新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的分類實(shí)踐

王海超（山東中誠信稅務(wù)師事務(wù)所有限公司，山東 濟(jì)南 250001）

從分類原則來看，基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)分類工作是以“兩項(xiàng)條件分類”方法為基準(zhǔn)，這兩項(xiàng)條件分別是指金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式與合同現(xiàn)金流量的特征。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出如果金融資產(chǎn)能同時(shí)滿足兩項(xiàng)條件，管理這一金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)是收取合同現(xiàn)金流量，同時(shí)能夠在特定日期內(nèi)產(chǎn)生相應(yīng)的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的進(jìn)行支付時(shí)，要將這一類金融資產(chǎn)劃分為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”。如果金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式目標(biāo)實(shí)現(xiàn)方法是在收取合同現(xiàn)金流的同時(shí)出售金融資產(chǎn)，“合同現(xiàn)金流僅為本金和利息的支付”，這一類金融資產(chǎn)就屬于“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合損益的金融資產(chǎn)”。

一、基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)分類原則

（一）業(yè)務(wù)模式

從業(yè)務(wù)模式來劃分，金融資產(chǎn)分類主要是指主體采取相應(yīng)的措施對(duì)金融資產(chǎn)實(shí)施管理達(dá)到獲取現(xiàn)金流量的目標(biāo)。通常，所采取的措施有三種：第一，根據(jù)合同規(guī)定內(nèi)容收取現(xiàn)金流量。第二，在合同到期前，通過賺取價(jià)差對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行出售。第三，在收取合同內(nèi)容規(guī)定的現(xiàn)金流收取的同時(shí)獲取買賣價(jià)差。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出在評(píng)估業(yè)務(wù)模式的過程中，需要確保預(yù)期的合理性，從整體層面實(shí)施業(yè)務(wù)評(píng)估。如果因?yàn)榍闆r緊急而迅速出售金融資產(chǎn)，就不會(huì)給業(yè)務(wù)模式評(píng)估造成負(fù)面影響。另外，在業(yè)務(wù)模式評(píng)估業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)做好過去的現(xiàn)金流量分析工作，同時(shí)準(zhǔn)確預(yù)測未來可能發(fā)生的會(huì)使現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生改變的因素[1]。

（二）合同現(xiàn)金流量特征

合同現(xiàn)金流量特征主要是指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量僅包括本金和以未支付本金為基礎(chǔ)的利息與否。其要點(diǎn)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是指現(xiàn)金流須同時(shí)具備“本金”與“利息”的特征，這一類資產(chǎn)有期權(quán)、期貨，現(xiàn)金流波動(dòng)比較大的金融工具不屬于此類資產(chǎn)。另一方面則是指“未支付”的特點(diǎn)，如果是未支付本金產(chǎn)生的利息，就與“未支付”的條件要求相符[2]。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的金融資產(chǎn)分類管理優(yōu)勢

（一）簡化金融資產(chǎn)操作流程

企業(yè)所行使的金融資產(chǎn)分類通常是結(jié)合持有者的持有意愿，全面兼顧企業(yè)組織的經(jīng)營特征、財(cái)務(wù)綜合實(shí)力、投資風(fēng)險(xiǎn)等多種因素所產(chǎn)生的影響來劃分金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)分類條件呈現(xiàn)出多元化特征，這樣有時(shí)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)組織難以明確金融資產(chǎn)的持有目標(biāo)，如果會(huì)計(jì)人員未能準(zhǔn)確合理做好會(huì)計(jì)處理工作，必然會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤分類。舉例而言，在獲取到一項(xiàng)有固定的到期日且可以確定回收金額的金融資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)人員可能會(huì)直接將這一金融資產(chǎn)劃分到“持有至到期投資”這一類別，卻沒有過多考慮該金融資產(chǎn)企業(yè)的意圖是否明確或者是否有能力持有到期。以前，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)人員在初始確認(rèn)工作的過程中時(shí)常因?yàn)橐紤]過多分類標(biāo)準(zhǔn)而沒有對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行全面分析，進(jìn)而導(dǎo)致錯(cuò)誤分類?；谛聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則下，能夠有效解決該問題，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的過程中只依據(jù)該金融資產(chǎn)是否符合兩個(gè)規(guī)定的條件，不必考慮金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理因素與持有意圖。執(zhí)行此項(xiàng)分類標(biāo)準(zhǔn)能夠簡化金融資產(chǎn)分類流程，優(yōu)化分類方法，落實(shí)金融資產(chǎn)分類原則，消除了金融資產(chǎn)操作管理的復(fù)雜性。

（二）確保金融資產(chǎn)分類與決策工作的實(shí)用性

在金融資產(chǎn)分類管理工作中，會(huì)計(jì)人員會(huì)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)要求，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用人員提供準(zhǔn)確的信息，加強(qiáng)會(huì)計(jì)計(jì)量工作，以此促進(jìn)金融工具計(jì)量工作?；趫?bào)表使用人員的角度，在金融資產(chǎn)分類管理工作中，運(yùn)用舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的四分類方法較為復(fù)雜，相關(guān)信息也不易理解起，無法確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和金融資產(chǎn)分類的準(zhǔn)確性。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除了所劃分的常見三類金融資產(chǎn)（分別是按照攤余成本實(shí)施計(jì)量的金融資產(chǎn)，用公允價(jià)值實(shí)施計(jì)量且按照其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，用公允價(jià)值實(shí)施計(jì)量且按照其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)），其他資產(chǎn)均屬于“可供出售類金融資產(chǎn)”，該項(xiàng)資產(chǎn)細(xì)分為兩種：一種是可供出售權(quán)益的金融工具投資；另一種是可供出售的債券工具投資，這兩種金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量處理工作存在顯著的差異。一般來講，如果已經(jīng)確定可供出售的債務(wù)工具存在減值損失現(xiàn)象，對(duì)其和原事項(xiàng)相關(guān)的而且在之后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值呈上升趨勢，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)在相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間對(duì)原來確認(rèn)的損失進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理。而對(duì)于可供出售的權(quán)益金融工具所存在的減值損失問題，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許其經(jīng)過損益轉(zhuǎn)回，會(huì)直接歸納進(jìn)“其他綜合收益”。這樣大多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用工作人員感到很難理解，也不易做好會(huì)計(jì)處理工作。而基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)克服這些困難，應(yīng)用新會(huì)計(jì)分類標(biāo)準(zhǔn)法能夠簡化金融資產(chǎn)之前復(fù)雜的分類科目，對(duì)以前的“可供出售金融資產(chǎn)”這一會(huì)計(jì)科目進(jìn)行刪除，將當(dāng)前金融資產(chǎn)分類方法轉(zhuǎn)變?yōu)橛脭傆喑杀緦?shí)施計(jì)量以及用公允價(jià)值實(shí)施計(jì)量，這樣方便會(huì)計(jì)人員和報(bào)表使用人員理解，金融資產(chǎn)分類工作和后續(xù)計(jì)量能得以簡化，且有助于做好金融資產(chǎn)分類決策工作。

（三）確保金融資產(chǎn)分類工作的可比性與相關(guān)性

在過去，各個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員基于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)金融資產(chǎn)實(shí)施分類工作。但是，各家企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部運(yùn)營情況，財(cái)務(wù)能力、經(jīng)營成果，以及各家企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因素各不相同，因此，各企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行金融資產(chǎn)分類時(shí)，往往要考慮各種因素，這就導(dǎo)致不同企業(yè)會(huì)計(jì)人員編制的有關(guān)企業(yè)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)顯著差異，繼而導(dǎo)致不同企業(yè)披露的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息喪失可比性。中小投資者即便看到企業(yè)披露的關(guān)于金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息，也無法對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行準(zhǔn)確的分析、評(píng)估（這就必然影響中小投資者的投資意愿、投資收益）。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，各個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員都必須遵循相同的金融資產(chǎn)分類方式對(duì)本企業(yè)的金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，披露的會(huì)計(jì)信息不僅真實(shí)可靠，而且具有可比性。廣大中小投資者可以根據(jù)各家企業(yè)披露的金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行準(zhǔn)確的分析、評(píng)估。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下實(shí)施金融資產(chǎn)分類有助于實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)分類的可比性。

（四）緩解會(huì)計(jì)處理的盈余空間

原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》）采用四分類法對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類。但四分類法帶有一定的主觀性，某些心懷叵測的企業(yè)管理層可以授意會(huì)計(jì)人員，利用四分類法的漏洞鉆空子，基于金融資產(chǎn)的用途，對(duì)本企業(yè)的金融資產(chǎn)進(jìn)行“靈活分類”。因此，在企業(yè)金融資產(chǎn)分類活動(dòng)中，往往出現(xiàn)一種奇怪的現(xiàn)象：若某家企業(yè)贏利能力保持增長態(tài)勢，該企業(yè)的會(huì)計(jì)人員就把本企業(yè)內(nèi)部金融資產(chǎn)劃分進(jìn)“可供出售金融資產(chǎn)”；當(dāng)企業(yè)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)后，會(huì)計(jì)管理人員會(huì)將變動(dòng)額歸入“其他綜合收益”，這樣，企業(yè)金融資產(chǎn)的變動(dòng)信息就不會(huì)反映在利潤表上，企業(yè)就可以將金融資產(chǎn)的變動(dòng)額劃進(jìn)本企業(yè)內(nèi)部的“蓄水池”（即小金庫）。如果企業(yè)的盈利能力出現(xiàn)下降趨勢，會(huì)計(jì)人員就協(xié)助本企業(yè)大量出售企業(yè)持有的金融資產(chǎn)，“其他綜合收益”就變成了企業(yè)“投資收益”，這樣，就可以確保企業(yè)管理層在企業(yè)虧損情況下能夠能獲取更高的當(dāng)期利潤。在具體操作中，企業(yè)還會(huì)有意識(shí)地控制出售金融資產(chǎn)的時(shí)間點(diǎn)，來實(shí)現(xiàn)盈余管理目標(biāo)（而真正蒙受損失的，卻是廣大中小投資者）。另外，某些企業(yè)在納稅時(shí)，為了達(dá)到少繳稅、逃稅的目的，也會(huì)有意識(shí)地變動(dòng)金融資產(chǎn)的分類，有意識(shí)地控制金融資產(chǎn)出售時(shí)間點(diǎn)（這樣，會(huì)使國家稅收蒙受重大損失）。

2017年后，實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在金融資產(chǎn)分類上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用三分類法取代四分類法，三分類法降低了主觀性因素，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在對(duì)企業(yè)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類時(shí)，必須嚴(yán)格遵循三分類法的分類標(biāo)準(zhǔn)。這樣，就可以有效避免再次出現(xiàn)“金融資產(chǎn)靈活分類”的怪現(xiàn)象（實(shí)質(zhì)上，這種“金融資產(chǎn)靈活分類”屬于一種違法行為）。而且，在金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量工作中，會(huì)計(jì)人員如果要對(duì)企業(yè)內(nèi)部金融資產(chǎn)實(shí)施重分類，就需要認(rèn)真分析企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是否發(fā)生了變化（在企業(yè)實(shí)際運(yùn)營過程中，很少發(fā)生業(yè)務(wù)模式的變化）。因此，基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三分類法實(shí)施金融資產(chǎn)分類，能夠在很大程度上彌補(bǔ)了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷。

三、實(shí)證會(huì)計(jì)理論下的金融資產(chǎn)分類

（一）實(shí)證會(huì)計(jì)理論下的金融資產(chǎn)分類

原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施四分類法，將企業(yè)的金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的《第三章金融資產(chǎn)的分類》中，將企業(yè)金融資產(chǎn)劃分為三大類：一是以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；二是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；三是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。因此，無論企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)周期內(nèi)對(duì)本企業(yè)金融資產(chǎn)進(jìn)行怎樣的操作（包括交易金融資產(chǎn)，出售金融資產(chǎn)，使用金融資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資，憑金融資產(chǎn)擔(dān)保向外發(fā)售企業(yè)債），企業(yè)都必須將操作金融資產(chǎn)后企業(yè)現(xiàn)金流量的變化（或企業(yè)金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)）真實(shí)地記錄進(jìn)企業(yè)的當(dāng)期損益（或其他綜合收益）。這樣，就可以真實(shí)、全面地反映企業(yè)金融資產(chǎn)公允價(jià)值在一個(gè)會(huì)計(jì)周期內(nèi)發(fā)生的變化，并且可以評(píng)估金融資產(chǎn)公允價(jià)值變化對(duì)企業(yè)利潤表造成的實(shí)際影響。這樣，有利于規(guī)范企業(yè)的金融資產(chǎn)操作行為。

（二）實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)管理的有效對(duì)接

基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，做好金融資產(chǎn)分類管理工作，促進(jìn)金融資產(chǎn)增值，理應(yīng)重視實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)管理的有效對(duì)接，不斷完善金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則，優(yōu)化具體指南，確保公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與中國實(shí)際國情相符，從而使公允價(jià)值的應(yīng)用更科學(xué)合理。此外，完善金融市場，應(yīng)重視發(fā)揮外匯儲(chǔ)備的金融功能。中國在外儲(chǔ)方面有三大特點(diǎn)：第一，存量大。第二，增速快。第三，能夠長期保持增長。健全中國金融市場，則需要采取科學(xué)合理的會(huì)計(jì)管理方式與外匯運(yùn)用措施，將外匯儲(chǔ)備轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋灰走^程中的金融工具。在外匯儲(chǔ)備應(yīng)用過程中，需要以中國投資有限公司為國家主權(quán)財(cái)富基金的主體，不斷擴(kuò)展公司的投資領(lǐng)域，緊密結(jié)合國家的發(fā)展戰(zhàn)略，促使虛擬貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楣蓹?quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?dǎo)向，對(duì)購買資源性、建設(shè)企業(yè)和高科技企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行合理吸收，這樣有助于促進(jìn)金融資產(chǎn)增值，豐富金融產(chǎn)品種類，全面提高金融資產(chǎn)管理水平。另外，必須注意的是，運(yùn)用公允價(jià)值開展計(jì)量工作主要是依靠公平的外部環(huán)境，為了進(jìn)一步減小公允價(jià)值計(jì)量的不確定性問題，要做好兩項(xiàng)基本工作：第一，全面發(fā)展和培育金融市場，確保公允價(jià)值的獲取能更直接、公平、客觀。第二，規(guī)范金融市場，促進(jìn)市場建設(shè)，健全金融市場法規(guī)體系，嚴(yán)格做好市場監(jiān)管工作，嚴(yán)查虛假信息，依法禁止操縱價(jià)格和內(nèi)幕交易，全面建立完善、公平、統(tǒng)一、開放、有序的金融市場管理體系。金融服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)重視完善綜合性服務(wù)管理平臺(tái)，促進(jìn)投融資信息的有效對(duì)接，運(yùn)用人工智能技術(shù)、云計(jì)算技術(shù)和大數(shù)據(jù)技術(shù)促進(jìn)金融管理科技創(chuàng)投企業(yè)、科技小貸企業(yè)、融資租賃企業(yè)、科技金融中介等機(jī)構(gòu)向綜合性金融服務(wù)平臺(tái)的集聚，不斷豐富金融創(chuàng)新產(chǎn)品種類與供給信息。同時(shí)，應(yīng)充分運(yùn)用金融科技與數(shù)字征信做好新業(yè)務(wù)場景的開發(fā)工作，創(chuàng)新商業(yè)模式，改善資源配置結(jié)構(gòu)，提升配置效率，努力實(shí)現(xiàn)服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展，不斷完善企業(yè)數(shù)字征信體系，健全數(shù)字金融綜合服務(wù)體系。企業(yè)應(yīng)充分運(yùn)用數(shù)字金融來優(yōu)化本企業(yè)融資渠道，確保融資安全，對(duì)融資現(xiàn)狀進(jìn)行客觀分析，針對(duì)現(xiàn)存問題制定信息評(píng)估和金融投資風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型，規(guī)范融資管理，努力降低融資風(fēng)險(xiǎn)，減少融資負(fù)債率。

四、結(jié)束語

綜上所述，基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，做好金融資產(chǎn)分類管理工作，應(yīng)正確采取相應(yīng)的措施對(duì)金融資產(chǎn)實(shí)施管理達(dá)到獲取現(xiàn)金流量的目標(biāo)，做好業(yè)務(wù)模式評(píng)價(jià)工作，根據(jù)合同現(xiàn)金流量特征來獲取收益。與此同時(shí)，要正確應(yīng)用新會(huì)計(jì)分類標(biāo)準(zhǔn)法能夠簡化金融資產(chǎn)之前復(fù)雜的分類科目，對(duì)以前的“可供出售金融資產(chǎn)”這一會(huì)計(jì)科目進(jìn)行刪除，將當(dāng)前金融資產(chǎn)分類方法轉(zhuǎn)變?yōu)橛脭傆喑杀緦?shí)施計(jì)量以及用公允價(jià)值實(shí)施計(jì)量，這樣方便會(huì)計(jì)人員和報(bào)表使用人員理解，金融資產(chǎn)分類工作和后續(xù)計(jì)量能得以簡化，且有助于做好金融資產(chǎn)分類決策工作。另外，要做好會(huì)計(jì)論證下的金融資產(chǎn)分類管理工作。另外，要重視做好數(shù)字金融資產(chǎn)評(píng)估工作，實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)管理的有效對(duì)接，不斷完善金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則。