投入法和產(chǎn)出法在EPC合同收入確認中的應用建議

王明昕

（海洋石油工程股份有限公司，天津 300452）

1 EPC 合同模式概述

EPC 合同模式是工程總承包模式的一種類型，被稱為“交鑰匙”模式，通常以簽訂EPC 合同的形式開展工作，即設計-采購-施工合同。在EPC 合同模式下，工程總承包商接受建設方委托，按照合同約定對工程項目的設計、采購和施工進行總承包，并對其所承包工程的質量、安全、工期和造價等全面負責。該模式的合同執(zhí)行風險由建設單位向總承包商轉移，權責界面清晰明確，助力工程項目克服設計、采購、施工等相互脫節(jié)的矛盾，整合總承包商技術和管理優(yōu)勢對項目全周期實施動態(tài)管理，全面考驗總承包商的風險管控能力。

2 投入法和產(chǎn)出法在EPC 合同中收入確認的適用分析

根據(jù)建設方與總承包商簽訂的EPC 合同內容，該服務具有施工周期長、不可替代的特點，而且總承包商不能輕易地將產(chǎn)品和服務用于其他用途，建設方能夠控制該EPC 合同項下的所有相關工作，包括設計、采購和施工的全過程。同時，總承包商在履約過程中，基于建設方原因或不可抗力原因發(fā)生終止合同的情況下，總承包商有權收取已完成的履約部分的成本和利潤。因此，EPC 總承包服務屬于某一時段內履行的履約義務。

根據(jù)新收入準則第十二條，“企業(yè)應當考慮商品的性質，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度”。新收入準則下的產(chǎn)出法和投入法與《建造合同》準則下的完工百分比法并沒有實質的區(qū)別，投入法是采取已經(jīng)投入的成本占預計總成本的比例作為履約進度的估計方式，并對已發(fā)生的成本進行適度調整；產(chǎn)出法是根據(jù)已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度的方法，通常采用完工進度、已達到的里程碑、時間進度等產(chǎn)出指標確定履約進度。

2.1 投入法在EPC 合同中收入確認的適用分析

投入法是中國建筑等大型EPC 總承包上市公司普遍采用的履約進度估計方法，累計實際發(fā)生的成本，包括總承包商向建設方提供服務或商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如人工費、材料費、分包費、燃料動力和相關的分攤費用。在具體應用中存在的問題主要有以下4 個方面：

第一，預計總成本測算不準確，與實際成本出現(xiàn)偏差。①預計總成本是基于EPC 合同簽訂的時點進行估計，并參考歷史最佳水平。但是EPC 項目建設周期長，以LNG 接收站EPC總包工程為例，其建設周期為3～5年。特別是2018年以來，由于國內環(huán)保整治力度加大，導致砂、水泥和混凝土價格水漲船高，鐵礦石進口價格上升明顯，有色金屬價格劇烈波動等，為總承包商的成本控制帶來挑戰(zhàn)，導致與合同簽訂時點確定的預計總成本相比出現(xiàn)大幅提升的情況，既擠占了EPC合同中的施工部分預算，又存在原材料在購買前期就已經(jīng)超支的情況，擠壓EPC 合同的利潤空間。因此，EPC 合同簽訂時估計的預計總成本不能一直反映項目真實的預計總成本，以此方法計算的履約進度與實際進度出現(xiàn)差異后，導致EPC 項目的經(jīng)營成果不真實。②由于設計和采辦業(yè)務滯后造成EPC現(xiàn)場材料到貨不及時，分包隊伍工時增加造成人工成本上漲，總承包商承擔分包合同變更費用，造成分包費單項預算超支。此外，由于EPC 項目在合同簽訂時點通常只完成可行性研究報告的編制或完成初步設計，建設方不具備提供完整和準確工程量清單的條件，實際EPC 項目執(zhí)行過程中造成工作量和成本的增加。以上兩種情況在未調整EPC 項目控制預算的前提下導致額外增加成本占預計總成本的比例增加，最終導致當期利潤增加，但是實際情況是EPC 項目利潤已經(jīng)出現(xiàn)下降，這同樣會影響總承包商當期的會計信息質量。

第二，材料管理模式造成預計履約進度及當期成本計算不準確。其主要表現(xiàn)在施工現(xiàn)場材料庫存管理模式不能反映真實的履約進度。EPC 合同內的主要材料由總承包商直接購買，分包單位按照各自的工作范圍進行現(xiàn)場領料，領料后進入分包單位庫房，材料價值通過分包單位材料的出庫情況逐漸計入EPC 合同的各單項工程當中。但是總承包商在會計核算過程中，分包單位領料后即計入EPC 項目成本，而原材料在現(xiàn)場的實際情況只是在總承包商和分包單位庫房之間進行轉移，在這種情況下會導致當期多計材料成本，當期經(jīng)營成果出現(xiàn)“虛假繁榮”。

第三，成本履約進度與工程進度不匹配。在EPC 合同中，確定工程進度的板塊主要有設計、采辦、施工和調試，以LNG接收站EPC 總包工程為例，其中設計的權重大約占15%，采辦的權重大約占40%。但是在EPC 合同的成本結構中，設計費用占比一般不會超過5%，且材料發(fā)放到施工單位前不計入項目成本，因此，這會造成成本進度與工程進度的差異，特別是EPC 合同涉及集團內關聯(lián)交易對賬時，集團內甲乙雙方存在對賬差異，影響集團層面的合并抵消，對賬差異主要以EPC 合同中設計與采辦板塊的工程進度和成本進度差異最為明顯，只有在EPC 合同執(zhí)行結束時才會消除。

第四，影響業(yè)務目標與財務指標的統(tǒng)一。在投入法下計算的EPC 項目毛利率雖然在各個時期保持平穩(wěn)，但是遞延了項目管理過程中出現(xiàn)的各種問題，不利于總承包單位及時發(fā)現(xiàn)問題，無法達到會計核算目標與項目管理目標的統(tǒng)一。在投入法下，會計信息反映的并不是業(yè)務的真實情況，或給業(yè)務帶來非常正面和積極的業(yè)績表現(xiàn)，這就必然需要財務人員一方面在管理報告中進行預警；另一方面需要建立與業(yè)務人員的溝通機制和渠道。

2.2 產(chǎn)出法在EPC 合同中收入確認的適用分析

部分建筑企業(yè)采用產(chǎn)出法估計合同履約進度，這樣帶來以下兩個方面的問題。

2.2.1 毛利率不穩(wěn)定，無法實現(xiàn)業(yè)績平滑

如果應用產(chǎn)出法估算履約進度，收入確認和實際成本之間在項目執(zhí)行過程中不存在固定比例關系，因此，遇到不可抗力因素時，形象進度受到影響，導致收入與成本不匹配。

EPC 總包行業(yè)市場規(guī)則因建設工程的特殊性、復雜性而明顯區(qū)別于其他行業(yè)，不僅投標毛利率偏低（3%～5%），而且完全由建設方掌握定價權，通過招標、競爭性談判等手段牢牢占據(jù)著主動，是不折不扣的“買方市場”?？偝邪淘谟龅酱笞诓牧蟽r格上漲、分包商“躺平”、變更索賠進展不利時，毛利率大幅波動，甚至很有可能存在某一會計期間毛利率為負的情況。

另外，受設計、建設方作業(yè)面的移交和采辦物資的延期到貨等因素影響，工程進度會隨著項目的進行升版和調整，收入成本不配比的現(xiàn)象更加明顯。

2.2.2 溝通成本增加，取證難度加大

在產(chǎn)出法下，收入確認的核心依據(jù)是建設方和監(jiān)理對EPC 工程項目進度的確認文件，未經(jīng)建設方和監(jiān)理確認的工程進度文件是無效的，雖然總承包商和建設方之間的溝通機制已經(jīng)固化，但是每個資產(chǎn)負債表日都需要建設方和監(jiān)理確認工程進度，這增加了三方的溝通成本。

3 投入法和產(chǎn)出法在EPC 合同收入確認中的應用建議

經(jīng)過以上分析，無論是企業(yè)根據(jù)實際情況選擇哪種履約進度進行收入確認，在應用時均需關注以下4 個方面：

第一，不能隨意調整履約進度的估計方式，不能在同一會計期間或者不同會計期間隨意變更確定履約進度的方法。各類企業(yè)特別是上市公司，如果改變履約進度的估計方式，屬于重大會計估計變更，是證券監(jiān)管機構關注的重點，同樣新收入準則的執(zhí)行也不是變更履約進度估計方式的理由。多數(shù)總承包商選擇投入法作為履約進度估計的方法，雖然投入指標易于獲取，但是企業(yè)投入的材料、花費的工時等與企業(yè)向客戶轉移商品控制權之間并未存在直接對應關系時，應該扣除未能向業(yè)主轉移商品和服務的投入，確保經(jīng)營成果真實可靠。

第二，正確認識會計核算目標與項目管理目標的差異，每一種履約進度的估計方式對于項目管理目標來說都是不完美的，二者存在差異就是業(yè)財融合的基礎，是項目持續(xù)優(yōu)化改進的動力。實質上，業(yè)財融合在總承包商內部存在真空地帶，項目利潤目標的制定無法達到與業(yè)務全流程、全鏈條的動態(tài)銜接，這是一個長期的提升過程。一方面，總承包商需要堅持價值引領，深化業(yè)財融合，推動財務轉型變革；另一方面，預計總成本的確定需要了解行業(yè)周期變化，研究市場價格走勢，科學確定成本和效益，合理確定預算指標，同時，要建立預計總成本的動態(tài)調整機制，在會計信息質量和業(yè)績平穩(wěn)之間找到平衡點。

第三，加強EPC 變更合同管控。在EPC 合同執(zhí)行過程中，由于周期較長，工程量隨時有增有減，需要在推進過程中隨時確認工作量并簽訂變更協(xié)議，而不是在項目結束后統(tǒng)一結算。一方面，這是因為新收入準則下收入確認要以合同為前提；另一方面，在EPC 項目后期建設方對總承包商進行結算，由于前期成本已經(jīng)發(fā)生，在后期會發(fā)生項目業(yè)績翹尾。需要注意的是，EPC 合同變更條款中可能包含“附帶結算觸發(fā)條件”的條款。此類條款的判斷重點在于識別里程碑節(jié)點是否完工驗收，繼而判斷在不確定性消除時已確認收入是否存在重大轉回可能性。根據(jù)EPC 總包市場上變更協(xié)議的規(guī)定，最終金額以竣工結算審計金額為準，或者是對應某個關鍵的里程碑，因此，需要在竣工結算審計完成或者待里程碑完工驗收后確認收入，而不是在簽訂附條件的變更合同時確認收入。

根據(jù)新收入準則第八條，企業(yè)應當區(qū)分下列3 種情形對合同變更分別進行會計處理，結合EPC 合同變更內容概括3種情形的主要特點如下：①如果EPC 合同變更增加了相關工作范圍，此工作與原合同工作不相關且變更合同單獨計價，應當將該變更合同作為一份單獨的合同進行會計處理。②如果EPC 合同變更增加了相關工作范圍，并增加了原合同金額，且已經(jīng)完成的EPC 工作與未完成部分可以明確區(qū)分的，應當視為原合同終止及新合同訂立。同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。③如果EPC 合同變更增加了相關工作范圍，并增加了原合同金額，且已經(jīng)完成的EPC 工作與未完成部分不可以明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和成本。

對應以上合同變更情形以及新收入準則的要求，在合同變更下增量成本的核算上，相應會計處理有以下建議：①與總承包商簽訂的變更合同不影響原合同處理，則變更合同作為單獨一項履約義務，新合同履約前的成本計入合同履約成本，待變更合同正式簽訂后轉入主營業(yè)務成本；②與總承包商簽訂變更合同后，原主合同終止且未履約部分與變更合同合并為新合同，在此情況下，增量成本計入當期主營業(yè)務成本；③與總承包商簽訂的變更合同作為原主合同的組成部分，在此情況下，增量成本計入當期主營業(yè)務成本。在新收入準則下，EPC 合同變更更加強調合同價格的變更，特別是包含可變對價的會計處理是否適當影響合同履約進度，進而直接影響會計信息質量。

第四，避免工程計劃的升版和調整，加強EPC 項目進度控制，這樣取得的投入法和產(chǎn)出法對比分析結果更有說服力。設計工作的進度風險主要來自設計錯誤、與建設方作業(yè)面移交和重大設計優(yōu)化變更。采購工作的進度風險在于國內外的供應商供貨能力、采辦流程控制等。施工工作的風險主要是各承包商材料人工漲價的影響、國務院農民工工資支付政策是否落地。為解決以上問題，需要在財務和業(yè)務方面同時發(fā)力。通過財務方面對EPC 總承包方履約進度與工程進度進行匹配分析，可以在過程中預警已經(jīng)發(fā)生成本是否超過預算的情況，如在EPC 合同執(zhí)行過程中，在合同執(zhí)行初期工程進度是高于成本進度的，在合同執(zhí)行期末趨于一致，如果出現(xiàn)成本進度高于形象進度的情況，大概率是EPC 合同出現(xiàn)了虧損。一方面，業(yè)務上需要找準資源調配和物資采購等成本超支的重要環(huán)節(jié)，立刻采取措施補救，對EPC 項目控制預算進行調整，更新預計總成本，發(fā)揮預算指揮棒的作用，不斷完善成本管控的長效機制；另一方面，財務上識別EPC 合同已經(jīng)出現(xiàn)虧損的情況下，按照EPC 虧損合同進行會計處理，根據(jù)新收入準則的要求，虧損部分金額計入預計負債科目，而不是根據(jù)建造準則的要求計入存貨跌價準備科目，以此保證會計信息質量。在項目管理上，一方面，要建立自上而下的進度管理體系，整合、分析并梳理各承包商的人力資源、原材料的到貨時間、關鍵路徑，提高工程計劃的準確性和可控性；另一方面，要確保計劃信息自下而上的傳導和反饋暢通，即項目信息及時傳導至公司組織維度，必要時采取信息化的手段，建立工程項目管理信息平臺對信息進行收集和處理，探索“智慧工地”的建設路徑，從根本上提高總承包工程項目管理工作效率。

4 結語

控制權轉移是新收入準則的核心內容，而在EPC 總包合同履約進度確定方法的選擇過程中，投入法和產(chǎn)出法都應當保持一定的邏輯關系并相互佐證、揚長避短，進而在EPC 合同執(zhí)行過程中不斷提高會計信息質量，推動EPC 合同目標的實現(xiàn)。