全資子公司間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)稅會處理探析

倪雪梅

（上海外服控股集團股份有限公司，上海 200437）

無償劃轉(zhuǎn)是集團內(nèi)常見的企業(yè)重組方式之一，根據(jù)財稅〔2009〕59號公告（以下簡稱“59號公告”）及國家稅務總局2015年第40號文（以下簡稱“40號文”），受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間無償劃轉(zhuǎn)等情況可適用特殊性稅務處理，且劃轉(zhuǎn)完成后12個月內(nèi)不得改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。然而，在實際經(jīng)營活動中，由于經(jīng)營情況變化，企業(yè)12個月內(nèi)改變了股權(quán)結(jié)構(gòu)或公司性質(zhì)的情況也時有發(fā)生，導致最終不再適用特殊性稅務處理。文章分析該種情況下的稅會處理方法。

一、案例背景

A集團有B公司和C公司兩家全資子公司，B公司持有D公司100%股權(quán)。因產(chǎn)業(yè)整合需要，A集團決定將B公司持有的D公司100%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給C公司，劃轉(zhuǎn)基準日為2019年7月31日，2019年8月31日完成工商變更。2019年7月31日，B公司對D公司長期股權(quán)投資賬面金額1 000萬元，D公司注冊資本1 000萬元，賬面凈資產(chǎn)2 500萬元，公允價值2 300萬元。2020年4月，A集團為調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，聚焦主業(yè)發(fā)展，將B公司出售給E公司，并于2020年7月31日完成了交易。

二、劃轉(zhuǎn)完成日會計稅務處理

（一）會計處理

2019年8月會計處理情況如下。

第一，A公司不直接參與交易，無須做會計處理。

第二，B公司沖減所有者權(quán)益和長期股權(quán)投資。借：所有者權(quán)益科目（1 000），貸：長期股權(quán)投資（1 000）。

第三，C公司增加長期股權(quán)投資和資本公積。借：長期股權(quán)投資（2 500），貸：資本公積（2 500）。

第四，D公司股東發(fā)生變化。借：實收資本-B公司（1 000），貸：實收資本-C公司（1 000）。

（二）稅務處理

第一，A公司不是直接參與方，不做稅務處理。

第二，B公司在三季度企業(yè)所得稅申報時，由于未發(fā)生損益，無須在當期預繳企業(yè)所得稅。

第三，C公司三季度企業(yè)所得稅申報時，由于未發(fā)生損益，也無須在當期預繳企業(yè)所得稅。

第四，D公司完成工商變更后向主管稅務機關(guān)申報股東變更信息。

三、2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳時會計稅務處理

B公司和C公司在做2019年度匯算清繳時，已知道A公司將對外出售B公司，若在2020年8月31日之前完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓公司變更登記，則關(guān)于D公司的無償劃轉(zhuǎn)將無法適用特殊性稅務處理，若在這之后完成相關(guān)工商變更登記，則關(guān)于D公司的無償劃轉(zhuǎn)仍然適用特殊性稅務處理，因此B公司和C公司需要在2019年度匯算清繳時就是否采用特殊性稅務處理進行選擇，兩種不同選擇相關(guān)會計稅務處理如下。

（一）直接選擇一般性稅務處理

B公司和C公司判斷，A公司出售B公司的交易將很快完成，導致B公司和C公司之間關(guān)于D公司的無償劃轉(zhuǎn)最終無法適用特殊性稅務處理，因此，直接選擇了一般性稅務處理。

1.會計處理

2019年底，B公司和C公司根據(jù)59號公告，判斷兩家公司之間關(guān)于D公司的劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務處理，無須繳納企業(yè)所得稅，未就該次劃轉(zhuǎn)計提所得稅成本。到年度匯算清繳時，已確定無法適用特殊性稅務處理，B公司需要繳納企業(yè)所得稅，應計提所得稅費用。鑒于該行為屬于2019年度期后事項，借：以前年度損益調(diào)整，貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅。A公司和C公司無須進行會計處理。

2.稅務處理

（1）A公司。A公司不是B公司和C公司之間無償劃轉(zhuǎn)的參與方，但是兩個公司之間的無償劃轉(zhuǎn)將影響A公司持有的B公司和C公司的股權(quán)價值，A公司未來轉(zhuǎn)讓B公司和C公司的收益將發(fā)生變化。本次劃轉(zhuǎn)是否影響A公司持有B公司和C公司的計稅基礎，稅法上未明確規(guī)定，業(yè)內(nèi)主要有兩種不同的觀點。

第一，A公司對B公司和C公司的計稅基礎未發(fā)生變化。A公司對B公司和C公司的稅務處理和會計處理一致，不發(fā)生變化。B公司將持有的D公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給C公司是一種贈予行為，B公司按視同銷售處理，與A公司無直接關(guān)系。若按該種理解，A公司持有的兩家公司股權(quán)的計稅基礎與兩家公司實際價值將發(fā)生背離。

第二，A公司對B公司和C公司的計稅基礎發(fā)生變化。該觀點認為，因為B公司和C公司都是A公司的全資子公司，B公司才將D公司無償劃轉(zhuǎn)給C公司，與40號文第八條第一點政策相似，可以理解為兩步無償劃轉(zhuǎn)。

第一步，B公司將持有的D公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給A公司，沒有獲得母公司任何股權(quán)或非股權(quán)支付，會計核算上沖減股東權(quán)益，A公司按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)D公司的計稅基礎調(diào)減持有B公司股權(quán)的計稅基礎。參照40號文，A公司也可按分回股息處理。

第二步，A公司將持有的D公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給C公司，A公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，會計核算上沖減資本公積，子公司C按接收投資處理，獲得D公司股權(quán)可計入股東權(quán)益。

綜上，按兩步無償劃轉(zhuǎn)理解與B公司向C公司直接無償劃轉(zhuǎn)相比，A公司減少對B公司賬面長期股權(quán)投資金額，增加對C公司賬面長期股權(quán)投資金額。A公司對B公司和C公司的計稅基礎也發(fā)生了變化，A公司按B公司對D公司的計稅基礎調(diào)減持有B公司的計稅基礎1 000萬元（參照40號文精神，為公允價值），A公司將持有的D公司投入C公司，應按持有D公司的計稅基礎增加對C公司的計稅基礎1 000萬元（參照40號文精神，為公允價值）。

兩種觀點都存在一定的合理性，但又各有不足。根據(jù)40號文的精神，A公司應做稅務處理，但相關(guān)稅收政策并未闡明具體操作細節(jié)。

（2）B公司。由于本次交易適用一般性稅務處理，相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)視同銷售處理，就稅收金額（凈資產(chǎn)價值）與賬載金額（歷史成本）的差額，作納稅調(diào)增處理。

填報匯算清繳申報表時，在“重組事項稅務處理方式”欄填報“一般性”，“重組交易類型（填寫代碼）”欄填報“股權(quán)收購”。此次劃轉(zhuǎn)應繳納企業(yè)所得稅 =（2 300-1 000）×25%=325萬元。

（3）C公司。由于本次股權(quán)劃轉(zhuǎn)交易適用一般性稅務處理，劃入方視同母公司對其進行投資處理，不影響應納稅所得額，匯算清繳時不做相關(guān)調(diào)整處理，但是要取得B公司完稅證明材料，作為未來轉(zhuǎn)讓D公司的所得稅計稅基礎。也有觀點認為，C公司應視作捐贈進行納稅申報。

（二）先選擇特殊性稅務處理

B公司和C公司判斷，A公司對外出售B公司的交易完成還需要一段時間，是否會導致B公司和C公司之間關(guān)于D公司的無償劃轉(zhuǎn)無法適用特殊性稅務處理無法判斷，先按特殊性稅務處理進行備案。

1.匯算清繳時的會計處理

2019年底，B公司和C公司判斷兩家公司之間關(guān)于D公司的劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務處理，并按無須繳納企業(yè)所得稅進行了會計處理，在匯算清繳時的操作與2019年判斷一致，無須調(diào)整會計處理。

2.匯算清繳時的稅務處理

（1）A公司。根據(jù)59號公告，A公司不是B公司和C公司之間無償劃轉(zhuǎn)的參與方，不需要進行稅務處理，A公司對B公司和C公司的計稅基礎不發(fā)生變化。

（2）B公司。B公司按照59號公告和40號文的要求進行特殊性稅務處理備案，無須就該次股權(quán)劃轉(zhuǎn)繳納企業(yè)所得稅。

（3）C公司。C公司按照59號公告和40號文的要求進行特殊性稅務處理備案，無須就該次股權(quán)劃轉(zhuǎn)繳納企業(yè)所得稅，并將B公司對D公司的原計稅基礎作為持有D公司的計稅基礎。

四、A公司完成出售B公司時的會計稅務處理

A公司完成了關(guān)于出售B公司的股權(quán)交易，對于直接選擇一般性稅務處理的情況，此時無須再進行會計和稅務處理，對于選擇了特殊性稅務處理的情況，此時B公司和C公司之間關(guān)于D公司的劃轉(zhuǎn)已不再適用特殊性稅務處理。A公司、B公司、C公司等相關(guān)各方需要進行以下會計稅務處理（限于文章論述的主題，此處不再闡述A公司出售B公司業(yè)務的會計稅務處理）。

（一）會計處理

1. A 公司

根據(jù)稅法，A公司雖然需要進行納稅處理，但無須實際繳納稅款，無須進行會計處理。

2. B公司。根據(jù)40號文，B公司需要就關(guān)于D公司的股權(quán)劃轉(zhuǎn)進行視同銷售處理，依法補繳企業(yè)所得稅，并被加征滯納金。鑒于該行為屬于2019年度期后事項，會計處理上，借：以前年度損益調(diào)整，貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅，實際加征的滯納金金額直接計入當期損益。

3. C 公司

稅法未對該種情況下C公司的會計處理進行明確，筆者認為C公司在此環(huán)節(jié)未直接產(chǎn)生企業(yè)所得稅等支出，因此無須進行會計處理。

（二）稅務處理

1. A 公司

根據(jù)40號文，A公司應根據(jù)交易情形和會計處理，對B公司按分回股息進行處理，或者按撤回或減少投資進行處理，對C公司按以股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值進行投資處理。但具體如何操作，40號文未詳細規(guī)定。筆者認為，參照40號文對B公司和C公司的處理要求，A公司應調(diào)整2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報數(shù)據(jù)，并進行更正申報?？梢砸曌鰾公司按D公司公允價值2 300萬元中的1 500萬元（假設賬面凈資產(chǎn)增加部分全部為已繳納企業(yè)所得稅的未分配利潤）進行了股息分配，剩余800萬元視作減少投資處理，A公司對B公司的股權(quán)投資的計稅基礎減少800萬元，在計算繳納轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)企業(yè)所得稅時，將減少后的計稅基礎作為扣除成本，若A公司繼續(xù)持有B公司，后續(xù)就取得B公司分配的股息部分，對應以上視作股息分配部分不應再享受股息紅利收入免稅優(yōu)惠。A公司在2019年度的匯算清繳表中，調(diào)整了關(guān)于C公司股權(quán)的計稅基礎，增加了對C公司股權(quán)計稅基礎的2 300萬元。

從實際處理結(jié)果來看，A公司對B公司和C公司的計稅基礎總和未發(fā)生變化，但結(jié)構(gòu)對象發(fā)生了變化，與B公司和C公司的實際價值變化方向一致。同時，該種處理方式在操作中也存在問題，若B公司公允價值超過賬面價值，將導致股息分配和減少投資總和無法覆蓋公允價值，該種情況如何操作，40號文未明確規(guī)定。A公司后續(xù)從B公司取得的相應部分股息不應再享受股息紅利免稅政策，在實際監(jiān)管中存在難度。

2. B 公司

根據(jù)40號文，B公司應于D公司完成工商變更后30日內(nèi)向主管稅務機關(guān)報告股權(quán)結(jié)構(gòu)變化情況，同時書面通知C公司。在該工商變更后60日內(nèi)，對2019年度的企業(yè)所得稅匯算清繳進行更正申報，按D公司公允價值2 300萬元視同銷售處理，補繳企業(yè)所得稅，根據(jù)現(xiàn)在的征管流程，B公司還將被加征滯納金。

3. C 公司

根據(jù)40號文，C公司應在接到B公司書面通知后30日內(nèi)，將股權(quán)結(jié)構(gòu)變化情況報告所屬主管稅務機關(guān)，并在該工商變更后60日內(nèi)，對2019年度的企業(yè)所得稅匯算清繳進行更正申報，按接受A公司以D公司股權(quán)進行投資處理，將D公司公允價值作為計稅基礎，對D公司股權(quán)的計稅基礎由特殊性稅務處理時的1 000萬元增加至2 300萬元。

五、結(jié)語

集團內(nèi)直接控制的全資子公司間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，在最終無法適用特殊性稅務處理的情況下，直接選擇一般性稅務處理與先做特殊性稅務處理再調(diào)整相比有很大的不同。

第一，兩種情況下劃轉(zhuǎn)雙方的母公司都無須進行會計處理，稅法對先做特殊性稅務處理再調(diào)整的情況進行了規(guī)定，母公司對劃轉(zhuǎn)雙方的計稅基礎總和不變，結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，根據(jù)劃轉(zhuǎn)標的的公允價值減少對劃出方股權(quán)的計稅基礎，增加對劃入方股權(quán)相應金額的計稅基礎。稅法未對直接選擇一般性稅務處理情況下母公司如何進行稅務處理進行明確，筆者認為，母公司調(diào)整對劃出方和劃入方的計稅基礎更合理，考慮到實際操作中，全資子公司間無償劃轉(zhuǎn)一般不會進行資產(chǎn)評估，難以取得公允價值，可考慮按照劃出方對劃轉(zhuǎn)標的的計稅基礎進行調(diào)整。

第二，兩種情況下劃出方都需要按照劃轉(zhuǎn)標的的公允價值計算繳納企業(yè)所得稅，繳納企業(yè)所得稅金額一致，先按特殊性稅務處理再調(diào)整與直接選擇一般性稅務處理相比，將產(chǎn)生滯納金，會計核算上多了滯納金支出。筆者認為，企業(yè)在匯算清繳時，根據(jù)當時的情況進行特殊性稅務處理備案，是依法合規(guī)的，后續(xù)由于經(jīng)營情況變化而不再適用特殊性稅務處理，并及時進行了申報和更正，在此情況下加征滯納金不夠合理，建議對該種情況予以減免。

第三，兩種情況下劃入方都可按照劃轉(zhuǎn)標的的公允價值獲得對劃入股權(quán)的計稅基礎，稅收結(jié)果實質(zhì)上一樣。兩種情況都未直接發(fā)生企業(yè)所得稅支出，無須進行會計處理，會計處理一致。

綜上，在最終無法適用特殊性稅務處理的情況下，直接進行一般性稅務處理和先做特殊性稅務處理再調(diào)整，母公司、劃出方和劃入方實際稅收結(jié)果均存在差異，特別是劃出方，先做特殊性稅務處理再調(diào)整將產(chǎn)生滯納金。因此，企業(yè)在進行重組時，應統(tǒng)籌規(guī)劃，避免短期內(nèi)進行重大調(diào)整，導致企業(yè)無法合理利用稅收政策，從而增加稅收成本。