作業(yè)成本法在公立醫(yī)院成本核算中的運用

唐翎

（湖州市婦幼保健院，浙江 湖州 313000）

近年來，我國公立醫(yī)院進(jìn)行了較為全面的制度改革，更好地適應(yīng)了當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)與社會飛速發(fā)展要求。但是作為公立醫(yī)院成本核算作為我國公立醫(yī)院財務(wù)管理的重要內(nèi)容，其在實際核算過程中往往存在核算方法簡單、方式單一等不足，導(dǎo)致公立醫(yī)院在成本預(yù)算分配與結(jié)果不能很好地滿足醫(yī)院的成本核算要求。在面對新的發(fā)展形勢公立醫(yī)院唯有實施成本核算改革，才能實現(xiàn)有效的財務(wù)管理。作業(yè)成本法是一種采用間接分配費用的方式進(jìn)行財務(wù)核算的方法，在降低公立醫(yī)院運行成本方面有著較為顯著的運用效果，能夠為公立醫(yī)院的運行管理提供具體、翔實的財務(wù)數(shù)據(jù)，確保實現(xiàn)對成本的有效控制。

一、公立醫(yī)院作業(yè)成本法及其運用價值相關(guān)概述

作業(yè)成本法，指的是一種可以把間接成本以更為準(zhǔn)確的方式，有效地分配到各個環(huán)節(jié)的成本分配方法，它能夠有效解決間接成本占比不斷增加卻又不能實現(xiàn)準(zhǔn)確計量的問題。較之傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法更為注重作業(yè)而不是最終產(chǎn)品，其核心思想是作業(yè)消耗資源產(chǎn)生產(chǎn)品，消耗的資源即為成本。作業(yè)成本法在醫(yī)療領(lǐng)域的運用，涉及所有的醫(yī)療服務(wù)過程，包括登記、檢查、護(hù)理等過程，用于實現(xiàn)作業(yè)的人員、設(shè)備等生產(chǎn)要素，借助資源動因?qū)︶t(yī)護(hù)人員薪酬、設(shè)備折舊等產(chǎn)生的間接費用合理地分配到相應(yīng)的作業(yè)成本當(dāng)中，再結(jié)合資源動因分析，讓成本歸集到相應(yīng)的對象當(dāng)中。

作業(yè)成本法在公立醫(yī)院成本核算中的運用有著較為重要的價值。一是實現(xiàn)對補償機制的有效深化。公立醫(yī)院具備公益性質(zhì)，因此需要依靠相應(yīng)的補償機制進(jìn)行運營和管理過程實現(xiàn)一定的補償。采用作業(yè)成本核算能夠為政府對公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)補助提供精確的成本數(shù)據(jù)輔助，為規(guī)范醫(yī)療服務(wù)較高、調(diào)整財政補助、發(fā)揮醫(yī)院價值作用提供有效保障。二是能夠有效促進(jìn)醫(yī)院實現(xiàn)精細(xì)管理。較之傳統(tǒng)成本核算，作業(yè)成本法的運用能夠?qū)崿F(xiàn)對流程與作用的有效劃分，更好地使醫(yī)院管理深入到具體業(yè)務(wù)，實現(xiàn)業(yè)務(wù)與成本的有效聯(lián)系，分析成本結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)對作業(yè)流程的有效優(yōu)化、充足，優(yōu)化醫(yī)院資源配置，更好地將成本控制落到點上。三是有助于提高績效考核的科學(xué)性，在公立醫(yī)院績效考核設(shè)計中，成本管控是較為重要的環(huán)節(jié)，采用作業(yè)成本法能夠?qū)崿F(xiàn)對各個運用流程、項目精細(xì)化計算，提高公立醫(yī)院績效分配方案的精細(xì)度，思想對責(zé)任的有效區(qū)分與成本控制，提高醫(yī)院成本控制意識，更好地發(fā)揮績效考核作用。

二、公立醫(yī)院成本核算的主要內(nèi)容

（一）編制預(yù)算

通常情況下在公立醫(yī)院中運用作業(yè)成本核算中編制預(yù)算是一個重要環(huán)節(jié)，一般是采取零基或是彈性作業(yè)成本預(yù)算方法，其中大部分情況下都是采取零基作業(yè)成本預(yù)算方法來進(jìn)行公立醫(yī)院預(yù)算編制。首先，工作人員需要將預(yù)算年度的預(yù)計服務(wù)量明確下來，并以此為基礎(chǔ)來將實際運營環(huán)節(jié)全部的預(yù)計作業(yè)需求量明確下來，標(biāo)的成本通常是結(jié)合資源動因率來予以明確，同時按照前項資料來將預(yù)算年度資源需求量來進(jìn)行計算與匯總，并科學(xué)衡量預(yù)算以及實際成本，將費用的成本預(yù)算基礎(chǔ)確定下來。

（二）執(zhí)行控制

1．作業(yè)鏈控制

在公立醫(yī)院中其作業(yè)鏈具體指的是將根據(jù)特定流程排序來完成相應(yīng)醫(yī)療服務(wù)的作業(yè)集合，或是醫(yī)院內(nèi)為了達(dá)成某一目標(biāo)而開展的相關(guān)資源消耗活動?？梢圆扇∽鳂I(yè)來表示公立醫(yī)院中的所有服務(wù)。特定順序排列某一項服務(wù)中的作業(yè)性質(zhì)、功能以及服務(wù)過程后，便可獲得其相應(yīng)的作業(yè)鏈，并將標(biāo)準(zhǔn)醫(yī)療作業(yè)鏈確定下來，而這一環(huán)節(jié)在本質(zhì)上亦是成本管控的重要方式。通常來說是通過運用合理的方式來將有效、必要以及增值作業(yè)進(jìn)行組合來形成標(biāo)準(zhǔn)醫(yī)療作業(yè)鏈，需要盡可能控制作業(yè)間的延誤、等待、重疊等情況，以達(dá)到有效控制成本的作用。不過在實際醫(yī)院服務(wù)當(dāng)中，作業(yè)間通常均存在重疊的現(xiàn)象，所以就要求工作人員能夠?qū)⒃摤F(xiàn)象進(jìn)行有效消除，盡量避免出現(xiàn)作業(yè)延誤或是等待時間，實現(xiàn)作業(yè)效率提升以及整體作業(yè)鏈的優(yōu)化。

2．重點作業(yè)控制

重點作業(yè)控制指的是著重分析公立醫(yī)院中消耗大量資源的作業(yè)，如物資以及藥品等。第一，對二者成本實施有效管控一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)在對把控其采購成本。所以要求公立醫(yī)院能夠構(gòu)建起完善的采購、驗收、入庫、出口還有存儲材料的管理體制。首先，能夠發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢來將各項大宗或貴重物資以及藥品的價格信息進(jìn)行搜集，并進(jìn)行綜合比較，最大限度降低其價格，或是采取招標(biāo)的方式，通過良性競爭來將其采購價格與成本減小，需要切實把控好價格低、質(zhì)量次以及價格高質(zhì)量次的材料或物資，防止其流入醫(yī)院而導(dǎo)致醫(yī)療質(zhì)量以及醫(yī)院名聲下降。其次，需要根據(jù)物資以及藥品的最佳訂貨量來編制與落實采購計劃。追加訂貨量指的是在特定時間內(nèi)材料整體成本與最低水準(zhǔn)相符來將各次訂貨量確定下來，獲得相較節(jié)約的采購費用。再次，運用就近采購方法來達(dá)到將采購成本進(jìn)行有效控制的目的。最后，對物資以及藥品進(jìn)貨價格進(jìn)行有效管控，將購入環(huán)節(jié)減少，避免出現(xiàn)吃回扣的現(xiàn)象，達(dá)到物資與藥品低價采購與賣出的效果，將二者成本減小。第二，做好物資與藥品最佳儲備數(shù)量的確定工作，避免占用資金?？茖W(xué)存儲公立醫(yī)院物資與藥品包括了對其結(jié)構(gòu)、數(shù)量以及時間的合理確定，能夠有利于管理工作的優(yōu)化、減少不必要的費用開支，有利于醫(yī)院效益的提升。在實際管理過程中需要保證其儲量與臨床用藥相適宜，避免由于過度存儲而出現(xiàn)藥品積壓，導(dǎo)致其相關(guān)成本費用上升。而數(shù)量不夠則難以保證正常的臨床用藥需求，并且還會導(dǎo)致收入下降。第三，醫(yī)院需要根據(jù)其藥品實際銷售速度來確定其最佳存儲時間，同時盡量提高藥品周轉(zhuǎn)效率，將其存儲實踐減少，同時還要保證其藥品質(zhì)量，防止由于長時間存儲而導(dǎo)致其超過使用期限而出現(xiàn)資源浪費現(xiàn)象。

3．成本動因控制

通常情況下，充足的經(jīng)濟(jì)資源是公立醫(yī)院經(jīng)營活動得以正常進(jìn)行的重要基礎(chǔ)，因此可以換成本的初始本源在于資源，其終點在于醫(yī)療服務(wù)。成本動因可以將發(fā)生成本的最本質(zhì)原因反映出來，做好其分析工作能夠有利于成本的有效管控。一般來說其主要包括了作業(yè)動因以及資源動因兩大類。其中作業(yè)動因可以將成本對象對作業(yè)需求的強度以及頻率反映出來，唯有對作業(yè)運行效率的數(shù)量基準(zhǔn)進(jìn)行一一預(yù)估才能將其明確出來。例如在進(jìn)行化驗該作業(yè)中，其成本計算對象為每一病種，作業(yè)動因是各個病種所需化驗次數(shù)。資源動因是對作業(yè)消耗資源情況的有效反映，資源損耗量是直接收到作業(yè)量來決定，不過最終服務(wù)量和資源消耗數(shù)量多少并不具有直接關(guān)聯(lián)。又例如，在進(jìn)行門診注射該作業(yè)過程中，資源動因為護(hù)士工作時間，資源為其工資。再比如在進(jìn)行治療作業(yè)過程中，主要是將在治療緩解醫(yī)療設(shè)備的磨損動作，所以動因為設(shè)備使用時間。

三、公立醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀分析

目前，我國部分公立醫(yī)院在進(jìn)行財務(wù)管理過程中的成本核算主要包括以下幾個方面：一是部門成本會計，主要分為臨床、醫(yī)療技術(shù)、教學(xué)、行政后勤等部門的成本核算，最后對核算結(jié)果進(jìn)行匯總。二是病種成本核算。借助對各種疾病成本進(jìn)行核算比較，進(jìn)而實現(xiàn)對疾病變動成本的有效控制與評估，進(jìn)而為醫(yī)療費用與醫(yī)療保險費用的支付提供有效參考。通過對各種疾病工作流程的深入分析，優(yōu)化、精簡不必要環(huán)節(jié)，找出存在問題，實現(xiàn)對醫(yī)療行為的不斷規(guī)范。三是診次與床次日成本核算。主要是對床費、咨詢費等的核算，最后匯總成為總成本。

四、目前公立醫(yī)院傳統(tǒng)核算存在的主要問題

在會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)支持下，傳統(tǒng)的醫(yī)院成本核算在操作上面的步驟較為簡單，過程也較為容易接受。但是，隨著公立醫(yī)院財務(wù)管理的不斷發(fā)展，采用傳統(tǒng)的會計核算顯然已經(jīng)無法滿足現(xiàn)階段的公立醫(yī)院財務(wù)管理及其發(fā)展要求。首先是傳統(tǒng)核算方法會產(chǎn)生許多會計信息，在這種情況下若是我們無法實現(xiàn)對冗余信息的有效排除，會對醫(yī)院決策產(chǎn)生較大誤導(dǎo)。在按照業(yè)務(wù)與工量進(jìn)行間接成本分?jǐn)傔^程中采用粗放的分?jǐn)偡绞綍a(chǎn)生較大的成本誤差。就現(xiàn)狀而言，部分公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)，甚至是財務(wù)部門缺乏對成本核算重要性的深刻認(rèn)識，只是對各項支出進(jìn)行簡單收集、匯總、分類、統(tǒng)計，進(jìn)行賬目處理。由于未結(jié)合資源實際消耗進(jìn)行核算，導(dǎo)致存在較大的核算誤差，不利于醫(yī)院成本決策。其次是缺乏足夠的業(yè)務(wù)能力，以及缺乏較強的成本管理意識。由于人員思維、觀念上的認(rèn)識不深，導(dǎo)致成本核算工作得不到及時有效的落實。醫(yī)院是以救死扶傷為宗旨，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)過于重視醫(yī)療技術(shù)提升而缺乏對成本核算必要性的深入認(rèn)識，財務(wù)人員得不到有效培訓(xùn)，導(dǎo)致其業(yè)務(wù)能力不足以支撐新形勢下公立醫(yī)院的財務(wù)管理工作，對于成本核算更是不甚了解。最后是成本核算的不夠全面。部分公立醫(yī)院在進(jìn)行財務(wù)管理尤其是成本核算過程中，缺乏對基本服務(wù)部門的重視，并未將其產(chǎn)生的資源消耗列入成本消耗當(dāng)中，導(dǎo)致成本核算內(nèi)容的缺失與不完整。

五、作業(yè)成本法下公立醫(yī)院成本核算實施步驟

在公立醫(yī)院成本核算過程中，作業(yè)成本法的運用有著較為清晰、明確的實施步驟、流程。第一，對總成本進(jìn)行合理確定。主要是基于醫(yī)院整體明確醫(yī)療服務(wù)項目成本核算的范圍與方法，通過構(gòu)建相應(yīng)的成本模型與資源數(shù)據(jù)庫，將所有的直接成本與間接成本因素囊括其中，確定總成本。第二，對作業(yè)進(jìn)行合理劃分。按照實際業(yè)務(wù)發(fā)生情況計算直接成本，采用作業(yè)成本法對間接費用進(jìn)行歸集，這就要求先對作業(yè)按照科室、技術(shù)、設(shè)備等類別進(jìn)行作用的有效劃定。第三，實現(xiàn)項目的合理匹配。在實現(xiàn)作業(yè)具體劃分的基礎(chǔ)上將實際線上項目與作業(yè)進(jìn)行一一對應(yīng)，如醫(yī)院的診療項目中，包括了醫(yī)囑、查房、醫(yī)護(hù)交接班等多個作業(yè)，進(jìn)而將項目細(xì)分為多個作業(yè)，實現(xiàn)項目與作業(yè)的一一匹配。第四，收集數(shù)據(jù)在完成項目與作業(yè)的對應(yīng)之后應(yīng)結(jié)合不同作業(yè)場景技進(jìn)行相關(guān)數(shù)據(jù)的收集整理。分別對項目、設(shè)備、物資、人員工作量等作業(yè)進(jìn)行細(xì)化的表單設(shè)計，在實施過程中結(jié)合實際情況進(jìn)行調(diào)整優(yōu)化，以及在信息系統(tǒng)中固化下來。第五，對成本進(jìn)行合理分?jǐn)偂Ｖ饕墙Y(jié)合資源動因，實現(xiàn)對資源消耗在各個作業(yè)上的有效分配。不同的醫(yī)院、不同的資源情況有著不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，較為常用工時、作業(yè)均量、人次作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而將成本分?jǐn)傊料鄳?yīng)的作業(yè)上。第六，成本歸集。在公立醫(yī)院作業(yè)項目中通常包括多個作業(yè)，將所有的作業(yè)成本進(jìn)行全面歸集進(jìn)而得到項目整體的間接成本，再與直接成本匯總得到最終的項目成本。

六、作業(yè)成本法在公立醫(yī)院財務(wù)管理中的運用對策

（一）加強信息化建設(shè)

合理利用信息技術(shù)，是提高作業(yè)成本核算準(zhǔn)確性的重要手段。實現(xiàn)高效的數(shù)據(jù)采集是提高公立醫(yī)院成本核算管理效率的重要前提。采用先進(jìn)的信息化技術(shù)能夠?qū)崿F(xiàn)對數(shù)據(jù)采集與系統(tǒng)分析的有效支撐，以及能夠很好地規(guī)避人為統(tǒng)計產(chǎn)生的差錯、失誤。同時構(gòu)建財務(wù)管理信息化系統(tǒng)，能夠有效推動醫(yī)院管理的動態(tài)化建設(shè)與完善。

（二）強化全體成本核算意識

公立醫(yī)院的預(yù)算制定需要各個員工認(rèn)真配合，才能實現(xiàn)對財務(wù)狀況的準(zhǔn)確預(yù)測，以免出現(xiàn)超預(yù)算現(xiàn)象，實現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)營的降本增效。同時，需要在醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的高度重視下組建包括醫(yī)療技術(shù)、設(shè)備、資源、管理、后勤等部門在內(nèi)的成本核算與績效管理部門，形成全面的成本核算體系，提高成本核算的有效性。

（三）加強對成本的全過程控制

在事前成本控制管理方面，公立醫(yī)院需確定責(zé)任成本責(zé)任，加強預(yù)算控制，嚴(yán)格控制成本支出，制定有效的成本評估體系，實施嚴(yán)格的預(yù)算審批。在事中成本控制管理方面，公立醫(yī)院需將產(chǎn)生的費用合理分配到相應(yīng)的成本控制部門，以此提高支出計劃的有效性、合理性。在事后成本控制方面，主要是在明確責(zé)任范圍的基礎(chǔ)上，通過制定和落實有效的獎懲機制，對超支現(xiàn)象進(jìn)行有效評估，形成有效的成本核算報告，并以此落實績效獎懲機制。

（四）完善制度，加強培訓(xùn)

公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)與各部門負(fù)責(zé)人應(yīng)對成本核算規(guī)范等進(jìn)行統(tǒng)一，結(jié)合實際情況制定適合自身發(fā)展的會計核算管理制度，針對運行過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行不斷完善。加強對核算全局的控制，降低人為對成本核算的不良影響。同時加強對財務(wù)人員的培訓(xùn)，落實責(zé)任與考核體系。加強對全面人才的引進(jìn)，促進(jìn)各個部門在成本核算之間的信息交流，互相學(xué)習(xí)，通過互相輪崗的方式提高成本核算工作效率。

七、結(jié)束語

總而言之，在市場經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展以及衛(wèi)生政策環(huán)境不斷更新的影響下，公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)收入增加會受到相應(yīng)限制，如若一味進(jìn)行醫(yī)療收入的增加就必定會導(dǎo)致投入的加大，同時也很容易會出現(xiàn)醫(yī)療資源的浪費。從實際情況來看，醫(yī)院在支出方面具有較大的挖掘潛力，所以應(yīng)當(dāng)要積極運用作業(yè)成本法來實施有效成本的管控，通過組織作業(yè)成本核算來實現(xiàn)醫(yī)院綜合效益的提升。