新收入準則下會計實務運用與納稅影響分析

王瑩

（潞安化工集團有限公司，山西 長治 046204）

一、新《收入》會計準則變化要點概述

（一）新《收入》準則采用“五步法”模型確認收入，不再區(qū)分業(yè)務類型，即將原收入準則和建造合同準則做了合并，對企業(yè)與客戶所有的合同做了統(tǒng)一的規(guī)范并且對“時點”還是“時段”確認收入做了詳細的指引。因此，生產(chǎn)并銷售存貨（如建造房屋）也有可能在某一時段確認收入；而銷售定制軟件可能在某一時點確認收入。

（二）收入確認時點不再以風險報酬轉移作為判定依據(jù)。而是以客戶取得商品或服務的控制權來代替風險報酬轉移作為收入確認時點的判定依據(jù)。風險和報酬的轉移只是控制權轉移的一個確認跡象。在實踐中財會人員可以明確清晰地確認收入。

（三）舊的收入準則中，對包含多項交易安排合同的會計處理指引有限，已不再適應當前的商業(yè)管理需求。新《收入》準則則明確了包含兩項或多項履約義務的合同的核算方法，即根據(jù)“五步法”模型在合同開始日就需要識別合同中存在的單項履約義務，根據(jù)合理的分攤標準將合同總價款分攤至各單項履約義務中，在符合收入確認條件時確認單項義務的收入。

（四）新收入準則對特定交易（或事項）的收入確認和計量相對于舊準則給出了更明確的規(guī)定。比如對于負有遠期回購的權利，企業(yè)根據(jù)回購價格的高低，分別做租賃交易或者融資租賃交易進行會計核算，對于向客戶授予的知識產(chǎn)權，根據(jù)合同具體條款的規(guī)定，分別做某一時點的收入確定或者某一時段的收入確定等等。

（五）新收入準則在信息披露上相對于舊準則提出了更詳細的要求。比如新準則要求企業(yè)披露收入金額和時點確認判定的影響因素，合同資產(chǎn)、合同負債與履約義務的相關信息等等。相對于舊準則而言，新準則在收入確認的判定標準方面要求更加明確嚴謹。

二、新《收入》會計準則實務運用及案例分析

（一）新收入準則對收入確認的步驟

新收入準則對收入的確認流程包括以下五個步驟：首先，識別客戶與企業(yè)間的合同；其次識別合同包含的各個單項履約義務；再次，準確核定合同的交易價格以及尋找合理的分攤標準進行合同價格的分攤，最后根據(jù)準則的要求，及時準確的確認收入。

案例：新雷公司是一家大型裝備制造企業(yè)，2020年10月20日與客戶簽訂A型設備銷售合同個，合同總價款為100萬元，合同內(nèi)容如下：（1）合同服務期限自簽訂之日起三年；（2）新雷公司向客戶提供標準安裝服務；（3）于設備安裝后達預定可使用狀態(tài)后提供兩年的技術售后服務。待合同簽訂后次日客戶向新雷公司支付了100萬的合同價款，新雷公司與11月1日向客戶提供了安裝服務，安裝工期為7天。根據(jù)新雷公司近期的銷售記錄得知該設備的市場售價為95萬元，標準安裝服務的市場售價為15萬元，技術售后服務的市場售價為5萬元，根據(jù)新收入準則的收入確認流程對上述交易進行如下分析。

第一步，識別客戶的合同：A型設備的銷售合同。

第二步，合同中包含的單項履約義務：（1）A型設備的銷售；（2）標準安裝服務；（3）技術售后服務。

第三步，合同交易價格：100萬元。

第四步，選用合適的分配標準分配交易價格，本題選用各單項履約義務的市場售價作為分配標準：

軟件許可權交易價格：100*95/（95+15+5）* 100%=82.61萬元；

標準安裝服務交易價格：100*15/（95+15+5）* 100%=13.04萬元；

技術售后服務交易價格：100*5/（95+15+5）* 100%=4.35萬元。

第五步，確認收入：（1）A設備在抵達合同約定地點并經(jīng)客戶驗收入庫之日確認收入；（2）標準安裝服務在提供安裝服務時確認收入；（3）技術售后服務在提供服務時分期進行確認。由此可見一份銷售合同中既可能包括按時點確認的收入又可能包含按某一時段確認的收入。財務人員要很好地運用新準則對企業(yè)的合同安排進行準確的收入核算和高效的納稅籌劃。

（二）新準則下合同成本的確認與核算

新的收入準則中關于企業(yè)合同成本具體包括合同履約成本和合同取得成本除此之外的其他支出計入當期損益，比如：管理費用、為履行合同而發(fā)生的、未反映在合同價格中的非正常消耗、無法在尚未履行和已履行之間區(qū)分的支出等。

案例：戴維公司是一家咨詢服務公司，近日了解到一客戶的服務需求，為了確保能與該客戶簽訂合同，戴維公司發(fā)生如下支出：（1）聘請第三方機構進行市場調(diào)研發(fā)生支出為1萬元；（2）因投標活動發(fā)生差旅費為0.5萬元；（3）支付銷售部門工作人員傭金為0.3萬元，預期這些支出未來能夠收回。此外戴維公司根據(jù)其年度銷售目標的完成情況及公司年度的整體盈利情況及個人業(yè)績等，預計向銷售部門經(jīng)理支付獎金0.5-2萬元不等；（4）取得與該客戶的合同后，戴維公司派專門工作人員負責為該客戶提供服務。

對上述案例進行如下分析：戴維公司向銷售部門工作人員支付的傭金按新準則的劃分類別屬于增量成本，應當將其作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)；聘請第三方機構進行市場調(diào)研的支出，為投標發(fā)生的差旅費，與合同的取得與否沒有必然聯(lián)系，不屬于增量成本，因此，應當于發(fā)生時直接計入當期損益；向銷售部門經(jīng)理支付的獎金由于該獎金發(fā)放與否以及發(fā)放金額取決于公司年度銷售目標及年度盈利情況其并不能直接確定其歸屬于可識別的合同，應該計入當期損益。待該公司取得與客戶的合同后，指派的專門工作人員的工資，因與該咨詢服務直接相關，因此確認為合同履約成本。

三、新《收入》會計準則下的納稅影響及案例分析

由于新收入準則收入的確認時點與稅法對于收入確認時點存在差異。接下來分別就新準則對增值稅和企業(yè)所得稅的納稅影響做如下分析。

（一）新準則對企業(yè)增值稅的納稅影響分析

1．對增值稅稅額確認的影響

計算企業(yè)增值稅應納稅額的依據(jù)是銷售額和相應的稅率減去購進貨物或者服務時應繳納的進項稅額來確定。其中對銷售額的計算與收入的確認方式有著直接的關系，由于新準則重新修訂了收入確認時點的判斷標準，因此企業(yè)在會計核算時要分清某項履約義務收入是按一時段還是一時點來確認。如果按某一時段來確認收入這便與舊的收入準則產(chǎn)生了差異。由此可見，新收入準則收入確認方式的改變會直接引起會計核算的改變，從而導致企業(yè)在計算增值稅稅額時便與以往的方式計算出的增值稅額產(chǎn)生了差異。

2．對增值稅納稅義務確認時點的影響

增值稅納稅義務的發(fā)生時間依據(jù)有發(fā)票日期、合同約定日期、預收款日期等等，而會計上收入確認有可能在某個時點確認收入也有可能在某一時間段確認收入。由此可見增值稅的納稅義務時間不免會與會計收入確認時點產(chǎn)生差異。具體我們可以做以下的案例分析：

案例一：祥宇公司為一般納稅人，采用賒銷模式與萊德公司簽訂合同銷售商品Y，合同約定，祥宇公司于2021年5月30交付商品Y，萊德公司于2021年11月11日付款。

上述案例中祥宇公司的確認時點為：商品發(fā)出后萊德公司驗收后即取得Y商品的控制權。而依照稅法對于賒銷方式下增值稅納稅義務時間確認的規(guī)定，祥宇公司應于合同條款約定的收款日期確認收入。該案例中約定收款日期為2021年11月11日，若祥宇公司沒有提前開具發(fā)票則2021年11月11日為納稅義務發(fā)生時間。由此可見賒銷方式銷售貨物可以在合規(guī)的前提下達到延期納稅的效果。

3．特殊業(yè)務的處理對于企業(yè)增值稅的影響

如何識別企業(yè)合同中的單項履約義務是新的收入準則中判定收入的一個重要步驟，正確精準地識別單項履約義務有助于財務人員判斷企業(yè)合同中的兼營和混合銷售行為。由于《增值稅暫行條例》對于企業(yè)的兼營和混合銷售行為有不同的稅率適用規(guī)定，識別合同的單項履約義務顯得尤為重要。進而對增值稅的處理做出正確合理的選擇。根據(jù)國家稅務總局公告2017年第11號和財稅【2016】36號文規(guī)定。企業(yè)對于包含多項履約義務合同的會計處理有了明確的處理方法。

案例一：鑫鑫公司是一般納稅人，2021年1月份其銷售X商品，合同價款共計110萬元，其中X商品銷售額為100萬元（不含稅），運輸費10萬元。

情形一，合同規(guī)定在運抵X商品后驗收，若鑫鑫公司判定為運輸活動為銷售商品必不可少行為，則該合同為混合銷售行為，則按銷售商品全額開票，銷項稅額為：（100+10）*13%=14.3萬元。

情形二，合同規(guī)定X商品驗收合格后再運輸，若鑫鑫公司判定為運輸活動不構成單項履約義務，則該業(yè)務為混合銷售行為，按銷售商品全額開票，銷項稅額為：（100+10）*13%=14.3萬元。若鑫鑫公司判定運輸服務為單項履約義務，則該業(yè)務為兼營行為，分別按銷售商品行業(yè)和運輸服務行業(yè)確認收入開具發(fā)票，其銷項稅額為：100*13%+10*9%=13.9萬元。后者比前者少交增值稅0.4萬元（14.3萬元-13.9萬元）。

案例二：鑫茂公司是一家大型商場，自2020年開始，推出一系列營銷推廣計劃，其中，包括客戶消費獎勵積分計劃，該計劃的運作模式為：客戶每消費1元，可積分1分，每個積分從次月開始可在購物時抵減1元。截至2020年末，客戶共消費100000元，獲得100000個積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗，鑫茂公司估計該積分的兌換率為90%，假定不考慮增值稅等的影響。

對上述案例進行如下分析：鑫茂公司授予客戶的積分是賦予客戶一項重大權利，應當判定為一項單獨履約義務?？蛻糍徺I商品的單獨售價為100000元，考慮積分的兌換率，積分的單獨售價為90000元。鑫茂公司應以商品和積分單獨售價為分攤標準，確定其在交易價格中的相對比例進行分攤具體如下。

商品銷售收入分攤價格為：100000/（100000+90000）* 100000=52631.58元；

積分分攤價格為：100000/（100000+90000）* 90000=47368.42元。

因此，鑫茂公司在商品控制權轉移時確認收入52631.58元，同時確認合同負責47368.42元。

（二）新準則對企業(yè)所得稅的納稅影響分析

雖然新收入準則重新定義了收入的確認標準，但是權責發(fā)生制和實質重于形式仍然是會計核算的重要原則。對于企業(yè)的特殊業(yè)務，比如托收承付銷售方式下，企業(yè)已辦妥托收手續(xù)的當天客戶并未收到貨物、預收款銷售方式下，企業(yè)預收貨款后發(fā)出商品但是客戶當天未收到商品的等等。按照會計準則的要求不確認收入而稅法則要求企業(yè)計入納稅基礎中。這便導致會計與所得稅上的計算差異。盡管新收入準則下發(fā)后，稅收政策未做出調(diào)整。從節(jié)稅角度出發(fā)，企業(yè)應結合稅法和新收入準則，加強涉稅交易管理各個環(huán)節(jié)，將一些導致會計收入的確認與所得稅納稅義務時間發(fā)生的時間性差異的業(yè)務引起足夠的重視。

綜上所述，企業(yè)應當準確地把握收入的確認與稅金的核算，依法依規(guī)地繳納稅金。認真學習新的收入準則，將新收入準則與稅法高效地揉入企業(yè)的實際業(yè)務中，貼合準則的要求切實力行地做好企業(yè)的經(jīng)營規(guī)劃、銷售模式以及合同簽訂條款細節(jié)性工作。逐月對已發(fā)生業(yè)務的會計收入、相關稅款的核算及繳納、會計收入確認與增值稅、企業(yè)所得稅差異進行復核。在新的收入準則的實施過程中有效地協(xié)調(diào)其與增值稅與所得稅的差異。綜上所述，在實際工作中，企業(yè)財務人員可以從以下幾個方面著手進行處理。

為了保證準確計算稅會差異，避免資金的無效占用。企業(yè)財務人員應建立健全的存貨管理臺賬，增加必要的管理內(nèi)容比如增值稅開具日期、合同約定結算方式、收款日期是否約定、有無對退貨條款的約定、退貨期截止日、是否滿足收入確認標準等等臺賬統(tǒng)計信息。借助現(xiàn)代化的會計核算手段細化合同管理。幫助財務人員及時準確鑒別會計與稅法差異的產(chǎn)生。具體如下。

1．當確認合同收入時，要考慮會計上是否已做出退貨估計導致的會計確認的銷售收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎的情況，如有則應對增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎進行調(diào)整。

2．待客戶將貨物退回企業(yè)時，企業(yè)是否未及時對已預估的銷售收入或者銷項稅進行沖減，如果存在則應對相應的預估收入沖減并調(diào)整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。

3．待達到合同規(guī)定的退貨期時，會計上是否已對相應的收入進行調(diào)增而收入對應部分的增值稅和企業(yè)所得稅沒有影響。

總之，新收入準則強化了企業(yè)合同確認收入的原則，因此企業(yè)加強合同管理，在簽訂合同時便考慮新收入準則的涉稅影響，細化合同簽訂條款，比如結算方式的約定、商品的交付方式、結算金額的優(yōu)惠條款、定價安排等。

四、結束語

新收入準則的實施改變了原有的收入理念，對多種行業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響比如建筑行業(yè)、軟件行業(yè)、制造業(yè)等，企業(yè)要對“五步法”收入模型進行深入的學習和剖析，加強企業(yè)的合同管理意識，結合自身的業(yè)務特點，重視企業(yè)財務人員的學習，不斷地優(yōu)化和完善自身的財務信息系統(tǒng)。此外，對企業(yè)的財務人員也提出了更高的要求，在實際業(yè)務中要恰當?shù)剡\用稅法和新收入準則的規(guī)定，從學習中找到自己工作的突破口，科學、合理地運用準則制定切實可行的納稅籌劃，以合理、正確的方式應對新收入準則引起的稅會差異，為企業(yè)合理避稅、節(jié)稅尋找正確的路徑，控制涉稅風險，為企業(yè)優(yōu)質的運作提供有價值的參考意見和措施。