供設(shè)備等，這樣可以利用稅率差開展納稅籌劃；經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面，目前地產(chǎn)行業(yè)受國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策、客戶需求等方面的影響，整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境不佳，這就要求地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)一步提升納稅籌劃水平、節(jié)約納稅成本及現(xiàn)金流、規(guī)避各類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以求獲得更好的生機(jī)；行業(yè)內(nèi)部環(huán)境方面，國(guó)內(nèi)地產(chǎn)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)較為激烈，要求房地產(chǎn)企業(yè)提升內(nèi)部挖潛能力，加大納稅籌劃力度，實(shí)現(xiàn)降低納稅成本的同時(shí)，增強(qiáng)其市場(chǎng)中的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

4.2 內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境，是指房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施納稅籌劃過程中，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素的影響，如企業(yè)職能部門配合程度、財(cái)務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)能力等方面。職能部門配合度方面，納稅籌劃不是財(cái)務(wù)一個(gè)部門的工作，其需要職能部門全力配合才能完成。例如，采購(gòu)項(xiàng)目開發(fā)用各類物資、支付工程款、設(shè)計(jì)費(fèi)過程中，可盡量要求對(duì)方提供增值稅專用發(fā)票可抵扣一部分銷項(xiàng)稅額。如果業(yè)務(wù)部門沒有納稅籌劃意識(shí)，將無法實(shí)現(xiàn)納稅籌劃。另外，財(cái)務(wù)人員應(yīng)具備一定的業(yè)務(wù)能力，可結(jié)合公司開發(fā)項(xiàng)目整體狀況提出合理的納稅籌劃方案，實(shí)現(xiàn)降低納稅成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的作用。

5 房地產(chǎn)企業(yè)主要稅種納稅籌劃

5.1 增值稅納稅籌劃

增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)所要繳納的主要稅種，由于增值稅為價(jià)外稅，其所繳納的稅款將無法計(jì)入當(dāng)期成本，無法抵減企業(yè)所得稅。故而房地產(chǎn)企業(yè)須重視增值稅納稅籌劃工作。首先，注重進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的收集。增值稅的計(jì)算原理為銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，因而在營(yíng)業(yè)收入相對(duì)固定的前提下進(jìn)項(xiàng)稅取得的多少?zèng)Q定企業(yè)增值稅稅負(fù)。正常而言，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)絕大多數(shù)為增值稅一般納稅人企業(yè)，其可以享有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利。這就要求其在日常支出各類工程項(xiàng)目有關(guān)的款項(xiàng)中最好選擇一般納稅人企業(yè)合作，并索要增值稅專用發(fā)票，以抵扣稅額。其次，加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范工作。增值稅為抵扣制，以進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票作為抵扣依據(jù)，并不允許出現(xiàn)增值稅發(fā)票虛開行為。所以，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該注重“三流合一”問題，要求“合同流”“付款流”“發(fā)票流”三者一致。

5.2 土地增值稅納稅籌劃

土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)較為特有的稅種，其是以土地及其地上所屬物的轉(zhuǎn)讓增值部分征稅。土地增值稅是較具技術(shù)含量的一個(gè)稅種，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，納稅籌劃過程較為復(fù)雜，內(nèi)容較多，因而應(yīng)該加強(qiáng)該稅種的納稅籌劃。一方面，要加強(qiáng)各類成本的收集。土地增值稅的計(jì)算與企業(yè)所得稅類似，是以營(yíng)業(yè)收入減除各類扣除項(xiàng)目后的正數(shù)余額除以營(yíng)業(yè)收入求得增值率以后，來適用相應(yīng)的稅率。因此，在項(xiàng)目開發(fā)過程中要注重對(duì)于發(fā)票的收集工作，盡可能地在稅法允許范圍內(nèi)增加扣除成本。同時(shí)，要充分考慮項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用的扣除問題，要注重項(xiàng)目的財(cái)務(wù)費(fèi)用取得方式問題。另一方面，由于土地增值稅稅法規(guī)定，對(duì)于開發(fā)符合普通住宅條件的、增值率低于20%可以免征土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)可以充分利用該優(yōu)惠條件。對(duì)于工程款發(fā)票的取得，應(yīng)要求開票單位在發(fā)票備注中注明項(xiàng)目名稱及項(xiàng)目所在地（縣區(qū)），否則土地增值稅清算時(shí)將不允許扣除。

5.3 企業(yè)所得稅納稅籌劃

企業(yè)所得稅納稅籌劃中，由于地產(chǎn)項(xiàng)目收入相對(duì)固定，企業(yè)可以從成本、費(fèi)用方面考慮納稅籌劃工作，如各類款項(xiàng)的支出需要對(duì)方提供合法發(fā)票，企業(yè)可以采取提升園區(qū)整體配套水平的方式來增加相應(yīng)的工程成本。再如，企業(yè)可以運(yùn)用拆分方式將營(yíng)銷部門成立各個(gè)銷售公司（小微企業(yè)形式設(shè)立），與銷售公司結(jié)算采取傭金方式。企業(yè)支付給銷售公司傭金取得的相應(yīng)發(fā)票可以在加大成本的同時(shí)，使銷售公司獲得傭金收入，這樣不僅可以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，還可以適用于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，從而無形中能夠降低企業(yè)整體所得稅納稅成本。需要注意的是，傭金支付時(shí)不得超過稅法規(guī)定的5%，款項(xiàng)支付須以轉(zhuǎn)賬方式進(jìn)行。

5.4 其他稅種納稅籌劃

第一，土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般取得土地使用權(quán)以后，需要繳納土地使用稅。但是，需要注意的是，若是因?yàn)檎蛟斐裳舆t交地的，根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例〉的決定》（國(guó)務(wù)院令第483 號(hào)）第七條規(guī)定，除本條例第六條規(guī)定外，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，報(bào)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)（注：審批權(quán)限由國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第1 號(hào)下放至縣以上地方稅務(wù)機(jī)關(guān)）?？梢姡髽I(yè)即便簽訂了土地合同，出現(xiàn)上述問題也可以申請(qǐng)免征土地使用稅。另外，企業(yè)應(yīng)加大開發(fā)力度，盡量實(shí)現(xiàn)早日辦理竣工決算、交房、開具商品房銷售發(fā)票，這樣可以為在客戶辦理土地使用證的同時(shí)，扣除一部分土地面積而節(jié)約納稅成本。

第二，契稅。根據(jù)相關(guān)稅收政策，企業(yè)之間發(fā)生合并、分立、股權(quán)收購(gòu)等重組事項(xiàng)，由于未涉及房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)的變化，對(duì)于房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)接受一方企業(yè)免征契稅。企業(yè)在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過程中，在情況允許的條件下可以運(yùn)用該方式節(jié)約契稅成本。

第三，印花稅。印花稅屬于列舉制，對(duì)于稅法中列明的憑證、合同可以繳納印花稅，否則企業(yè)不必繳納。企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所簽訂的合同可以對(duì)照稅法規(guī)定判斷是否繳納。同時(shí)，企業(yè)簽訂的購(gòu)銷合同、工程合同可以在合同中單獨(dú)列示合同金額、稅額，稅法規(guī)定可以按不含增值稅額繳納印花稅。

第四，房產(chǎn)稅。商業(yè)地產(chǎn)企業(yè)將涉及房產(chǎn)稅問題，我國(guó)房產(chǎn)稅一般分為從價(jià)計(jì)征、從租計(jì)征方式。商業(yè)地產(chǎn)企業(yè)一旦出租房產(chǎn)不僅要按租金額繳納12%房產(chǎn)稅還要隨之繳納5%（簡(jiǎn)易計(jì)稅）或9%（一般計(jì)稅）的增值稅，其納稅成本較高。因而，企業(yè)可以采取相應(yīng)變通方式，如提供房產(chǎn)的同時(shí)，可以附帶提供人員服務(wù)，這樣可以由原來的“干租”變?yōu)椤皾褡狻保瓷鐣?huì)服務(wù)業(yè)的6%稅率只繳納增值稅而無須繳納房產(chǎn)稅。

6 房地產(chǎn)企業(yè)提升納稅籌劃水平的策略

6.1 房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)提高納稅籌劃意識(shí)

納稅籌劃意識(shí)應(yīng)該貫穿于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的全過程。一般應(yīng)從獲得土地使用權(quán)、項(xiàng)目設(shè)立、融資、開發(fā)建設(shè)和銷售等方面加強(qiáng)納稅籌劃。同時(shí)，房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期較長(zhǎng)，涉及大量政府部門和企業(yè)，這就決定了其納稅籌劃內(nèi)容的復(fù)雜性。因此，房地產(chǎn)企業(yè)制定納稅籌劃時(shí)，應(yīng)進(jìn)行全面規(guī)劃。在獲得某種土地使用權(quán)或之前，就應(yīng)對(duì)在該片土地上開發(fā)產(chǎn)品的定位及物業(yè)類型、戶型、自有資金與貸款的比例、自開盤至交樓的時(shí)間等方面進(jìn)行一系列測(cè)算。要結(jié)合項(xiàng)目特點(diǎn)、企業(yè)的整體運(yùn)作現(xiàn)狀，從增值稅、所得稅、土增稅、房產(chǎn)稅、土地稅乃至于印花稅等方面著手提升納稅籌劃意識(shí)。

6.2 提升財(cái)務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)能力

財(cái)務(wù)人員作為納稅籌劃的專業(yè)人士，應(yīng)該發(fā)揮其專業(yè)作用，不斷提升自身財(cái)稅技能的同時(shí)，還要結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、項(xiàng)目所處的各個(gè)開發(fā)階段制定出切實(shí)可行的納稅籌劃方案。并且，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該經(jīng)常與主管稅務(wù)的機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通，在了解最新稅收政策的基礎(chǔ)之上，使其納稅方案得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同也是十分必要的。例如，房地產(chǎn)開發(fā)公司在相同或相鄰的地塊中有不同的開發(fā)項(xiàng)目，對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算或組合核算都是合理的。因此，企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員可以衡量這兩種方法的利弊，計(jì)算稅金，確定最合適的核算方法以減輕稅負(fù)，提高企業(yè)內(nèi)部的綜合經(jīng)濟(jì)效益。這就要求財(cái)務(wù)人員應(yīng)不斷提升自身綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，以便達(dá)到納稅籌劃的整體要求。

7 結(jié)語(yǔ)

新時(shí)期下，房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展較前期受到了不同程度的影響，企業(yè)除了加大營(yíng)銷力度、加快開發(fā)進(jìn)度以外，還要有效地開展納稅籌劃工作。企業(yè)只有在了解真實(shí)開發(fā)項(xiàng)目的前提下，制定出有利于項(xiàng)目開展、有利于企業(yè)發(fā)展的納稅籌劃方案，才能確保房地產(chǎn)企業(yè)在較為不尋常的時(shí)期得到更好的發(fā)展，并為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)貢獻(xiàn)力量。