我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策與規(guī)制設(shè)計(jì)
——基于OECD、美國(guó)、印度等典型國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策比較

蔡德發(fā)，要思晗

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 財(cái)政與公共管理學(xué)院， 黑龍江 哈爾濱 150028）

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)高度重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，“十四五” 規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要提出，要加快數(shù)字化發(fā)展，打造數(shù)字經(jīng)濟(jì)新優(yōu)勢(shì)，建設(shè)數(shù)字中國(guó)。依據(jù)國(guó)家網(wǎng)信辦發(fā)布的《數(shù)字中國(guó)發(fā)展報(bào)告(2020 年)》，2020 年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)核心產(chǎn)業(yè)增加值占GDP 的7.8%，數(shù)字經(jīng)濟(jì)總量躍居世界第二，成為引領(lǐng)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新的重要策源地。《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展白皮書(shū)(2021 年)》顯示，2020 年我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)39.2 萬(wàn)億元，占GDP 比重38.6%，保持9.7%的高位增長(zhǎng)，遠(yuǎn)高于同期GDP 名義增速約6.7 個(gè)百分點(diǎn)，已成為驅(qū)動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新動(dòng)能、構(gòu)建新發(fā)展格局的關(guān)鍵支撐。國(guó)家工業(yè)信息安全發(fā)展研究中心發(fā)布的《2021 年數(shù)字經(jīng)濟(jì)半年形勢(shì)分析》指出，數(shù)字產(chǎn)業(yè)增速在逐月回升。如下圖所示：

2020-2021 年我國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)增速圖

2021 年上半年，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)核心產(chǎn)業(yè)銷售收入同比增長(zhǎng)34.2%，反映出數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)向好，正逐步成為助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新引擎。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涉稅特征以及帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)

(一)虛擬性突破“物理存在”原則，常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不再適用

數(shù)字經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)化、平臺(tái)化等特征打破了傳統(tǒng)的物理存在界限，可以通過(guò)現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)在很短時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)跨區(qū)域、跨國(guó)家的相關(guān)業(yè)務(wù)全過(guò)程，這樣依靠實(shí)際存在判斷法人居民身份的管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)便缺乏了可行性與適用性，使得我國(guó)作為市場(chǎng)國(guó)主體的稅收主權(quán)受到侵害。目前，很多進(jìn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的企業(yè)，通過(guò)在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立臨時(shí)輔助性網(wǎng)站以吸引市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者進(jìn)行交易，但后續(xù)的交易行為則通過(guò)網(wǎng)站以外的其他方式進(jìn)行，輔助性網(wǎng)站不符合常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)而無(wú)法被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，這樣這些企業(yè)就借此逃避了在市場(chǎng)國(guó)的納稅義務(wù)，給市場(chǎng)國(guó)主體帶來(lái)稅收損失。

(二)數(shù)字性趨勢(shì)明顯，傳統(tǒng)納稅主體認(rèn)定規(guī)則不再適用

符合一國(guó)的納稅主體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)就需要去承擔(dān)必要的納稅義務(wù)，然而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，數(shù)字技術(shù)的運(yùn)用成為大的發(fā)展趨勢(shì)：一方面，網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)目前不允許小規(guī)模納稅人和個(gè)體工商戶進(jìn)行稅務(wù)登記注冊(cè)，自然人之間的平臺(tái)交易也無(wú)法在有效稅務(wù)登記的情況下進(jìn)行；另一方面，交易雙方可以利用數(shù)字技術(shù)手段去掩飾其IP 地址，隱匿真實(shí)身份，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易中的納稅人身份無(wú)法確定，比如部分法人企業(yè)以自然人的名義進(jìn)行線上銷售行為，以逃避納稅義務(wù)，造成一定的稅款流失，針對(duì)這一方面更為完善的稅收政策亟待出臺(tái)。

(三)模糊性使得交易性質(zhì)判定成為難點(diǎn)，傳統(tǒng)稅收征稅范圍不再適用

數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易方式模糊了傳統(tǒng)稅收政策中關(guān)于各類所得的界限，我國(guó)仍未形成針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)行為的特定稅收政策，由于區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)行為的特殊性，大多情況下一項(xiàng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易往往混雜著不同的業(yè)務(wù)類型，很難根據(jù)現(xiàn)行稅收政策中籠統(tǒng)的征稅范圍去判定某項(xiàng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)行為的交易性質(zhì)以運(yùn)用具體的稅率進(jìn)行征稅。比如現(xiàn)代物流運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)，其利用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行納稅申報(bào)，但實(shí)際業(yè)務(wù)可能混雜著現(xiàn)代服務(wù)、車輛租賃服務(wù)、交通運(yùn)輸服務(wù)等交易類型，現(xiàn)行稅收政策難以對(duì)其進(jìn)行區(qū)別并分別征稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展壯大，類似企業(yè)業(yè)務(wù)量將逐漸擴(kuò)大，不同交易性質(zhì)適用不同稅率，可能會(huì)造成稅收差異，導(dǎo)致大量的稅款流失。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策的國(guó)際比較與借鑒

全球數(shù)字化已成為不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢(shì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響也愈加深刻。一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為新興經(jīng)濟(jì)形式為各國(guó)帶來(lái)了一定的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)各國(guó)經(jīng)濟(jì)質(zhì)量化增長(zhǎng)；另一方面，在稅收領(lǐng)域，各國(guó)也在積極應(yīng)對(duì)持續(xù)增長(zhǎng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)。歐盟委員會(huì)曾估算，傳統(tǒng)企業(yè)的平均有效稅率達(dá)23.2%，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)僅為9.5%。

(一)OECD 數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策相關(guān)經(jīng)驗(yàn)

為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，更新不適應(yīng)全球數(shù)字化的國(guó)際稅收體系，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD) 于2013 年6 月發(fā)布稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃(BEPS 計(jì)劃)，將應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)列為第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，并提出擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍、增設(shè)虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)、運(yùn)用“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念等舉措。2019 年提出“雙支柱”計(jì)劃，欲構(gòu)建一個(gè)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的多邊包容性框架。其中的第一支柱是要修正傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則，確保包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在內(nèi)的大型跨國(guó)企業(yè)在其取得利潤(rùn)的市場(chǎng)國(guó)繳納應(yīng)繳稅額，若企業(yè)仍能夠通過(guò)低稅率或避稅地逃避稅款，則按各國(guó)共同擬定的全球最低稅率征稅，即啟用第二支柱，遏制稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。2021 年7 月1 日，OECD 發(fā)布公告“雙支柱”方案已得到參與稅制改革談判的139 名成員中130 個(gè)國(guó)家和地區(qū)的支持。

(二)美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策相關(guān)經(jīng)驗(yàn)

美國(guó)是互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)源地，也是最早布局?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)家。1998 年美國(guó)商務(wù)部發(fā)布《新興的數(shù)字經(jīng)濟(jì)》報(bào)告，將電子商務(wù)劃為免稅區(qū)，奠定數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展地位；同年10月頒布首項(xiàng)電子商務(wù)法案明確表明不對(duì)互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)形式開(kāi)征新稅種，充分保護(hù)和激勵(lì)美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)行業(yè)初步發(fā)展。2014 年出臺(tái)《市場(chǎng)公平法案》要求對(duì)電子商務(wù)公司征收消費(fèi)稅；繼續(xù)鼓勵(lì)支持本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)發(fā)展，給予稅收優(yōu)惠政策，如鼓勵(lì)探索稅收減免和返還措施以降低企業(yè)轉(zhuǎn)型成本，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)；美國(guó)企業(yè)委托高?；蚩蒲袡C(jī)構(gòu)研究以生產(chǎn)數(shù)字化產(chǎn)品或運(yùn)用數(shù)字化技術(shù)、提供數(shù)字化服務(wù)所支付研發(fā)費(fèi)用的65%-100%可直接抵免所得稅額等政策的施行，減輕了相關(guān)企業(yè)稅負(fù)。除此之外，美國(guó)政府十分重視消除數(shù)字鴻溝問(wèn)題，深度參與全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新與合作，積極順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。

(三)印度數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策相關(guān)經(jīng)驗(yàn)

1999 年印度政府出臺(tái)了電子商務(wù)稅收新政，規(guī)定將在境外通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)向境內(nèi)公司支付款項(xiàng)的行為視為特許權(quán)使用費(fèi)收入，征收預(yù)提稅。2016 年6 月，為解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下直接稅的課稅困境，率先開(kāi)征均衡稅，根本目的在于向包括谷歌、亞馬遜、Facebook 等通過(guò)在線平臺(tái)推出數(shù)字化廣告在印度獲利的外國(guó)數(shù)字廣告商巨頭征收稅費(fèi)。2020 年為緩解因新冠肺炎疫情導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)下行壓力，印度《2020 年財(cái)政法》規(guī)定，對(duì)為印度提供數(shù)字服務(wù)、本地年銷售額超過(guò)2000 萬(wàn)盧比的境外公司征收2%的數(shù)字稅，為解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的直接稅課稅挑戰(zhàn)提供了短期解決方案，為克服某些企業(yè)在提供數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)創(chuàng)造價(jià)值、獲取利潤(rùn)的同時(shí)卻不負(fù)有納稅義務(wù)而侵犯市場(chǎng)國(guó)稅收主權(quán)的問(wèn)題提供了新思路，達(dá)到了保護(hù)稅基、增加稅收的目的，具有重要理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

四、我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收政策與規(guī)制設(shè)計(jì)

(一)以顯著經(jīng)濟(jì)存在代替物理常設(shè)機(jī)構(gòu)存在

進(jìn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的公司通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)設(shè)置虛擬銷售空間，無(wú)需設(shè)立傳統(tǒng)實(shí)體性營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營(yíng)業(yè)代理人等交易中介，便可實(shí)現(xiàn)在任意消費(fèi)國(guó)市場(chǎng)上對(duì)其數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的銷售。對(duì)此，我國(guó)需要在原常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，擴(kuò)大常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定范圍，以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”代替現(xiàn)行物理存在評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易中所涉及的網(wǎng)站、平臺(tái)、服務(wù)器等虛擬存在視為顯著經(jīng)濟(jì)存在，這樣使常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定囊括了數(shù)字經(jīng)濟(jì)范疇內(nèi)的交易行為，保證了國(guó)家稅收主權(quán)。

(二)加強(qiáng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)行為中納稅主體的認(rèn)定

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展壯大，數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易雙方利用納稅主體漏洞，逃避納稅義務(wù)問(wèn)題愈發(fā)嚴(yán)重，會(huì)讓我國(guó)稅收承受更大程度上的損失，應(yīng)盡快完善線上交易平臺(tái)中對(duì)納稅主體的認(rèn)定，賦予在線交易平臺(tái)代征增值稅的權(quán)利，將在線上交易平臺(tái)進(jìn)行交易并達(dá)到一定條件的自然人納入納稅主體認(rèn)定范圍中，加強(qiáng)針對(duì)利用數(shù)字技術(shù)隱匿真實(shí)身份以逃避納稅義務(wù)行為的監(jiān)督和規(guī)范。

(三)結(jié)合案例完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易性質(zhì)判定規(guī)則

完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易性質(zhì)判定，需要我國(guó)從政策與實(shí)踐相結(jié)合角度入手，認(rèn)真研判國(guó)際稅改發(fā)展趨勢(shì)，適當(dāng)借鑒他國(guó)實(shí)踐有益經(jīng)驗(yàn)，及時(shí)總結(jié)稅收征管實(shí)踐中關(guān)于交易性質(zhì)判定方面的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)立專門(mén)相關(guān)代表性案例分析小組，開(kāi)展經(jīng)典案例分析示范相關(guān)培訓(xùn)課程，進(jìn)一步明確和細(xì)化交易性質(zhì)判定與爭(zhēng)議解決規(guī)則，完善稅收政策適用范圍，以減少稅收判定爭(zhēng)議，有效應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新型交易形式對(duì)交易性質(zhì)判定方面的挑戰(zhàn)。

五、結(jié)語(yǔ)

總之，正如法國(guó)前總理德維爾潘所言：數(shù)字技術(shù)是一種影響全人類的公共產(chǎn)品。當(dāng)前，世界經(jīng)濟(jì)正經(jīng)歷著深刻的數(shù)字化變革，數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為推動(dòng)各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新引擎。我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，是驅(qū)動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要?jiǎng)恿?。?shù)字經(jīng)濟(jì)特殊的涉稅特征以及產(chǎn)業(yè)的數(shù)字化發(fā)展對(duì)現(xiàn)行稅收政策產(chǎn)生了沖擊，傳統(tǒng)稅收政策規(guī)則的局限性造成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的失衡，部分傳統(tǒng)稅收政策規(guī)則不再適用。因此，制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策與規(guī)制設(shè)計(jì)應(yīng)著眼未來(lái)，具有前瞻性，以整合協(xié)調(diào)為稅收政策制定總基調(diào)。在完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收規(guī)制的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收相關(guān)配套措施建設(shè)。如建立數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉稅案例數(shù)據(jù)庫(kù)，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)營(yíng)造良好稅收環(huán)境，加大數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域人才培養(yǎng)力度，不斷加強(qiáng)與他國(guó)的國(guó)際稅收合作等。