關(guān)于合并財務(wù)報表編制實(shí)務(wù)的探討

陳萬捷 浙江容大后勤有限公司

為滿足社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，并進(jìn)一步健全公司基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則規(guī)范管理體系，進(jìn)一步提升公司合并后的財務(wù)報告品質(zhì)，財政部于2014 年初印發(fā)了修改后的企業(yè)基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則和八個公司具體會計核算準(zhǔn)則，內(nèi)容涵蓋了修改后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33 號——合并財務(wù)報表》。第33 號規(guī)定雖然在原具體規(guī)定的基礎(chǔ)上，比較強(qiáng)調(diào)實(shí)踐的運(yùn)用，對合并后財務(wù)報表的編制工作作出了很好的指導(dǎo)作用，但在合并財務(wù)報表的編制工作過程中還是存在著若干問題，仍有待人們進(jìn)一步地深入研究和探索，以便于進(jìn)一步提高財會信息的質(zhì)量水準(zhǔn)。

一、合并財務(wù)報表概要

合并后的財務(wù)報告可以全面地反映各子公司的財務(wù)狀況，也就是可以全面地反映整個集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)狀況，從而為公司制訂行之有效的戰(zhàn)略決策提供依據(jù)[1]。在現(xiàn)實(shí)生活中，由于合并的財務(wù)報告是幾個不同的報告組合而成，因此它具有很多類似之處，同時又具有自己的特點(diǎn)。其他報告僅代表個別公司的財政狀況，而綜合財務(wù)報告則可以全面反映各公司的財務(wù)狀況，也就是能全面反映集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體情況。在其他會計報告的編寫中，多為獨(dú)立的公司，也就是在會計核算中，會計核算單位是單一的。主要由各個子公司的主體承擔(dān)，并且是一致的。其它的會計報告則以本公司的經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流量等為基礎(chǔ)，而在合并的會計報告中，必須首先將各子公司的會計報告進(jìn)行統(tǒng)一，再由各公司進(jìn)行綜合。

盡管該報告可以很好地體現(xiàn)出集團(tuán)公司的總體狀況，但現(xiàn)實(shí)中卻也有很多問題。由于受到各分支機(jī)構(gòu)財務(wù)狀況的嚴(yán)重影響，各分支機(jī)構(gòu)的會計問題相互重疊，最后造成了會計報表中有關(guān)資料的錯誤。因此，企業(yè)經(jīng)營決策過程中出現(xiàn)的諸多問題，是企業(yè)必須面對的重要問題。

二、集團(tuán)企業(yè)合并財務(wù)報表編制過程存在的問題

（一）會計信息準(zhǔn)確性不高

在集團(tuán)企業(yè)中，合并財務(wù)報表是將各個公司的財務(wù)報表合并起來，因此，各個公司的財務(wù)數(shù)據(jù)都會受到各個公司的實(shí)際財務(wù)狀況的影響。這就使得有關(guān)合并的財務(wù)數(shù)據(jù)不具備很高的精確性。由于各公司的會計政策不盡相同，其會計處理方法也不盡相同。各種計算方法的結(jié)果將會匯集在一塊，從而使集團(tuán)的現(xiàn)金流量、整體財務(wù)狀況與集團(tuán)的實(shí)際運(yùn)行狀況不符。母子公司與附屬公司的會計工作方式與思維方式不同，其處理財務(wù)問題的方式也不盡相同，因此，母子公司的會計人員在此背景下，即便是完全依照業(yè)務(wù)規(guī)范來處理有關(guān)資料；也無法有效地減少各類數(shù)據(jù)的質(zhì)量差別，從而嚴(yán)重地影響到集團(tuán)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動[2]。

（二）業(yè)務(wù)類型存在一定差別，對會計規(guī)定也不統(tǒng)一

要求統(tǒng)一編制合并會計報表的大公司，通常具有眾多一級子公司、二次子公司或者更多層次的分公司，尤其對具有跨領(lǐng)域、跨專業(yè)、經(jīng)營類型和服務(wù)模式的特大型集團(tuán)來說，其內(nèi)部會計政策的統(tǒng)一尤為重要而且往往比較麻煩。比如同一家集團(tuán)中，它涉及工業(yè)、貿(mào)易業(yè)、服務(wù)業(yè)或者是金融等，而各個行業(yè)的資本流動、信貸政策、庫存周轉(zhuǎn)，以及財務(wù)報表類別等都有不同。而集團(tuán)公司母企業(yè)通常為方便編寫合并會計報表時的便捷，或是因企業(yè)的主導(dǎo)地位而強(qiáng)行引入母公司的會計政策，從而導(dǎo)致其子公司脫離了業(yè)界的規(guī)范與慣例，對報表所反映信息的合理性往往會產(chǎn)生巨大誤差。所以，母公司在建立并實(shí)施統(tǒng)一的會計核算政策時，既要適應(yīng)企業(yè)合并層面的統(tǒng)一財務(wù)報表編制要求，以滿足企業(yè)合并后財務(wù)報表使用人的意愿，也要求能客觀真實(shí)反映各業(yè)務(wù)經(jīng)營情況與結(jié)果。

（三）內(nèi)部抵銷的不充分

上市公司的并購前財務(wù)報告編制關(guān)鍵是內(nèi)在抵銷，而內(nèi)在抵銷是否充分對企業(yè)并購后財務(wù)報告的影響至關(guān)重要。內(nèi)容抵銷，一般分為國內(nèi)購買和售出的抵銷、國內(nèi)往來科目的抵銷、內(nèi)部價值交易的抵銷、國內(nèi)貸款的抵銷、內(nèi)部分紅的抵銷、內(nèi)部股權(quán)的抵銷等。是否內(nèi)容抵銷合理，就必須從國內(nèi)并購層次考察中國經(jīng)濟(jì)主營業(yè)務(wù)的實(shí)際流入，若全面流于并購范疇，國內(nèi)交易則必須全面抵銷，若未全部流于并購范疇，則必須進(jìn)一步運(yùn)用未進(jìn)行內(nèi)部業(yè)務(wù)損益調(diào)整的原則進(jìn)行抵銷。整合完成后，當(dāng)企業(yè)還沒有增資、合并、置換或資產(chǎn)重組等重大事宜時，從資產(chǎn)負(fù)債表分析，長期股權(quán)投入數(shù)額均為零，或者企業(yè)在尚未列入整合范圍時對外投入的賬面金額。實(shí)收資本、資本公積等均為母公司科目總額，年末的盈余管理則為在合并層面年初的未盈余管理，加上在本年末取得的盈利減去分紅數(shù)額。從財務(wù)報表分析，內(nèi)部單位交易實(shí)現(xiàn)的所有收益及其分配方式都已抵銷完成，因此合并的總收益就是在合并層面上對外單位實(shí)現(xiàn)的總收益，它也是用來核算企業(yè)每股收益、利潤的重要基礎(chǔ)[3]。從現(xiàn)金流量表分析，母子公司之間經(jīng)常會產(chǎn)生經(jīng)常性的融資往來，對子企業(yè)向母企業(yè)所取得的可以用來支付生產(chǎn)運(yùn)營、彌補(bǔ)活躍流動資金的貨款，對子企業(yè)而言通常確定為經(jīng)營活動現(xiàn)金流，但對母公司而言則是貸款性質(zhì)，所以在相互抵銷時要更加注意對應(yīng)關(guān)聯(lián)，以防止銷售收入或虛降運(yùn)營活動資金流。

（四）合并報表范圍界定模糊

并購財務(wù)報告的并購范疇是指應(yīng)該列入并購財務(wù)報表編報的企業(yè)范疇，重點(diǎn)是確定了哪些企業(yè)應(yīng)該包括在并購財務(wù)報表的編報范疇內(nèi)，而那些企業(yè)則被排斥在并購財務(wù)報表的編報范疇以外。如果并購范疇不正確，則并購財務(wù)報告中就無法實(shí)際地體現(xiàn)公司的財務(wù)狀況。由于公司會計準(zhǔn)則中并未明確規(guī)定“暫時性控制”的企業(yè)是否應(yīng)該列入并購財務(wù)報告范疇內(nèi)，在劃分范疇領(lǐng)域方面也沒有操作性，因此可以形成截然不同的會計處理結(jié)論。例如并購的主要目的是尋找機(jī)會通過買賣獲益，又或者為了公司戰(zhàn)略制定計劃而長時間持股；如果暫時性控股的企業(yè)，是促進(jìn)公司增加收益或者提高償債能力的企業(yè)，又或者能夠造成公司收益下降的企業(yè)，都有可能會存在由于主體他人決定而造成發(fā)生各種兼并或財務(wù)信息的情形[4]。

在較大規(guī)模的企業(yè)集群中，往往會出現(xiàn)多元化管理或者多元化并交織占有的情況，也因?yàn)榭刂茩?quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，被納入合并范圍的控制股份企業(yè)也較多，因此可能會出現(xiàn)只占有少部門份額但在經(jīng)過多元化并交織占有后，獲得了現(xiàn)實(shí)控制力但卻不能被合并的控制股份企業(yè)；或是當(dāng)多級的交叉持股情況較為繁雜時，母公司也可以透過間接持有控股公司之后層層的傳遞對最末級的控股公司進(jìn)行管理，而事實(shí)上的內(nèi)部控制也得到大為減少，不過就合并范圍劃分而言又處于合并的財務(wù)報表范圍，所以對于如何將最末一級的控股公司也列入合并財務(wù)報表范疇，值得更深入的探究。

三、合并財務(wù)報表問題的改進(jìn)對策

（一）強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制，明確合并報表范圍

應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)質(zhì)性控制力的主要基礎(chǔ)，明確并購后財務(wù)報告的范圍。一是根據(jù)以表達(dá)權(quán)（或相應(yīng)股權(quán)）為主要基礎(chǔ)的設(shè)定中建立的其他企業(yè)市場主體；二是根據(jù)在一個、多項(xiàng)聯(lián)合約定中建立的結(jié)構(gòu)化主體。公司的控股人應(yīng)當(dāng)重視其實(shí)體控制權(quán)問題，綜合考慮表決權(quán)、經(jīng)營風(fēng)險能力等因素，對公司實(shí)際控制的影響進(jìn)行了評價。如果母公司擁有對被投資主體的直接控制權(quán)，或參與被投資主體的關(guān)系，從而獲取可變利益，也可以利用對被投資主體的權(quán)利來改變其收入水平，則可以構(gòu)成與母子公司的關(guān)系；被投資單位也應(yīng)納入合并的會計報表范圍[5]。

公司在對實(shí)際控制人的控制進(jìn)行確認(rèn)時，會依據(jù)其實(shí)際擁有的表決權(quán)，或者按照“內(nèi)部實(shí)質(zhì)優(yōu)先于外在”的原則，選擇合并類別。新的會計準(zhǔn)則中，對合并范圍和實(shí)際合并后的股權(quán)數(shù)量進(jìn)行了界定，也就是說，只有在劃分合并范圍時，才能使用間接持股比例，但實(shí)際情況下，仍以實(shí)際擁有的股權(quán)數(shù)量為基礎(chǔ)。同時，也要注意的是，是否存在非臨時控制權(quán)，也就是控制能否以獲得短期利益為持有目標(biāo)。若公司只是一個即將在短期內(nèi)銷售的公司，或持有其一半以上的權(quán)益，則不應(yīng)納入合并報表，以免兩年合并報表范圍不符。同時，為了更好地反映企業(yè)集團(tuán)的總體財務(wù)狀況，對于因收購、出售子公司或因其他原因而導(dǎo)致合并報表范圍變動的情況，應(yīng)合理地確定合并的基礎(chǔ)，并定期復(fù)查控制關(guān)系，以確定是否合適；同時，本文還對合并范圍變化情況進(jìn)行了說明，并就其變化對公司經(jīng)營的影響進(jìn)行了詳細(xì)的分析，以便對公司的管理層做出合理的評價。

（二）規(guī)范合并財務(wù)報表編制細(xì)節(jié)

在實(shí)際的并購中，由于我國的法律法規(guī)不夠健全，許多公司的并購方式都比較落后，沒有明確的并購對象。導(dǎo)致集團(tuán)在編制合并報表時，存在諸多問題。我國眾多的子企業(yè)，由于其規(guī)模龐大、分布廣泛，因此，在并購過程中，存在著諸多因素。漏配、誤配等問題嚴(yán)重影響了企業(yè)的多項(xiàng)工作。因此，當(dāng)母子公司擁有實(shí)際控制權(quán)時，相關(guān)人員可以根據(jù)母子公司的會計政策，對母子公司的實(shí)際控制權(quán)和臨時控制權(quán)做出判斷，并確定其財務(wù)決策和管理權(quán)。那么，可以判定該子企業(yè)是否存在于合并范圍內(nèi)；若母子公司沒有對其實(shí)際的控制，則可以判定其不屬于合并范圍。采用該方法，可以使企業(yè)管理層更清楚地界定合并報表的范圍，規(guī)范會計處理的細(xì)節(jié)，提高會計報表中有關(guān)會計信息的準(zhǔn)確性。確保并購工作的正常進(jìn)行，為公司的業(yè)務(wù)發(fā)展打下良好的基礎(chǔ)。

（三）加強(qiáng)企業(yè)會計核算，正確處理內(nèi)部交易抵銷

綜合財務(wù)報告編制的重點(diǎn)任務(wù)就是合理抵銷內(nèi)部交易，這是一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，即對財務(wù)報告相關(guān)事項(xiàng)費(fèi)用作出總計時，需要抵消其中的復(fù)雜影響。國內(nèi)貿(mào)易抵銷包括了許多的方式，比較常用的有：國內(nèi)公司的債務(wù)和資產(chǎn)關(guān)系抵銷、國內(nèi)企業(yè)貿(mào)易抵銷、國內(nèi)無形資產(chǎn)貿(mào)易抵銷和國內(nèi)庫存貿(mào)易抵銷[6]。

在對內(nèi)部之間的庫存貿(mào)易進(jìn)行抵扣時，如果國內(nèi)購入的產(chǎn)品完全外銷，宜先對國內(nèi)的產(chǎn)品銷售成本與營業(yè)總收入進(jìn)行抵扣；如果國內(nèi)購入產(chǎn)品完全未進(jìn)行外部銷售業(yè)務(wù)，宜先將國內(nèi)的收入與國內(nèi)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)成本抵扣，并抵扣國內(nèi)銷售業(yè)務(wù)所生成的庫存價格中所含的完全未進(jìn)行國內(nèi)產(chǎn)品銷售損失；如果國內(nèi)購入產(chǎn)品部分在外銷售業(yè)務(wù)，則部分構(gòu)成期末存貨，在外銷售業(yè)務(wù)部分按完全外銷進(jìn)行抵扣處置，構(gòu)成期末庫存部門則按完全未進(jìn)行在外銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行抵扣處置。在進(jìn)行上述抵扣后，繼續(xù)進(jìn)行編制組合的財務(wù)報表。對順流貿(mào)易以及對內(nèi)逆流貿(mào)易生成的庫存價格，則按全額抵扣期末存貨中的未完成內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)損失。對公司各個會計期間的組合財務(wù)報告實(shí)行連續(xù)編制時，公司首先應(yīng)當(dāng)?shù)咒N上一會計期間的存貨價值中未完成的內(nèi)部銷售損失，及其對下一會計期間未分配利潤管理造成的負(fù)面影響，并對當(dāng)期的未分配利潤管理數(shù)額作出適當(dāng)調(diào)節(jié)，進(jìn)而抵扣內(nèi)部銷售所生成的存貨價值中的內(nèi)部銷售損失。而關(guān)于內(nèi)部交易，公司也應(yīng)當(dāng)做好企業(yè)內(nèi)部會計核算，并保留充分的基礎(chǔ)資料，進(jìn)而確保了內(nèi)部交易抵銷的準(zhǔn)確性[7]。

四、結(jié)語

經(jīng)過本文的上述討論可以形成如下結(jié)果：由于公司合并財務(wù)報表反映的會計信息出現(xiàn)失真嚴(yán)重的跡象，使得外部投資人和會計信息的使用者無法透過財務(wù)報表知道公司的真實(shí)情況，阻礙投資市場的順利運(yùn)作。所以我們必須不斷提升我們的專業(yè)水平，以便于增加我們整合后公司財務(wù)報表信息內(nèi)容的準(zhǔn)確度。由于企業(yè)整合后財務(wù)報表的信息內(nèi)容產(chǎn)品質(zhì)量問題可能會頻頻發(fā)生，所以我們必須在國家公司會計規(guī)范的基礎(chǔ)上，通過建立一個較為規(guī)范的企業(yè)整合財務(wù)報告信息內(nèi)容編寫流程，對國內(nèi)整個企業(yè)信息系統(tǒng)的準(zhǔn)確度、真實(shí)感發(fā)揮了重要作用。